Sentencia Contencioso-Administrativo 66/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15150/2021 de 01 de febrero del 2023

PRIMERO . - Objetodel recurso contencioso-administrativo:

La entidad "Parque Eólico de Vicedo, S.L." interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Galicia de fecha 29 de octubre de 2020 que estimó en parte la reclamación económico-administrativa 15-01470-2018 y acumulada , contra los actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia, de liquidación del Impuesto sobre Sociedades (IS) ejercicios 2012 y 2013.

La estimación en parte de la reclamación económico-administrativa lo ha sido en base a que el TEAR apreció una falta de motivación de la liquidación practicada, pero rechazó el motivo que se basaba en la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013.

En el escrito de demanda la actora insiste en la prescripción del derecho a la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades, pero limitándolo al ejercicio 2012.

SEGUNDO. - Sucesión cronológica de las actuaciones inspectoras. y delimitación del objeto del debate:

Las actuaciones inspectoras que se sucedieron a lo largo del procedimiento en el que recayó la liquidación del ejercicio 2012, tal como se reflejan en el escrito de demanda, y así resultan de lo actuado en el expediente administrativo, fueron las siguientes:

-El día 2 de febrero de 2016 se inició un procedimiento de inspección tributaria relativo al IS de los ejercicios 2012 y 2013. En el acuerdo de inicio se indicaba como plazo máximo de duración de las actuaciones el de 18 meses ( artículo 150.1 a) LGT) por lo que, como dice la actora en su demanda, el plazo máximo de duración de las actividades inspectoras concluiría el 2 de agosto de 2017.

-Un año y un mes después -el día 28 de marzo de 2017- la Inspección firmó el Acta de Disconformidad en la que se incluía una propuesta de liquidación. En el Acta se recogía, en cuanto al plazo de duración de las actuaciones, lo siguiente: "El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme al apartado 1.a) del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

-El día 23 de mayo de 2017, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de Hacienda a la vista de las alegaciones presentadas por el obligado tributario, dictó acuerdo ordenando completar actuaciones con el fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en el Capítulo V del Título I del RD 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativo a "Determinación del valor normal de mercado y obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas y con personas o entidades residentes en paraísos fiscales".

-Con fecha 21 de septiembre de 2017, cuando el plazo de duración de 18 meses ya había finalizado, se notificó una nueva acta de disconformidad, en la que se decía expresamente que "El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses".

-4 meses después, el 31 de enero de 2018, se notificó la "Comunicación relativa al plazo máximo de duración del procedimiento de Inspección" en virtud de la cual se informa al obligado tributario que el plazo del procedimiento inspector era de 27 meses, y ello en base a que en "durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras se han apreciado las circunstancias a las que se refiere el apartado 1.b), de la Ley 58/2003, al verificarse la vinculación de acuerdo con lo establecido en el artículo 16.3 i) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

-23 días después, el 23 de febrero de 2018, se notificó el acuerdo de liquidación.

Partiendo de la sucesión temporal de estos acontecimientos, la parte actora sostiene que la Inspección tributaria decidió ampliar el plazo de actuaciones cuando este plazo ya había finalizado. Y dado que el procedimiento inspector no tuvo efectos interruptivos de la prescripción, pues éste superó ampliamente el plazo legalmente establecido, se produjo la prescripción del IS ejercicio 2012.

Según la parte actora, lo que debe discutirse es, si una vez incumplido el plazo inicial de 18 meses y una vez prescrito el ejercicio 2012, la Inspección puede notificar de forma extemporánea, la ampliación del plazo, todo ello sin tener en cuenta el instituto de la prescripción y vulnerando manifiestamente los más elementales principios de seguridad jurídica y garantía de los contribuyentes y sometiendo a la actora a una situación de manifiesta indefensión por la actuación negligente de la propia Administración.

Por su parte, la oposición formulada por la abogada del Estado se centra en negar una equiparación entre la comunicación relativa al plazo máximo de duración del procedimiento inspector, y lo que, bajo la redacción originaria del artículo 150 de la LGT, constituían los acuerdos de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Estas alegaciones constituyen la base de la oposición al recurso, unido a lo que sostiene el TEAR en su acuerdo, según el cual, durante la tramitación de las actuaciones inspectoras se notificó al interesado la procedencia de fijar el plazo máximo original del procedimiento inspector en 27 meses, cuestión que retrotrae sus efectos al momento de la notificación del acuerdo de inicio del mismo, tal como preceptúa el artículo 150.2 LGT antes citado. Luego, en tanto que el procedimiento inspector sí ha concluido entonces dentro del plazo que entendemos aplicable, cabe afirmar que la notificación en fecha 02/02/2016 del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación sí ha interrumpido el plazo de prescripción del derechoa liquidar el Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, por lo que se desestiman sus alegaciones en este punto.

