Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 297/2014 de 19 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

Recurso ordinario nº297/2014
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3ª
SENTENCIA Nº 1690
Iltmos. Sres:
Presidente
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
En Valencia a diecinueve de diciembre de dos mil diecisiete.-
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 297/2014, interpuesto por la entidad mercantil HUERTO
DE SANTA MARÍA SL representada por el Procurador D. VICENTE ADAM HERRERO y asistida por el letrado
D. ARTURO GARCÍA CRISTOBAL contra la Resolución del TEAR de fecha 19 de diciembre de 2013 por la que
se desestima la reclamación económico administrativa 46/01389/12 y acumulada 46/01390/12 relativas al IVA
3T 2006 a 4T 2007 y el correlativo acuerdo sancionador, estando la Administración demandada representada
y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que: a) Anule la Resolución impugnada y la liquidación de la que trae causa.-

SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.- Que a continuación se acordó el recibimiento del pleito a prueba , con la práctica de aquellas propuestas por las partes previa su declaración de pertinencia y el resultado obrante en autos quedando, tras el trámite de conclusiones, los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día diecinueve de diciembre de dos mil diecisiete, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.- En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo constituyela Resolución del TEAR de fecha 19 de diciembre de 2013 por la que se desestima la reclamación económico administrativa 46/01389/12 y acumulada 46/01390/12 relativas al IVA 3T 2006 a 4T 2007 y el correlativo acuerdo sancionador

SEGUNDO: La parte actora sustenta su impugnación en los siguientes hechos y fundamentos jurídicos: 1) Se invoca,en primer lugar, la prescripción del derecho a liquidar como consecuencia de la superación del plazo de duración del procedimiento inspector de conformidad con lo dispuesto por el art.

150.1 de la LGT y ello por cuanto que, en el presente procedimiento las actuaciones inspectoras se inician el 21-7-2010 y finalizan el 12-12-2011 , habiendo sobrepasado en 144 días el plazo legalmente previsto , si bien la Administración no computa 255 días al entender que se tratan de dilaciones imputables al contribuyente.

En concreto refiere para sustentar la prescripción: .- E l 21-7-2010 se inician las actuaciones de comprobación relativas al IVA 3T 2006 y 4T 2007, destacando que si bien, el inicio de las actuaciones se notifica con gran celeridad no se cita, al contribuyente, hasta el 7-9-2010 , estos es 48 días después que se dejan transcurrir en absoluta inactividad.

.-En el curso de las actuaciones de inspección se han desarrollado hasta un total de 15 visitas entre el 29-9-2010 hasta el 7-7-2011 : 12 citaciones para que acudiera al contribuyente a las oficinas de la inspección compaginadas con otras 2 visitas del actuario a las instalaciones de la empresa, con una periodicidad de 20 días entre las visitas, lo que significa que ha existido una fluida comunicación entre las partes durante la cual se ha aportado, al ritmo solicitado, la totalidad de la documentación de la empresa, y la información requerida de los ejercicios 2006 y 2007, sin que ni el ejercicio 2005, ni la mitad del 2006, fueran objeto de inspección, computándose así 180 días por retrasos en la aportación de una documentación que no iba a usarse .

.- El actuario se centró en emitir requerimientos de información a los clientes para obtener información paralela, requerimientos emitidos en septiembre/octubre y antes, incluso, de recabar la información directamente al contribuyente, cuyos resultados fueron recibidos en marzo de 2011 considerando que la demora posterior resulta imputable, únicamente, a la inspección.

Que por ello afirma que se le imputan al contribuyente 255 días de dilaciones cuando la documentación que se recaba no ha merecido, ni reproche, ni censura, ni tampoco ha sido analizada, ni utilizada.

Y todo ello sin que en ninguna de las diligencias se hiciera constar por la Inspección que dichas dilaciones pudieran ser tomadas en consideración a los efectos del cómputo del plazo, con la única excepción de las de 24 de mayo y 4 de junio de 2011.

Y por todo ello concluye invocando la prescripción del derecho a liquidar.

2) La segunda cuestión que se suscita viene relacionada con al inaplicación del método de estimación indirecta , al no concurrir, en el presente supuesto, ninguna de las circunstancias previstas en el art. 53.1 de la LGT .

Y así, si bien el acuerdo de liquidación, al que se remite, justifica dicho método señalando que se ha producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, rechaza dicho incumplimiento afirmando que todos los cobros a los clientes constan mediante la emisión de la correspondiente factura, debidamente contabilizada, sin que de la abundante prueba practicada se desprenda ocultación alguna.

3) Alude , en tercer lugar, a los errores de hecho y de derecho así como aritméticos en el método de estimación indirecta empleados .

Y para ello refiere que tanto el acuerdo de liquidación, como el informe de disconformidad y el acta contienen una tabla de clientes particulares declarados por la actora en los ejercicios 2006, 2007 y 2008 de los que resultan un total de 1.681 y en relación con ese número de clientes refiere la Inspección que existen indicios de ingresos ocultos y no declarados por cuanto que el incremento en el número de clientes particulares no guarda relación con el incremento de la facturación, en 2006 el número de clientes es casi el doble respecto del 2005,puesto a su vez en relación con el gasto medio por evento, inferior en 2006 y 2007 respecto delo 2005 así como la infrautilización de los salones.

Sin embargo y frente a ello sostiene la actora que tales afirmaciones constituyen un grave error de hecho por cuanto que, a la vista de las facturas aportadas se comprueba que el número de clientes durante los años 2006 y 2007 no son en ningún caso 601 y 626, como señala la Inspección sino 480 y 492 y ello al considerar cada una de las facturas emitidas por la empresa como un cliente particular, cuando de la prueba practicada se puede constatar que algunos clientes tienen dos o tres facturas a su nombre sin que por ello sea posible calcular el número de clientes de conformidad con el número de facturas y considerando más acorde a la realidad frente a los 1.681 clientes que le imputa la Inspección un número de 1.326 clientes.

Que además, prosigue, para cuantificar la estimación indirecta se aplica por la Inspección un porcentaje de 26'55 %, al obtener una media aritmética con lo que califica ingresos ocultos , y ello sin que la Inspección haya tomado en consideración los reintegros realizados por los socios a la empresa, en cuyo caso el resultado de los cálculos ya no se ajusta a lo afirmado por la administración.

Además, prosigue, los otros porcentajes los obtiene la Inspección a partir d elos requerimientos efectuados a los clientes particulares, habiendo tenido en cuenta 94 requerimientos, muestras que a juicio del recurrente es extremadamente pequeña destacando además, que en el informe de disconformidad la inspección infla las cantidades a su acomodo con el fin de obtener la diferencias porcentuales que aplica.

Que por ello concluye que la desproporción en los resultados se produce al utilizar datos contables correspondientes a periodos no investigados sin tener en cuenta la individualización de cada ejercicio, tratando el periodo investigado como si de un solo ejercicio se tratara.

4) Se opone por último a la sanción impuesta al referir que por parte del recurrente se han cumplido las obligaciones tributarias sin que por ello haya existido ni culpabilidad ni error de derecho y solicitando así la íntegra desestimación del recurso interpuesto.



TERCERO.-La Administración demandada se opone en los siguientes términos: 1) En relación con la prescripción del derecho a liquidar y correlativas dilaciones, sostiene que dichas dilaciones son imputables al contribuyente al constar que todas las diligencias practicadas tienen como finalidad la comprobación y determinación de la base imponible, atendida la complejidad de la causa, sin que se haya producido interrupción injustificada del procedimiento inspector.

Que, en concreto, se consignan hasta 15 dilaciones en el expediente de las que cuatro son relativas a solicitudes de aplazamiento constando que,el resto de dilaciones se producen, bien por falta de aportación de la documentación de la que había sido previamente requerido, por retraso en la identificación de las personas que prestan servicios conexos ofrecidos por el obligado, solicitando, sin más, la desestimación de este primer motivo de impugnación.

2) En segundo lugar y en cuanto a la aplicación del método de estimación indirecta de conformidad con lo dispuesto por el art 53 de la LGT procede la aplicación del citado método al haberse contrastado la existencia de una ocultación parcial de ingresos sobre los ingresos contabilizados.

3) Se opone, en tercer lugar, a los pretendidos errores en el cálculo de la base imponible , errores que no se sustentan en prueba alguna lo que no permite desvirtuar el cálculo realizado por la inspección.

4) Solicitando, en último lugar la confirmación de la sanción impuesta constatada la culpabilidad del recurrente y con ello la desestimación del recurso interpuesto.



CUARTO : Procede abordar, en primer lugar, la cuestión relativa a la prescripción del derecho a liquidar el IVA 3T 2006 a 4T 2007 por cuanto que la duración del procedimiento inspector ha excedido de 12 meses, en concreto 144 días, sin que los 255 días de dilaciones sean tales, ni pueden imputase al contribuyente.

Al respecto de estas alegaciones es pertinente recordar el art. 150.1 de la LGT , relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras', el cual dice que 'las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'.

El apartado número 2 del mismo artículo establece por su lado: 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto transcrito tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios.

Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación ( vid. art. 150); igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el cual, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ]. En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que solo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.



QUINTO: En definitiva, la interrupción injustificada o el incumplimiento del plazo de duración no determinan por sí solas la nulidad de la liquidación tributaria con dicho procedimiento inspector culmina, si bien, dicha nulidad podría resultar de la prescripción del derecho a liquidar no interrumpida por un procedimiento intempestivo.

Lo anterior tiene importancia porque tratamos de la liquidación del IVA 3T 2006 a 4T 2007 y, en consecuencia, el dies a quo de la prescripción del derecho a liquidar la deuda del último ejercicio es el siguiente al 30-1-2008.

Sería necesario, pues, que no concurriera hasta el cuatro años después ( art. 66 LGT ) ningún acto con virtualidad interruptoria para que se considere prescrito el derecho a liquidar la deuda que tratamos.

En esta Sala seguimos el criterio según el cual, cuando el proceso inspector no observara los plazos máximos del art. 150.1 LGT , el primer acto interruptorio de las deudas tributarias comprobadas es la subsiguiente interposición de la reclamación económico-administrativa, ello con arreglo a lo razonado en nuestra STSJCV de 18-7-2014 (recurso 1619/11 ), a la cual expresamente nos remitimos.

En el caso enjuiciado , la reclamación económico-administrativa con la que la hoy recurrente impugnó el acuerdo de liquidación del IVA 3T 2006 a 4T 2007, fue interpuesta el día 11-1-2011 , lo cual implica que si comprobásemos una impropia dilación del procedimiento inspector, resultaría prescrito el derecho a liquidar las deudas referidas al haber transcurrido más de 4 años desde que se presentaron las autoliquidaciones correspondientes.

Las actuaciones inspectoras se hubieron desarrollado desde el día 21-7-2010 hasta el 12-12-2011 (cuando se notificó la liquidación).

Y si bien dicho procedimiento liquidatorio excede en 144 días del plazo de doce meses, por parte de la Inspección Tributaria se le imputaron al contribuyente dilaciones de 255 días.

Hemos comprobar si la amplia duración del procedimiento es reprochable a la entidad investigada, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que dicha dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos. Igualmente hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la entidad investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 28-1-2011 ).

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación constan extendidas hasta un total de 8 diligencias y en concreto se consignan, por un lado,retrasos en la aportación de la documentación solicitada en la comunicación de inicio del procedimiento inspector - documentación que debería haber sido aportada el 07/09/2011, fecha prevista para la primera comparecencia - serían los siguientes: 1 Retraso en la aportación de las facturas emitidas y recibidas correspondientes al ejercicio 2006, hasta el 22/10/2010 . Se hizo constar que 'No nos llevamos las facturas porque solicitan escanearlas y aportarlas en la próxima visita'. Esta dilación asciende a 45 días naturales .

2 . Retraso en la aportación de los tickets emitidos por el restaurante, las facturas emitidas y recibidas correspondientes a 2007 , hasta el 26/11/2010.

No se aportan los del 2005. Esta dilación asciende a 79 días naturales, de los que deben computarse 34 días naturales por estar esta dilación parcialmente comprendida en la del número anterior.

3. Por la falta de aportación de la documentación contable correspondiente al ejercicio 2005 hasta el 02/12/2010 fecha en la que se manifiesta que 'a la fecha de la presente diligencia la documentación solicitada del ejercicio 2005 la empresa no la ha encontrado').

No obstante, manifiestan que las cuentas anuales del ejercicio 2005 fueron depositadas en el Registro Mercantil.

Esta dilación asciende a 85 días naturales de los que deben computarse 6 díasnaturales por estar esta dilación parcialmente comprendida en las de los números anteriores.

4. Por el retraso en la aportación de los extractos de las cuentas bancarias de 2006 y 2007, hasta el 15/02/2011 . Esta dilación asciende a 160 días naturales de los que deben computarse 75 días naturales por estar esta dilación parcialmente comprendida en las de los números anteriores.

5. Tampoco se aportó en el curso del procedimiento la documentación comprensiva de los extractos de sus cuentas bancarias referida a la totalidad de los ejercicios objeto de comprobación..

En la comparecencia de fecha 21/01/2011 se insistió por los actuarios en la necesidad de aportar la información relativa a las cuentas bancarias - extractos de las cuentas - y se advirtió de que de los datos obrantes en poder de la Administración se desprendía la existencia de dos cuentas cuya titularidad correspondía al obligado tributario. Además, se le advertía de que la falta de aportación de dicha documentación podía constituir una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

Posteriormente, en la diligencia extendida en fecha 17/02/2011 se hizo constar que exclusivamente se conservaba el extracto de la cuenta bancaria que ya se había aportado a la Inspección en la comparecencia anterior, de 15/02/2011) Es por ello que la Inspección tuvo que solicitar autorización de la Delegada Especial de la AEAT en Valencia para poder requerir a la entidad de crédito correspondiente la información relativa a los extractos bancarios que no se habían aportado. Por ello se advirtió al contribuyente de que el plazo transcurrido hasta la fecha en que se recibiesen del banco se computaría como dilación no imputable a la Administración. Los extractos del 2005 se recibieron de la entidad bancariael 07/3/2011 , fecha en que debe cerrarse la dilación correspondiente a la falta de aportación de esta documentación. Esta dilación asciende a 180 días naturales de los que deben computarse 20 días naturales por estar esta dilación parcialmente comprendida en las de los números anteriores.

6. Por el retraso en la aportación de la documentación relacionada con los socios, hasta el 10/06/2011 . En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se solicitó toda la documentación relativa a las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas.

Sin embargo, tal y como se hace constar en el acta, en ningún momento, el obligado contesta sobre la retirada de fondos de los socios y, ante la petición reiterada (diligencias de fechas 02/11/2010, 21/01/2011, 15/02/2011, 17/02/2011) de documentación justificativa de las retiradas de fondos por medio de la cuenta corriente con socios, se afirma que no se conserva documentación y se remite a la documentación y a la contabilidad social. Del análisis de la documentación contable aportada se aprecia la existencia de importantes retiradas de fondos en efectivo (por medio de la cuenta de caja) durante el ejercicio 2006 y posteriores distribuciones de dividendos para cancelar la posición deudora de los socios, a causa de las retiradas.

No existen, o no se han aportado, documentos que acrediten la identidad de las personas que han realizado las retiradas de fondos en efectivo ni en la persona del socio ni en sede de la sociedad.

Por lo que supone una dilación hasta el final de las actuaciones, el 10/06/2011, fecha en que aquellas se dan por terminadas y se procede a la apertura del trámite de audiencia. Esta dilación asciende a 255 días naturales de los que deben computarse 75 días naturales por estar esta dilación parcialmente comprendida en las de los números anteriores Se consignan igualmente distintas dilaciones por los requerimientos emitidos para aportar documentación que no fueron cumplimentados en plazo.Sin embargo estas dilaciones no se computan al quedar ya absorbidas en las anteriores evitando, así, reiteraciones.

Dilaciones por incumplimiento de la obligación de comparecer en plazo ante laInspección y por diversas solicitudes de aplazamiento de comparecencias.

- 17 días naturales por el tiempo transcurrido entre el 07/09/2010 y el 24/09/2010, por el aplazamiento de la comparecencia en la fecha prevista en la comunicación de inicio del procedimiento inspector.

Para ello, el representante del obligado tributario solicitó telefónicamente el retraso de dicha comparecencia. En la diligencia extendida el día 24/09/2010 se hace constar esta circunstancia, siendo firmada en conformidad por los representantes autorizados del obligado tributario.

- 14 días naturales por la solicitud de aplazamiento de la comparecencia prevista para el 23/03/2011, que tuvo lugar, finalmente, el 06/04/2011. En la visita de la Inspección a las instalaciones del obligado tributario en fecha 17/02/2011, de la que se extendió la correspondiente diligencia, se requirió la comparecencia de los representantes autorizados del obligado tributario para el 23/03/2011.

Sin embargo, mediante correo electrónico de fecha 21/03/2011 se solicitó su retraso hasta el 06/04/2011. Esta circunstancia se hizo constar en la diligencia extendida el 06/04/2011 a lo que los representantes autorizados del obligado tributario prestaron su conformidad. Al expediente administrativo se incorporó copia del mencionado correo electrónico - 19 días naturales por la solicitud de aplazamiento de la comparecencia prevista para el 05/05/2011, que tuvo lugar finalmente el 24/05/2011.

La solicitud de aplazamiento de la comparecencia se formuló mediante correo electrónico de fecha 03/05/2011. En él se solicitó el retraso de la comparecencia hasta el 24/05/2011, fecha en la que finalmente comparecieron los representantes autorizados del obligado tributario. Al expediente administrativo se incorporó copia del mencionado correo electrónico Hay recordar que 'no basta con que se produzca un retraso, sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo de los datos o informaciones de que se trate' ( SAN de 9-10-2008 ), evaluación o ponderación que aquí no se ha dado por la Inspección Tributaria; más bien, ésta se hubo acomodado a un ritmo procedimental que no es el establecido por la ley.

Es asimismo pertinente traer aquí la doctrina de la STS de 4-4-2017 , según la cual 'la necesidad de conceder un plazo expreso para aportar la documentación requerida ha sido reiteradamente reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Es más, la necesidad de conceder un plazo expreso resulta de la propia noción de 'dilación', ya que si no se fija un plazo para aportar la documentación, no puede incurrirse en retraso, y no puede existir dilación.

Frente a ello el recurrente sin entrar a combatir los anteriores periodos, debidamente detallados por la Inspección para combatir tales dilaciones se opone a las mismas genéricamente a partir de los siguientes argumentos.

Invoca, en primer lugar la demora de 48 días entre el inicio de las actuaciones y la citación del contribuyente para su comparecencia , alude, en segundo lugar, a los 180 días computados por requerimientos de documentación y documentación que, a su juicio, no iba a utilizarse y refiere, en tercer lugar, que se le imputan dilaciones al contribuyente cuando la documentación que se le exige no iba a tomarse en consideración por cuanto que, las actuaciones de comprobación se cumplimentaron, básicamente, con los requerimientos efectuados a los clientes.

Sentado lo anterior y vistas las anteriores argumentaciones esta Sala no puede compartir la tesis de la recurrente al constar, en el expediente administrativo todas las actuaciones desarrolladas en relación con el contribuyente, destacando, en primer lugar, la numerosa documentación que se le exigió en el primero de los requerimientos realizado el 21-7-2010, estando plenamente justificada la citación del contribuyente para el día 7-9-2010, máxime cuando el mes de agosto, prácticamente inhábil, mediaba entre ambas fechas.

Tampoco se aprecia y menos aún se acredita, tal y como se invoca de contrario, que la documentación requerida por la administración fuera innecesaria habida cuenta de la complejidad de las actuaciones desarrolladas constatándose, de contrario, las dificultades de la administración a la hora de completar toda esa documentación, la demora o reticencias en su aportación, las solicitudes de aplazamiento o prórroga y,en definitiva,la continuación en las actuaciones desarrolladas, interrumpidas sin embargo por las aportaciones de documentación.

Que asimismo y a pesar de los requerimientos que durante las actuaciones inspectoras se realizaron a los clientes de la entidad, tales requerimientos en ningún caso impiden computar las dilaciones expresadas por demora en la aportación de la documentación exigida a la actora.

Y por todo ello pudiendo en las circunstancias reseñadas imputarse la dilación del procedimiento a la entidad investigada procede desestimar el primer motivo de impugnación y con ello la prescripción invocada.



SEXTO: Se impugna, en segundo lugar, la aplicación del régimen de estimación indirecta para calcular la base imponible del Impuesto.

Como es sabido, el art. 50 de la Ley General Tributaria establece tres regímenes para determinar la base imponible: ' a) Estimación directa. b) Estimación objetiva singular. c) Estimación indirecta'.

La 'estimación indirecta' se concibe en la general LGT como un método subsidiario de los otros dos ( artículo 50.4 LGT ) en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular.

Así se desprende del art. 53 de la Ley General Tributaria al establecer que: ' 1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el art. 158 de esta ley' Así pues, dentro de este régimen de estimación la Administración está en situación de acudir a determinados medios de cuantificación caracterizados por permitirle un gran margen de apreciación de datos y antecedentes así como la utilización de elementos indiciarios.

Por lo demás, aun cuando a la Administración le sea dado acudir al sistema estimativo indirecto, el sujeto pasivo no queda privado de la posibilidad de probar en vía administrativa o jurisdiccional la contabilidad que considere real y acreditar los elementos esenciales de la base imponible trimestral del IVA investigado en este supuesto concreto.

Cosa distinta de motivar la decisión de acudir al sistema de estimación indirecta es la motivación de la propia estimación indirecta. El que esta clase de estimación se sujete a parámetros más flexibles no significa que sea permitida una decisión arbitraria sobre la cuantificación, esto es, que la argumentación ofrecida responda a una mera apariencia que, aunque constatada formalmente, resulte en definitiva de un mero voluntarismo, o que exprese un proceso deductivo absurdo. Al contrario, la decisión sobre este punto ha de ser motivada y apoyada en unos presupuestos fácticos reales.

Pues bien en este supuesto concreto, la Inspección en el acta de 7-7-2011 y en la liquidación de 30-11-2011 motivó adecuadamente las razones por las que consideró insuficiente y anómala la contabilidad de la actora a partir de los siguientes hechos: 1) El descubrimiento de ventas totalmente ocultas. Las pruebas recabadas y los hechos acreditados en el expediente apuntan a que con, carácter general, la empresa oculta ingresos en un porcentaje significativo y que, habitualmente, oculta los servicios extras distintos de la propia cena o comida.

2) La ausencia de colaboración efectiva en la aportación de datos que permitan calcular las bases imponibles en régimen de estimación directa. Existe una 'sistemática destrucción', o no aportación, si se prefiere este término, de cualquier documentación que permita determinar la actividad realizada. Según se indica por el actuario en el acta se cumplen 'las formas' de modo 'ultra escueto'para dar cobertura a un amplio falseamiento de la realidad .

3) No conservación de los recibos que son el soporte documental de los apuntes en el libro diario y en la cuenta de caja. Los propios comparecientes, en representación del obligado manifiestan en diligencia de 11 de enero de 2011, que sólo emiten recibos o justificantes de la cantidad recibida cuando se lo solicita el cliente, y que no los conservan. Las pruebas obtenidas en la muestra prueban la absoluta falsedad de esta afirmación.

4) Por supuesto, las ventas ocultas descubiertas por los actuarios no han sido registradas en contabilidad.

Y a partir de ello y tras distinguir los tres grupos de clientes habituales de la empresa concretados en empresas, restaurantes y clientes particulares, se centra en éstos últimos por cuanto que el recurrente manifestó durante la inspección que además de emitir la factura, los cobros son con mucha frecuencia en efectivo y que no se emitían recibos por la entrega del dinero, afirmación que fue matizada después, en el sentido de que ' cuando el cliente lo solicitaba, se hacía entrega deun recibo o justificante'.

En cualquier caso, el obligado tributario, prosigue la Inspección, NO CONSERVA los recibos pese a haberle solicitado cualquier documentación (listas de reservas, bodas realizadas, fechas, personas asistentes, menús pactados y cualquier otro servicio contratado, salón utilizado) que permitiera comprobar que las facturas emitidas y las cifras de ventas declaradas se correspondían con el volumen de servicios efectivamente prestados por el obligado tributario.

Pues bien,prosigue la Inspección en el curso de las actuaciones se han puesto de manifiesto las siguientes circunstancias: - No se formalizan contratos de prestaciones de servicios.

- En las facturas emitidas aparece invariablemente como concepto la expresión escueta de 'SERVICIO'. No se especifica el tipo de evento celebrado y mucho menos el número de personas que a él asistieron.

- La factura 'definitiva' incluye una referencia (número factura a su vez) de los pagos a cuenta efectuados.

- La fecha de emisión de la factura ni siquiera es la del evento. Suele ser de una fecha posterior.

- La existencia de cobros en dinero en efectivo sin que se emita al cliente un recibo.

Que por ello y ante la no disponibilidad de una documentación adicional con al que se puedan contrastar los servicios contratados se emiten requerimientos a los clientes particulares sustentando en esta insuficiente información la necesidad de acudir al método subsidiario de estimación indirecta de bases imponible trimestrales explicando finalmente, los indicios y datos tomados en consideración para calcular la deuda tributaria.

A ello se opone la actora rechazando, en primer lugar, el método de estimación indirecta utilizado alegando que en ningún caso ha incumplido las obligaciones contables, y que todos los cobros a los particulares lo han sido mediante la emisión de las correspondientes facturas, alegaciones éstas que carecen de sustento probatorio alguno máxime cuando del examen del exhaustivo expediente administrativo se desprende precisamente lo contrario limitándose en definitiva la parte recurrente a contradecir los motivos de la aplicación del régimen de estimación indirecta y a cuestionar su resultado, mostrando su disconformidad con los datos e indicios utilizados por la Inspección, pero obviando el hecho de que, frente a una razonada y bien motivada actuación administrativa, aportadora de indicios serios, no caben las meras alegaciones o la aportación de datos ya tenidos en cuenta en la vía administrativa, sin acreditar mediante una prueba pericial, por ejemplo, la viabilidad de sus afirmaciones y el fundamento de los hechos manifestados en la demanda.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba en vía administrativa: ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, contabilidad correcta, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece: « En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario.

Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna » (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica: « Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.

251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1].

En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm.

