Sentencia Contencioso-Administrativo 1126/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 35/2022 de 07 de noviembre del 2022

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de octubre de 2021 por la que se estima parcialmente la reclamación económico- administrativa NUM000 y NUM001 formuladas por el actor contra la liquidación por IRPF 2015 por cuantía de 26.703,2 euros, al entender que no procede aplicar la exención prevista en el artículo 7p) de la Ley 35/2006 al importe de 50.005 euros percibido por el actor de la entidad no residente FONTESTAD FRANCE, anulando el acuerdo sancionador.

La resolución impugnada desestima la reclamación en cuanto a la liquidación se refiere, partiendo de lo dispuesto en los artículos 7p) de la Ley 35/2006 y artículo 6 del RD 439/2007, y señalando que de las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 y 25 de febrero de 2021, se desprende los requisitos para la aplicación de la citada exención; 1.- que se trate de trabajos efectivamente realizados, no apreciando la naturaleza de los trabajos, por lo que no prohíbe que sean trabajos de supervisión o coordinación; 2.- que se realicen en el extranjero, no exigiendo una duración mínima de los desplazamientos; 3.-que el trabajo sea en favor o para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero, siendo que el trabajador puede ser contratado por una entidad residente con la que mantiene relación laboral y prestar sus servicios a una entidad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación de servicios; 4.- en el lugar en que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un paraíso fiscal; 5.-es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación del artículo 9. A. 3.b) RIRPF, la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el artículo 9; 6.- en los casos de servicios prestados a entidades del grupo, existen unos requisitos añadidos, los contenidos en el artículo 16.5 del TRLIS, es decir, si los trabajos son prestados a favor de entidades vinculadas, la aplicación de la exención depende de que se haya aportado una ventaja o utilidad en los términos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; 7.-en caso de ser trabajos realizados en varios países se ha de analizar el cumplimiento del requisito en cada uno de los países en que se desplaza el trabajador; 8.-la norma no exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la residente que le tiene contratado y le envía para que preste el servicio.

Sostiene que las pruebas aportadas son; 1.- respecto los trabajos realizados se justifica mediante la aportación de documentos en francés sin traducción jurada, que el actor identifica como nóminas percibidas de la entidad no residente FONTESTAD FRANCE; 2.- respecto del desplazamiento, los documentos aportados son indicativos de los viajes realizados según alegaciones presentadas; 3.-respecto el elemento teleológico, además de la manifestación del actor de que las labores de supervisión y coordinación que se desarrollaron en sus desplazamientos a la sede de la entidad no residente, se prestaron para esta última, se aportan documentos en forma de facturas emitidas y recibidas que acreditarían en su caso la existencia de relaciones comerciales entre FONTESTAD SA y FONTESTAD FRANCE SAS; 4.- no se justifica la ventaja o utilidad del servicio prestado para la empresa vinculada que se precisaría en caso de servicio intragrupo.

Añade que no se certifica por ninguna de las empresas que los servicios retribuidos se hayan prestado para una empresa o entidad no residente, ni se aportan documentos que contengan de forma explícita y concreta los servicios, funciones o trabajos específicos que supuestamente realizó el interesado, y tampoco se acredita la realidad de los trabajos efectuados por el actor en la entidad no residente ni la restante documentación que acompaña, justificación de los desplazamientos y nóminas en lengua francesa, coadyuvan a favor de su pretensión.

Refiere que además la exención del artículo 7p) de la Ley del IRPF, no resulta de aplicación a todos los rendimiento del trabajo, sino a los que derivan de una relación laboral o estatutaria o de un trabajo personal, pero no a los que derivan de una relación mercantil, como por ejemplo los de un administrador o miembro del Consejo de Administración que no estuviese ligado por vínculo laboral a la sociedad, y el actor reconoce su condición de administrador de la sociedad española FONTESTAD SA y a la vez Director General de la no residente FONTESTAD FRANCE, constando a la Administración una participación en el capital social de la primera superior al 75%, lo que implica que posee el control efectivo de la misma.

Añade que respecto la pretensión del actor de que la exención debe alcanzar a las retribuciones que percibe como administrador por las funciones de coordinación y supervisión de las operaciones intragrupo, se remite a la sentencia del TS 1141/2021 que refiere que la expresión trabajos que utiliza el artículo debe entenderse limitado a las retribuciones derivadas del trabajo personal en el seno de una relación laboral o estatutaria, pero no a actividades propias de los Consejos de Administración.

SEGUNDO. - La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-Sobre la resolución del TEAR de Valencia y la resolución con liquidación provisional impugnadas.

La Administración niega la aplicación de la exención al entender que la realización entre una compañía y un miembro del órgano de Administración es de naturaleza mercantil, y los trabajos consistieron en la realización de las funciones propias de su cargo como administrador y no aportaron un valor añadido.

Refiere que del artículo 7 p) del LIRPF y artículo 6 del Reglamento del IRPF, se desprende que para que proceda la aplicación de la exención, es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, por lo que se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español como que el centro de trabajo se ubique fuera de España, y la Administración se lo niega por tres motivos; 1.-no nos encontramos ante un relación laboral 2.- los trabajos no se han efectuado en el extranjero, y 3.- no se ha prestado ningún servicio intragrupo.

-Respecto los rendimientos de trabajo a los que se aplica la exención del artículo 7p) de la LIRPF. Sentencia del TS 403/2021 de 22 de marzo de 2021.

Para analizar si estamos ante rendimientos de trabajo, debemos partir de lo dispuesto en el artículo 7 p) y 17 de la LIRPF, siendo que la Administración hace una interpretación muy restrictiva ya que la norma no hace distinción alguna de los rendimientos de trabajo sobre los que es aplicable la exención y sobre los que no es aplicable, siendo que de las citadas normas se desprende que las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, tienen la consideración de rendimientos del trabajo por lo que debería admitirse su exención.

Sostiene que la mayor parte de los servicios prestados en el extranjero por parte de los consejeros delegados pueden encuadrarse en las funciones ejecutivas y de gestión y no meramente deliberativas, sin olvidar que el TS señala que el artículo 7 p) no contempla cual debe ser la naturaleza de los trabajos, y en el presente caso, el recurrente percibe retribuciones no solo por realizar labores de supervisión y coordinación, sino por realizar funciones ejecutivas y de gestión propias del cargo que ostenta como Presidente-Director General de la entidad no residente FONTESTAD FRANCE, tal y como acredita con la certificación de la inscripción de la sociedad en el Registro de Comercio y de Sociedades y su traducción jurada.

Concluye que de la sentencia del TS supremo citada de 22 de marzo de 2021, pueden extraerse dos conclusiones; 1.- que el TS no desestima la aplicación de la exención prevista en el artículo 7p) por el mero hecho de tener una relación mercantil; y 2.- si las tareas que realiza el consejero para la filial extranjera son distintas de la mera participación en los Consejos de Administración, sí cabría la aplicación de la exención.

-En cuanto a la justificación de la realización efectiva del trabajo en el extranjero.

La DGT ha interpretado que la expresión trabajos realizados en el extranjero exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero para lo que será necesario que el centro de trabajo se fije aunque sea temporal fuera de España, debiendo acreditarse la realidad de los desplazamientos y la necesidad de los mismos.

Y la Administración entiende que ninguno de estos requisitos ha sido acreditado por el actor, pero la resolución del TEAR impugnada reconoce la existencia de un desplazamiento físico del actor fuera del territorio nacional, pues del expediente administrativo se desprende que el trabajo se ha prestado para una empresa o entidad no residente FONTESTAD FRANCE y que se ha producido un desplazamiento a Perpignan, Francia, mediante las liquidaciones de la tarjeta VIA-T que obran en el expediente administrativo y del examen de las facturas de hoteles, que acreditan que ha pernoctado donde se encuentra la sede social de la empresa, y si bien es cierto que la Administración refiere que los desplazamientos tienen una corta duración, de un día de duración, y que el actor no ha acreditado el concreto trabajo desarrollado en Francia, lo cierto es que el artículo 7 p) de la LIRPF, no contempla cual ha de ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos.

En el presente supuesto, los desplazamientos del recurrente son mayoritariamente traslados esporádicos y de corta duración a Perpignan, donde se encuentra la sede social de la entidad no residente FONTESTAD FRANCE, para realizar funciones ejecutivas y de gestión del cargo que ostenta como Presidente-Director de la misma y además realizar labores de supervisión y coordinación, ya que existen acuerdo comerciales entre FONTESTAD SA y FONTESTAD FRANCE, por los que esta última, vende cítricos en nombre propio y por cuenta de FONTESTAD SA, a cambio de una comisión, y FONTESTAD SA presta servicios a FONTESTAD FRANCE a cambio de una remuneración.

Añade que la Administración no desvirtúa el contenido de los justificantes aportados que detallan los desplazamientos llevados a cabo y justifican las labores de supervisión y coordinación desarrolladas por el actor asi como las funciones ejecutivas de gestión que realiza como Presidente-Director General, y percibe una remuneración, no solo por las funciones de supervisión y coordinación, sino también por las ejecutivas y de gestión, que conforme el artículo 13 de los estatutos de la compañía, que se aportan con traducción jurada, señala que puede contratar préstamos, realizar compras e intercambios, constituir fianzas y garantías, participar en la fundación de empresas, declarar la disolución prematura de una filial y representar a la sociedad frente a tercero.

Acompaña los contratos de comisión entre las sociedades ACTEL, SSCCL, COAGRAL SAT 6061, FRUTINTER SL y LAGUES &YAGUA FRUITS SL, LAS PALMERITAS SAT H0012, y COOP MONFORTE DEL CID con FONTESTAD FRANCE, por los que la entidad no residente, actuando como comisionista, busca clientela interesada en los productos del comitente, vende en su nombre o por cuenta del comitente las mercancías que éste le confía a la venta, y la entidad no residente percibe una comisión fijada de común acuerdo.

Refiere que frente a lo manifestado por la Administración, las retribuciones percibidas guardan una proporción razonable con la importancia de la sociedad, su situación económica y los estándares de mercado de empresas comparables, como lo acredita con la traducción jurada de la cuenta de resultados del ejercicio 2014/2015, vendiendo mercancías la entidad no residente por importe de 39.515.263 euros, aportando también copia de las nóminas del 2015 con su correspondiente traducción jurada, y certificación del comisario de cuentas de la entidad no residente, relativa a las remuneraciones percibidas por el recurrente durante los ejercicios 2014, 2015 y 2016 y su correspondiente traducción privada.

-Sobre la realización del trabajo para una entidad no residente en España, naturaleza y beneficiario de los trabajos y duración de los desplazamientos. Sentencia del TS de 28 de marzo de 2019.

En los casos en los que la empresa destinataria del trabajo sea una entidad que forme parte de un mismo grupo societario, resultará más complicado acreditar la concurrencia del requisito objeto de análisis, en cuanto cabe la posibilidad de que el beneficiario último del trabajo realizado no sea la empresa, entidad no residente o establecimiento permanente radicado en el extranjero, sino directamente el grupo societario.

La DGT señala que solo es aplicable la exención cuando la contribución del trabajador al grupo vinculado resulte real y no ficticia, y sea constitutiva de un valor añadido o resulte provechosa para los objetivos económicos o comerciales de la entidad o empresa no residente, entendiendo que con carácter general, las funciones de dirección y/o supervisión que ejercen los grupos respecto de sus filiales, no constituyen un valor añadido para la empresa o entidad no residente, interpretación que ha acogido la Administración y respecto la que discrepa el actor, pues se trata de dos sociedades vinculadas cuyo Administrador en FONTESTAD SA y Presidente-Director General en FONTESTAD FRANCE, realiza labores de coordinación y supervisión de las operaciones intragrupo y con terceros necesarias para reforzar su posición comercial fuera de España, sin perjuicio de las funciones ejecutivas y de gestión que por su condición de Presidente-Directo General realiza el recurrente para la entidad no residente FONTESTAD FRANCE y que requiere de los desplazamientos esporádicos justificados a la sede social de la compañía.

Sostiene que las operaciones de venta y prestaciones de servicios entre las dos empresas vinculadas y la posterior venta de cítricos a terceros países desde Perpignan requiere una labor de coordinación y supervisión que exige un desplazamiento al extranjero aunque sea con carácter esporádico o puntual, no siendo labores de dirección y gestión desarrolladas desde España, sino de auténticos desplazamientos para supervisar y coordinar desde Francia la venta a terceros países, labores que forman parte de sus funciones de gestión y dirección como Presidente-Director General de la entidad no residente.