TERCERO. - Sobre la necesidad de comunicar las circunstancias del artículo 150.1 b) LGT dentro del plazo de 18 meses previsto en el artículo 150.1 LGT con carácter general:

Siguiendo el hilo argumental de la abogada del Estado en su escrito de contestación a la demanda diremos que, en efecto, el artículo 150 LGT en su redacción originaria establecía como plazo de duración del procedimiento el de 12 meses con posibilidad de ampliarse por otro período que no podía exceder de 12 meses (un máximo de 24 meses), siempre que en las actuaciones concurriese alguna de las circunstancias previstas en el artículo 150.1, las cuales se limitaban a los procedimientos que revistiesen especial complejidad (atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente); y cuando en el transcurso de las actuaciones se descubriese que el obligado tributario había ocultado a la Administración alguna de las actividades empresariales o profesionales que realizase.

El artículo 150.1 LGT establecía, asimismo, que " Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho".

Esta posibilidad desapareció en la nueva redacción del artículo 150 LGT, dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, pues conforme al indicado precepto en la redacción vigente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5".

El apartado segundo de este precepto establece que:

"2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo".

Con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 se exime a la inspección tributaria de la necesidad de adoptar un acuerdo de ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector (a 27 meses, respecto del general de 18) cuando concurra alguna de las circunstancias prevista en el artículo 150.1 b) LGT, con las matizaciones que luego se dirán. Por lo que, reformulando lo que la actora considera objeto de discusión, lo que realmente se cuestiona, y debe recibir respuesta en esta sentencia, es si una vez transcurrido el plazo inicial de 18 meses -y una vez prescrito en este caso el ejercicio 2012-, la Inspección podía comunicar al obligado tributario la concurrencia de alguna de las circunstancias del artículo 150.1 b), y que el plazo del procedimiento era de 27 meses, y no de 18 según figuraba en el acuerdo de inicio del procedimiento.

Adelantamos que la respuesta ha de ser negativa por las razones que se pasan a exponer.

Podemos compartir con la Administración demandada en que el artículo 150.1 LGT prevé dos plazos diferentes de duración del procedimiento inspector, y que, concurriendo uno u otro, se trata de un único plazo. Como dice el Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de abril de 2017 (ECLI:ES:TS:2017:1324), con cita de otras anteriores -e incluso con referencia a la regulación anteriores en la que la duración de unas actuaciones inspectoras mas allá de los 12 meses previstos como plazo con carácter general, solo se podía hacer por la vía de un acuerdo de ampliación-:

"En efecto, el art. 150 de la Ley establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, y que no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra las circunstancias que señala. Por tanto, la Ley regula un único plazo aplicable al procedimiento de inspección de 12 meses o, en el caso de ampliación, como máximo de 24 meses".

Esta doctrina se plasmó en el artículo 150.2 (párrafo 4º) con la reforma por la Ley 34/2015.

Y, por tanto, compartimos con la Administración demandada en que, una vez notificada al interesado la procedencia de fijar el plazo máximo del procedimiento inspector en 27 meses, el cómputo de este plazo se retrotrae al momento de la notificación del acuerdo de inicio, pues así lo establece el artículo 150.2 LGT.

Ahora bien, la interpretación del artículo 150.2 LGT bajo una órbita que atienda a la garantía de los derechos de los obligados tributarios, y a la salvaguarda del principio de seguridad jurídica, impiden aceptar la conformidad a derecho de una actuación de la inspección tributaria que consista en poner en conocimiento del obligado tributario la concurrencia de las circunstancias del artículo 150.1 b) LGT, cuando ya ha vencido el plazo de 18 meses fijado en el acuerdo de inicio como plazo máximo de duración del procedimiento.

El artículo 150.2 establece que:

"El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo"

En el caso de que concurran las circunstancias del artículo 150.1 b) establece que:

"En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario".

De tal manera, si alguna de esas circunstancias ya se conoce al inicio del procedimiento, se tendrá que poner en conocimiento del obligado tributario con la notificación del acuerdo de inicio. Y si se conoce durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, su concurrencia se tendrá que poner en conocimiento del obligado tributario, como exige la norma, pues el cómputo del plazo de 27 meses se retrotrae al acuerdo de inicio del procedimiento.

Es evidente que en estos casos -al igual que sucedió en el presente-, en la comunicación de inicio del procedimiento se informa al obligado tributario del plazo que resulta aplicable ( artículo 150.2), y que a falta de conocimiento de alguna de las circunstancias del artículo 150.1 b) LGT, es el general de 18 meses. Pero si el apartado siguiente (artículo 150.2) emplea la expresión durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, esto solo puede significar que comprobación de la concurrencia de alguna de tales circunstancias debe de hacerse dentro de aquel plazo de 18 meses.

En la normativa vigente no hay ninguna previsión como la que en su día se contemplaba en el artículo 31 ter.3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que desarrollaba parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (derogado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, reglamento general de la Ley 58/2003, general tributaria, en materia de revisión vía administrativa), y que al regular la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, establecía que el acuerdo de ampliación no podía dictarse en tanto no hubiesen transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pudiera apreciarse la necesidad de ampliar su duración.