9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1] » (FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice : « No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas » (FD 12).

En el presente supuesto la recurrente pretende contradecir una previa actuación inspectora discrepando del número de clientes que se computan tanto en el acuerdo de liquidación como en el informe de disconformidad como declarados por la actora , y destaca que tales datos constituyen un grave error de hecho resultando, de las facturas aportadas que los clientes durante los ejercicios 2006 y 2007 no son los 601 y 626 computados por la Inspección sino que no exceden de 480 y 492.

En ningún caso consta o se acreditan las afirmaciones de la actora pues precisamente los datos obtenidos por la Inspección lo son a partir del examen de toda la documentación que consta debidamente detallada y aportada al expediente administrativo y que muestra con suficiencia indiciaria las anomalías sustanciales de la contabilidad actora y estimó sus bases imponibles por el régimen de estimación indirecta, pero no cabe otorgar el valor probatorio pretendido por la demanda por no venir respaldada sino por meras afirmaciones, lo que deja sin argumentos jurídicos a la pretensión de la misma.

En consecuencia,no desvirtuando con sus afirmaciones los datos y porcentajes aplicados por la Inspección procederá desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto contra la liquidación periodo 3T 2006 y 4T 2007.

SÉPTIMO: Se opone por último a la sanción impuesta al referir que por parte del recurrente se han cumplido las obligaciones tributarias sin que por ello haya existido ni culpabilidad ni error de derecho.

Tampoco puede prosperar esta última alegación pues tal y como se recoge en la Resolución impugnada, en el acuerdo sancionador se sustenta expresamente la culpabilidad del recurrente a través de las siguientes afirmaciones: .-Que existe cuota dejada de declarar correspondiente a la falta de declaración de la totalidad de las operaciones realizadas.

.- Que dicha falta de declaración no se ampara en una diferencia de criterio, pues se basa en una actuación activa de la entidad, que oculta parte de sus operaciones de forma reiterada y claramente voluntaria.

.-Que la declaración no era veraz y completa,pues omitía dichas operaciones.

.- Que la conducta era culpable, pues era plenamente cosciente de su omisión, como deriva de la propia falta de declaración reiterada.

Se desprende por tanto de lo expuesto que el acuerdo sancionador cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en si que razona y explica, aún mínimamente pero de forma suficiente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción, concretada dicha culpabilidad, en la omisión de la diligencia debida y exigible para concretar, a continuación, la conducta llevada a cabo por éste e incardinada en los tipos que se le imputan explicando por ello, de forma individualizada y no estereotipada el motivo por el que su conducta es constitutiva de la infracción sancionada.

Considera la Sala que la motivación antedicha es adecuada al individualizar la conducta sancionada acorde, en definitiva, a las exigencias de motivación en materia de culpabilidad y siendo por ello acorde a derecho la sanción que le ha sido impuesta basada en la falta de diligencia y razones todas ellas que deben conducir, sin más a la desestimación del recurso interpuesto confirmando, sin más, la resolución administrativa impugnada.

OCTAVO : E l artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , vigente al tiempo del presente procedimiento, establece que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones,procediendo a imponer las mismas a la parte demandada limitadas a la cuantía máxima de 1.500 euros por los honorarios de letrado y 334'38 euros por los honorarios de Procurador.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

1.- DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad mercantil HUERTO DE SANTA MARÍA SL representada por el Procurador D. VICENTE ADAM HERRERO y asistida por el letrado D. ARTURO GARCÍA CRISTOBAL contra la Resolución del TEAR de fecha 19 de diciembre de 2013 por la que se desestima la reclamación económico administrativa 46/01389/12 y acumulada 46/01390/12 relativas al IVA 3T 2006 a 4T 2007 y el correlativo acuerdo sancionador, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

2.-Con expresa imposición de costas a la demandada en los términos expresados en el FDª 8º de la presente resolución.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA , según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio , por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.