Concluye que el artículo 7 p) de la LIRPF no reclama que los destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRFP sean los únicos beneficiarios de los mismos, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios y/o que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos de trabajo, es un incentivo fiscal pensado no en beneficio de las empresas o entidades, sino de los trabajadores.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-La inaplicabilidad de la exención prevista en el artículo 7p) de la Ley del IRPF a los rendimientos percibidos por el actor, ya que no existe una relación triangular entre el trabajador, la empresa empleadora y la empresa destinataria extranjera, pues el actor no se desplaza a Francia como trabajador o consejero de FONTESTAD SA, sino como Presidente de FONTESTAD FRANCE, no hay un desplazamiento ordenado por una empresa española, sino un mandato de la empresa extranjera que paga al actor, por hacer funciones ejecutivas, si quien contrata y paga es la empresa extranjera FONTESTAD FRANCE, no hay movilidad internacional.

Añade que aun en el caso que se aceptase que los trabajos que dice haber realizado en Francia son ciertos, no derivan de una relación laboral o estatutaria, pues en un hecho cierto que el actor es administrador y socio mayoritario de FONTESTAD SA y FONTESTAD FRANCE, y Presidente Director General de esta última, ostentando una participación en el capital social superior al 75%, por lo que posee el control efectivo de ambas empresas, siendo que el Tribunal Supremo, en sentencia de 22 de marzo de 2021, señala que la expresión trabajos que utiliza, debe entenderse limitada a las retribuciones derivadas del trabajo personal en el seno de una relación de carácter laboral o estatutaria, pero no se extiende a las actividades propias de la participación en los Consejos de Administración, por lo que la circunstancia de que fuesen funciones directivas impide que puedan aplicarse la exención, pues el Presidente Director General es el órgano de administración y representación societaria por excelencia.

Refiere que las percepciones obtenidas de FONTESTAD FRANCE no pueden calificarse como rendimientos derivados del trabajo por cuenta ajena, sino como retribuciones autoasignadas por quien ostenta el control total de la sociedad pagadora, que no pueden beneficiarse de una exención concebida para potenciar la movilidad de los trabajadores por cuenta ajena.

-Ausencia de prueba de los trabajos realizados en el extranjero y de que repercutan en beneficio de la entidad no residente FONTESTAD FRANCE.

El actor no demuestra ni que realizara trabajos en el extranjero ni que, pese a actuar supuestamente como Presidente de FONTESTAD FRANCE, revirtieran en beneficio de esa entidad.

Refiere que de los documentos aportados, se acredita que alguien, realizó diversos desplazamientos a Francia, que pernoctó noches sueltas en hoteles y que el actor percibió pagos de FONTESTAD FRANCE en forma de nóminas, pero no hay ninguna prueba de los trabajos supuestamente realizados en este país y periodo, como podrían ser contratos, acuerdos comerciales, actas de reuniones de empresas... etc.

De los contratos de comisión que aporta solo dos figuran firmados en Perpignan en 2015, sin que ninguno permita acreditar los trabajos pues las fechas de los contratos no coinciden con ninguno de los desplazamientos, son genéricos, no especifican ni las mercancías, ni que se vaya a vender en Francia, y FRUTINTES, LAGUES & YAGUA FRUITS son empresas valencianas que no operan fuera de España, no siendo creíble que el actor de desplazara a Perpignan el 22 de mayo ni el 2 de septiembre para firmar los contratos respectivos con FRUTINTES SL y LAGUES & YAGUA FRUITS SL, ni es creíble que fuera a firmar allí los contratos con empresas que tienen su sede en Villareal y Masamagrell.

Las nóminas carecen de fuerza probatoria en cuanto que es el actor el que controla la sociedad como Presidente- Director General, y tampoco se acredita que realizar labores de coordinación y supervisión de las operaciones intragrupo durante esos días del año 2015 y mucho menos que reinviertan en FONTESTAD FRANCE.

CUARTO .-Para resolver la presente cuestión, que tal y como indica la actora consiste en determinar si las retribuciones percibidas por el actor, en su condición de Presidente Director General de la entidad no residente FONTESTAD FRANCE tiene la consideración de rentas exentas, debemos partir del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que regulando la exención de rentas, señala:

" p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Y del artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el art. 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el art. 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Debemos empezar por analizar, que la liquidación impugnada sostiene como motivación de la no aplicación de la exención pretendida lo siguiente:

"En primer lugar, el interesado no ha probado documentalmente sus manifestaciones; es decir, no ha probado que concurran los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p de la Ley 35/2006, del IRPF .

En efecto, para poder aplicar la mencionada exención, primero hay que examinar si existe o no relación laboral, puesto que esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo; en efecto, la expresión 'trabajos' que figura en el artículo 7.p debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006 , es decir, los rendimientos del trabajo personal derivados de una relación laboral o estatutaria.

En el presente caso, se constata que Severino es administrador de Fontestad SA, de la cual es también socio con un porcentaje del 73,84% (hasta el 31/8/2014) de su capital social, y del 75,02% (desde el 1/9/2014). Cuando el porcentaje de participación en la sociedad que le retribuye es superior al 50%, en relación con el requisito de la existencia de una relación laboral, cabe indicar que el artículo 1.2 c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo , declara expresamente incluidos en el ámbito de aplicación de dicho Estatuto (es decir, EXCLUYE de la relación laboral) a quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la D.A. 27ª del texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de julio.

Esta D.A. 27ª establece, en cuanto a la existencia de control efectivo, que se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos la mitad del capital social.

De esta manera, se concluye que el interesado, administrador y poseedor de participaciones

que implican el poder efectivo de control, no mantiene una relación laboral con la mercantil que le retribuye y, en consecuencia, no cabe aplicar la exención del artículo 7.p a las cantidades que percibe.

En segundo lugar, debe tomarse en consideración que la expresión 'trabajos efectivamente

realizados en el extranjero' exige, tal y como la Dirección General de Tributos se ha encargado de precisar (consulta vinculante V0501-11), no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero, y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España. De esta manera, no resultará de aplicación a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los servicios sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación. Es decir, que no puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención, por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo (como es el caso que nos ocupa) que sean residentes en el extranjero.

Por ello, es imprescindible demostrar que se han realizado esos trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos justificados y se corresponden con las rentas exentas (Resolución TEAC 16-4-2009). Es decir, no solamente debe acreditarse la realidad de los desplazamientos, sino también la necesidad de los mismos, identificando a la empresa beneficiaria de los trabajos, el contenido de los mismos, y cuáles son las funciones que realiza el trabajador desplazado dentro de la empresa.

En el presente caso, el interesado no ha probado qué tipo de trabajo realiza para la entidad

no residente. Por ello, no justifica que los desplazamientos por los que se le retribuye estén

relacionados con el trabajo (sea éste cual sea) desempeñado.

En tercer y último lugar, tratándose de entidades vinculadas, tampoco se ha probado la realización de una prestación de servicios intragrupo.

De esta manera, no se ha probado, en modo alguno, el derecho de Severino a aplicar el beneficio fiscal contemplado en el artículo 7.p de la Ley 35/2006, del IRPF."

-Tal y como señala el actor, la Administración, en primer lugar, entiende que no procede la aplicación del artículo 7p) porque no nos encontramos ante una relación laboral, manifestando el actor que la Administración ha interpretado el artículo 7p) de una forma muy restrictiva pues el mismo no hace distinción alguna sobre los rendimientos del trabajo sobre los que es aplicable la exención y cuales no, y que la Audiencia Nacional, admite la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 7p) a los administradores y consejeros delegados, siempre que se cumplan los restantes requisitos establecidos, y el TS en sentencia 22 de marzo de 2021, aplica la exención a las relaciones mercantilles, si las tareas que realiza el consejero para la filial extrajera son distintas de la mera participación en los Consejos de Administración.

En el presente supuesto no se discute por las partes que el actor es administrador único de la sociedad española FONTESTAD SA, con una participación en su capital social superior al 75%, y administrador y Director General de la entidad no residente FONTESTAD FRANCE, que ejecuta labores de supervisión y coordinación, asi como funciones ejecutivas y de gestión propias del cargo.

Pues bien, es cierto, como señala la actora que en fecha 20 de junio de 2022 se ha dictado sentencia 790/2022 por el Tribunal Supremo donde ha señalado, que en las circunstancias concurrentes en dicho caso, la exención del artículo 7p) sí puede aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración, pero ello no determina que deba estimarse el recurso, pues a los efectos de determinar la aplicación de la exención se requiere que concurran los restantes requisitos, siendo que la Administración sostiene que no se ha acreditado que los trabajos desarrollados por el actor se han efectuado en el extranjero, y que no se ha prestado servicio intragrupo.

-Respecto la justificación de la realización efectiva del trabajo en el extranjero, donde la actora alega que la Administración le reconoce la existencia de desplazamientos físicos acreditados mediante las liquidaciones de la tarjeta VIA-T y las facturas de los hoteles sitos en Perpignan, siendo desplazamientos breves para realizar labores de supervisión o coordinación entre FOTESTAD FRANCE Y FONTESTAD SA, asi como funciones ejecutivas y de gestión propias del cargo de Presidente Director General de FONTESTAD FRANCE, lo cierto es que los justificantes aportados respecto el desplazamiento y el alojamiento en periodos breves de 1-2 días en Perpignan, no son suficientes para acreditar que se ha desempeñado un trabajo efectivo en el extranjero, pues solo reflejan un viaje a la citada localizada pero no acreditan que trabajo se ha realizado.

Tampoco permiten alcanzar dicha conclusión los contratos de comisión aportados, pues las funciones encomendadas a la entidad no residente FONTESTAD FRANCE actuando como comisionista, buscando clientela interesada en los productos del comitente y vendiendo en su nombre o por su cuenta las mercancías que le confía, no determina que dichos servicios se presten efectivamente en el extranjero, pues como señala el Abogado del Estado, de los contratos aportados, solo dos del 2015 son presuntamente firmados en Francia, el de FRUTINTER SL y el de LAGUES &YAGUA FRUITS SL, en fechas de 22 de mayo de 2015 y 2 de septiembre de 2015, pero estos no son días que coincidan con los desplazamientos acreditados por el actor a Perpignan, no habiendo aportado el actor prueba que acredite la realización efectiva de trabajos en el extranjero, tales como actas de reuniones de empresas, acuerdos comerciales, contratos, por lo que el motivo debe ser rechazado, y sin que las nóminas aportadas permitan acreditar que los trabajos han sido efectivamente prestados en el extranjero, siendo posible que los mismos hayan sido prestados desde España y abonados por la entidad no residente.

-En último lugar y respecto la conclusión de la Administración de que no se ha prestado ningún servicios de intragrupo, pues en caso de servicios prestados a entidades del grupo, existen unos requisitos añadidos, contenidos en el derogado artículo 16.5 del RD Legislativo 4/2004, que implica que si los trabajos son prestados a favor de entidades vinculadas, la aplicación de la exención depende de que se haya aportado una ventaja o utilidad, entendiendo la Administración que las funciones de dirección y gestión de la matriz respecto sus filiales no cumplen los requisitos para que pueda entender que estamos en presencia de un servicio intragrupo del artículo 16.5 citado, valorando si la actividad conlleva un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza de este modo su posición comercial o si en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiese ejecutado ella misma internamente, conclusión respecto la que discrepa la actora.

Sostiene la actora que estamos ante dos sociedades vinculadas, FONTESTAD SA y FONTESTAD FRANCE, cuyo administrador y Presidente-Director General, realiza labores de coordinación y supervisión de las operaciones intragrupo y con terceros necesarias para reforzar su labor comercial fuera de España, siendo que las operaciones de venta y prestaciones de servicios entre las dos empresas, efectuadas como funciones de gestión y dirección, requieren una labor de coordinación y supervisión que exige un desplazamiento al extranjero, aunque sea con carácter puntual, para coordinar desde Francia las ventas a terceros países

Debemos recordar que cuando la prestación del trabajo en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe determinarse si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una entidad no residente o si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para aquellas.

Pues bien, tampoco el actor ha acreditado tales extremos, ni que realizase las labores de coordinación y supervisión de las operaciones intragrupo en el extranjero y menos que revirtiese en beneficio de la entidad no residente FONTESTAD FRANCE, siendo necesario como señala el Abogado del Estado, invocando la sentencia del TS de 22 de marzo de 2021, recurso 5596/2019, una prueba del valor añadido que se ha aportado con dichos trabajos a la sociedad no residente, lo que no concurre en el presente supuesto.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

QUINTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas al actor si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.