Ni en la anterior redacción del artículo 150 (para acordar la ampliación del plazo), ni en la vigente, se hace indicación expresa de un plazo (limitación temporal) dentro del cual la inspección tributaria deba comprobar la concurrencia de algunas de las circunstancias que permiten aplicar el plazo más amplio de duración del procedimiento.

Pero esto no le habilita a verificar y comprobar tal concurrencia, y notificarla al obligado tributario, en cualquier momento, aun cuando se respete el plazo máximo de 27 meses.

En el presente caso en el mes de mayo de 2017 la Inspección tributaria ya estaba realizando actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas, pues en esa fecha el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de Hacienda dictó acuerdo ordenando completar actuaciones con el fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en el Capítulo V del Título I del RD 1777/2004 "Determinación del valor normal de mercado y obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas y con personas o entidades residentes en paraísos fiscales".

Sin embargo en esa fecha no solo no comunicó que concurrían las circunstancias a las que se refiere el apartado 1.b) del artículo 150 (comunicación que retrasó al mes de enero de 2018), sino que incluso en el acta de disconformidad de 21 de septiembre de 2017, cuando el plazo de duración de 18 meses ya había finalizado, se decía expresamente que "El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses".

La solución a la cuestión litigiosa no se puede desviar hacia un automatismo en la interpretación de la norma que conduzca a concluir que no hay prescripción si el procedimiento concluye dentro del plazo de 27 meses en los supuestos del artículo 150.1 b) LGT cuando se comprueban durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, pues esta interpretación se haría en detrimento de los derechos y garantías de los obligados tributarios, lo que en cambio no parece que sea lo que ha querido el legislador, dejando clara su voluntad en la exposición de motivos de la Ley 34/2015, al decir que:

"Constatada la existencia de numerosas incidencias en la interpretación de la regulación de los plazos de las actuaciones inspectoras, se hace precisa una nueva regulación que, sin menoscabar los derechos y garantías de los obligados tributarios, permita reducir la conflictividad en esta materia".

Entre uno de los objetivos perseguidos con la nueva regulación de los plazos del procedimiento inspector, vamos a destacar, a los efectos que estamos tratando, el siguiente:

"b) Una mayor seguridad jurídica en cuanto al cómputo de los plazos del procedimiento inspector, incorporando nuevas obligaciones para informar al obligado tributario de las vicisitudes de dicho plazo (duración y, en su caso, suspensión y extensión del mismo), de forma que el obligado pueda conocer claramente cuál es la fecha límite del procedimiento. (...)

Es decir -continúa la exposición de motivos-, la modificación de la regulación del plazo del procedimiento inspector permitirá que las actuaciones inspectoras tengan una fecha más previsible de finalización, conocida por el obligado tributario, sin merma de derecho alguno de éste, contribuyendo, a su vez, al buen fin de las liquidaciones tributarias y defensa de los intereses generales".

Y nada de esto se conseguiría si interpretamos la norma en el sentido postulado por la AEAT.

CUARTO. - Sobre la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación respecto del ejercicio 2012:

En definitiva, y como hemos visto, el plazo de las actuaciones inspectoras se regula en el artículo 150 LGT. Con carácter general la Inspección tributaria dispone de un plazo máximo de 18 meses. Y de un plazo de 27 meses cuando concurra alguna de las circunstancias previstas en este apartado. Entre ellas se incluye que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora, estableciendo el artículo 150.1 b) que "Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos".

Ahora bien, para aplicar el plazo de 27 meses cuando se comprueban las circunstancias del artículo 150.1 b) LGT durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, debe de concurrir un triple requisito: un requisito material, un requisito formal, y un requisito temporal.

El requisito material: que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 150.1 b) LGT.

El requisito formal: que se ponga en conocimiento del obligado tributario.

Y un requisito temporal: que esa comunicación tenga lugar dentro del plazo de 18 meses fijado en el acuerdo de inicio, pues si la ley obliga a que en la comunicación de inicio del procedimiento inspector debe de informase al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable, y lo que se le informa es el general de 18 meses, no el de 27, un cambio de plazo debe de comunicarse dentro del plazo al que la propia Administración sujetó sus actuaciones inspectoras. Esto no fue lo que ha sucedido en este caso, por lo que, el derecho de la Administración tributaria a practicar la liquidación en relación con el ejercicio 2012, prescribió, pues con fecha 2 de agosto de 2017 finalizó el plazo de 18 meses previsto en el acuerdo de inicio, y las actuaciones posteriores carecen de efectos interruptivos.

Por todo ello, el recurso ha de ser estimado.

QUINTO. -Imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En el presente caso, al tratase de una cuestión jurídicamente controvertida, no se hace pronunciamiento en materia de costas.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación,