PRIMERO.- Don Teodulfo interpone el presente recurso jurisdiccional contra el acuerdo dictado con fecha 02.03.2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000 y acumuladas NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, sobre liquidaciones provisionales practicadas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 a 2018 y sanción dimanante de la del ejercicio 2015.
La demandante estima que el importe de la pensión por invalidez completa del 100% que percibe del organismo público sueco correspondiente, por pérdida de su capacidad laboral está exento del impuesto, al amparo del artículo 7.f) Ley 35/2003, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (LIRPF) y, por ello, no lo incluyó en su autoliquidación.
La AEAT rechaza tal pretensión toda vez que el INSS no emitió informe evaluador del grado de incapacidad por ser insuficiente la documentación de que disponía.
El TEAR mantiene dicho criterio, si bien anula la liquidación del IRPF, ejercicio 2015, por caducidad, y la sanción.
El recurrente insiste en la procedencia de la exención, que ya fue reconocida en un procedimiento de comprobación limitada seguido en relación al IRPF de otros ejercicios sin que se motive la separación de este criterio, infringiendo la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima, ni se valoren las pruebas aportadas. También aduce la caducidad de los procedimientos.
El abogado del Estado al contestar a la demanda rechaza la caducidad invocada, así como el derecho a la exención ya que la actora no acreditó el grado de incapacidad conforme a la legislación española, a los efectos de la aplicación del artículo 7, f) LIRPFLegislación citada que se aplicaLey 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. art. 7 (16/11/2007) en cuanto que [estarán exentas] "las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez" y rechaza las infracciones legales aducidas en la demanda, destacando que con el paso del tiempo pudo variar el grado de incapacidad del recurrente por mejora en su estado de salud.
SEGUNDO.- Comenzando por la caducidad de los procedimientos, dispone el artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), dispone que : "1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.
El plazo se contará:
a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio....
2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución...
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución...
En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.
En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:
...
b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.
5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.
Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario".
En el caso enjuiciado, se notifican al demandante requerimientos de documentación e inicio procedimientos de comprobación limitada relativos al IRPF, ejercicios 2016, 2017 y 2018, los días 09.08.2019, 10.03.2020 y 21.07.2020, respectivamente. Estas son las fechas que toma el actor para iniciar el cómputo del plazo de seis meses. Sin embargo, en virtud de acuerdo de 03.03.2020 se declara caducado el correspondiente al ejercicio 2016 y mediante acuerdos de 15.12.2020, los de los ejercicios 2017 y 2018.
Posteriormente, antes del plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, la Administración notifica al actor acuerdo de inicio de nuevos procedimientos: para IRPF 2016 el 21.07.2020, comunicando la liquidación el 18.01.2021; para el IRPF 2017 el acuerdo de incoación se notifica el 31.02.2021 y la liquidación el 06.05.2021; y, por último, respecto del IRPF 2018 la notificación del acuerdo de inicio tiene lugar el 24.03.2021 y la liquidación el 18.05.2021. Por tanto, todos ellos concluyeron antes de transcurrir el plazo de seis meses, razón por la que no concurre la caducidad invocada.
TERCERO.- En cuanto a la equiparación u homologación en España de las incapacidades reconocidas por organismos de seguridad social extranjeros, a los efectos de la exención de la pensión percibida ya nos hemos pronunciado en relación a pensiones de invalidez reconocidas en Suiza, aplicando la jurisprudencia del TS, perfectamente trasladable al caso de autos, aunque el país de reconocimiento de la pensión sea Suecia. Así, en la sentencia de 26.09.2022, recaída en el recurso 15753/2021, dijimos que: " En las primeras sentencias dictadas por este Tribunal sobre la materia, en las que, por cierto, siguiendo un criterio ya superado valorábamos los informes médicos aportados por las partes, ya se rechazaba la equiparación de la pensión de incapacidad reconocida en Suiza con la requerida en el artículo 7, f) LIRPFLegislación citada que se aplicaLey 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. art. 7 (16/11/2007). Así, dijimos en las sentencias 8 de junio de 2015 (recursos 15552/14 y 15472/14 ), 16 de julio de 2015 (recurso 15553/14 ), 7 de octubre de 2015 (recurso 15030/15 ), 9 de diciembre de 2015 (recurso 15644/14 ) y de 8 de julio de 2016 (recurso 15001/16 ), entre otras, que: "La resolución de la AEAT y el TEAR considera que no es de aplicación la exención del artículo 7.f LIRPF dado que no se acredita la correspondencia del grado de invalidez que dio origen a la pensión que se percibe de Suiza con el exigido por la legislación fiscal española: incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
El artículo 7.f LIRPF sólo establece la exención, dentro de las situaciones de incapacidad que establece el artículo 137 LGSS, (ahora el 194 del TRLGSS de 2015) para la permanente ABSOLUTA y la gran invalidez, y esta situación se determina - reglamentariamente- en función de la incidencia en la reducción de la capacidad de trabajo; en el caso de la ABSOLUTA es la que incapacita para la realización de cualquier trabajo.
La dificultad se genera por el hecho - alegado y probado por el recurrente - de la ausencia de coincidencia entre la legislación española y Suiza en materia de seguridad social; en Suiza la renta/pensión se percibe en cuatro tramos, en función del grado de invalidez, sin distinción sí el grado de invalidez lo es para la profesión habitual o para cualquier profesión. En el caso del Sr... le dieron la pensión máxima por un grado de invalidez del 100% (con tener un 70% sería suficiente para obtenerlo máximo).
Como se indica, la legislación suiza no hace la distinción de la española entre la invalidez permanente total y la absoluta, del que se deriva que al Sr... que no podría obtener de las autoridades suizas una certificación distinta de la aportada ...
...Lo que procede señalar como punto de partida es ... la inexistencia de una equiparación entre pensiones... no se trata de desconocer la pensión reconocida en Suiza, sino de justificar que los elementos clínicos que la han generado son los necesarios para obtener una pensión de las que en España dan lugar a la exención del tributo, ante la imposibilidad de aplicar directamente a la misma una categoría jurídica -la declarada en Suiza- que no se corresponde con la que habilita la exención en la Ley del Impuesto. Dicho de otro modo, no hay una trasposición de lo declarado a efectos de Seguridad Social con lo exento en materia tributaria".
También en dichas sentencias se motivó el criterio de la Sala en torno a que el planteamiento de la cuestión prejudicial resulta innecesaria toda vez que: "...la legislación del impuesto no desconoce lo declarado en cuanto al reconocimiento de una pensión en Suiza por extensión de la normativa comunitaria, ni los órganos de gestión y reclamación tampoco han exigido un nuevo reconocimiento de la misma en España. El tema central de la cuestión no es jurídico sino de hecho, sujeto a las reglas generales ( artículo 105.1 LGT ) porque al carecer de una equivalencia reconocible, lo que importa es que los elementos clínicos que justifican la pensión puedan acreditarse como los precisos para obtener una de las pensiones que dan derecho a la exención o demuestren palmariamente la equivalencia. En efecto, el artículo 5, a) del Reglamento 883/2004 dispone que "a) si, en virtud de la legislación del Estado miembro competente, el disfrute de prestaciones de seguridad social o de otros ingresos produce determinados efectos jurídicos, las disposiciones de que se trate de dicha legislación serán igualmente aplicables en caso de disfrute de prestaciones equivalentes adquiridas con arreglo a la legislación de otro Estado miembro o de ingresos adquiridos en el territorio de otro Estado miembro" de lo que se sigue, entonces, que aunque se quisiera ver en dicho precepto el efecto colateral sobre el IRPF del reconocimiento de prestaciones de seguridad social en Suiza, ello siempre estaría sujeto a que se tratase de "prestaciones equivalentes", entre las reconocidas y las que son de aplicación en el Estado español. Y esta referencia a "prestaciones" solo podemos entenderla como la consecuencia de cuadros de incapacidad, que es respecto de los que se establece la exención en la Ley del Impuesto, y no en cuanto a las prestaciones económicas percibidas. A lo que es de añadir que, por razones de igualdad, tampoco podrá reconocerse a los pensionistas retornados una situación de ventaja fiscal en relación con quienes han obtenido el reconocimiento de la incapacidad en España ".
Partiendo de tales premisas que descartan la equiparación pretendida, la Sala ha seguido, inicialmente, el criterio de atender al cuadro clínico y/o declaraciones que sobre el mismo se hayan efectuado por órganos de evaluación, si es el caso, para concluir sobre la procedencia de la exención. Pero dicho criterio, como ya adelantamos, ha sido superado a partir de nuestra sentencia 22 de noviembre de 2017, recurso 15050/17 , en la que destacamos: "...no es a la Sala a quien corresponde llegar a una conclusión médica a la vista de los informes y, a la vez, trasladarla al terreno de una determinada incapacidad determinante de la exención... tal es la conclusión que se sigue a la vista de lo razonado en el fundamento precedente pues, a salvo de situaciones que de modo notorio se asentaran en los supuestos de incapacidad del artículo 7, f) LIRPF , la situación médica que permita la equivalencia debe provenir del dictamen de organismo externo al judicial a quien solamente compete declarar, si concurren los requisitos precisos, la exención pretendida; pero no efectuar un análisis clínico que desemboque en la exención de referencia".
La posición sostenida por esta Sala, de acuerdo con los criterios anteriores, ha sido confirmada por la STS de 14 de marzo de 2019 ( ROJ: STS 810/2019 - ECLI:ES:TS:2019:810 ), al resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de esta Sala de fecha 4 de octubre de 2017 (recurso 15642/16 ), y otras posteriores, fijando la siguiente doctrina: "1.- El reconocimiento de una pensión de invalidez en Suiza con un nivel del cien por cien no basta, por sí solo, para equiparar dicha pensión con una prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social; porque en aquel Estado, a diferencia de lo que acontece en España, no se distingue entre un grado de incapacidad que está referida sólo a la profesión que ejercía el interesado (aunque la impida en la totalidad de los cometidos de esa profesión) y otro grado superior que se proyecta también sobre otras profesiones.
2.- La calificación de si una situación merece la consideración de incapacidad permanente absoluta corresponde al Instituto Nacional de la Seguridad Social a través de los órganos reglamentariamente establecidos para examinar al interesado y emitir el correspondiente dictamen propuesta; y recae sobre el interesado la carga de aportar ante esos órganos todos los elementos que permitan probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretenda con una pensión de invalidez absoluta del sistema español de Seguridad Social".
En atención a lo expuesto y al amparo de lo previsto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , es evidente que compete al contribuyente acreditar la calificación de la incapacidad padecida como absoluta o gran invalidez a los efectos pretendidos, y ello debe hacerse a través de la correspondiente resolución del INSS en procedimiento seguido a tal efecto.
Ahora bien, el caso de autos presenta unas peculiaridades que lo convierten en excepcional.
Aunque el recurrente alude a que se siguió un procedimiento de inspección sobre el IRPF del ejercicio 2006, y el abogado del Estado parte de este dato al justificar el rechazo de la infracción del principio de confianza legítima, lo cierto es que la documentación aportada se contrae a las actuaciones seguidas por el órgano inspector respecto del IRPF de los ejercicios 2004 y 2005. En cualquier caso, en este procedimiento se extendió acta de conformidad, en la que se consigna que se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación en virtud de la información remitida por las autoridades fiscales suecas, por razón de las obligaciones previstas en el Convenio hispano-sueco para evitar la doble imposición, como la Directiva aplicable. De ella resultaba que el demandante ha percibido en dichos ejercicios una pensión de invalidez de grado 100%, no sujeta a tributación en Suecia debido a la nacionalidad española del perceptor. En el seno de dicho procedimiento se le requiere cierta documentación en cuya virtud el órgano inspector considera acreditado que la incapacidad laboral derivada del accidente sufrido en Suecia, que ha dado derecho a la pensión reconocida por la Seguridad Social sueca, se corresponde con una incapacidad absoluta en España, por lo que le resulta aplicable la exención.
Las liquidaciones impugnadas sustentan la regularización en la aplicación del artículo 18 del Convenio hispano-sueco, que sujeta a tributación la pensión sueca percibida por el actor ostentar la nacionalidad española, así como en que el INSS no pudo emitir un dictamen al no disponer de toda la documentación que entendía necesaria para pronunciarse sobre lo interesado, razón por la que se rechaza la exención. Ya se advierte que ninguno de los argumentos, por cierto, que ya fueron tenidos en cuenta en el acta de conformidad referida para llegar a distinta solución, justifican o explicitan las concretas razones por las que la Administración consideró exenta la pensión en aquellos ejercicios por reputar equiparable la incapacidad reconocida en Suecia, a la absoluta según la legislación española, y en los ejercicios que nos ocupan, rechaza la exención.
El Tribunal Supremo en la sentencia 01.03.2022, rca 3942/2020, reconoce la vigencia de la doctrina de los actos propios en el marco tributario, si bien referida a la vinculación de contestaciones de la DGT a consultas de tal naturaleza o resoluciones dictadas por el TEAC en unificación de doctrina, declarando que: " La doctrina general sobre el principio de confianza legítima, como expresión positivizada del más amplio del de seguridad jurídica y del que, a su vez, es concreción el también concernido aquí de sujeción o vinculación a los actos propios declarativos de derechos, no ofrece en este caso duda dogmática alguna...despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ).
Esa condición que queda extra muros del sistema de fuentes jurídicas no constituye un obstáculo para considerar, como venimos diciendo con reiteración, que, en la medida en que tales actos de resolución, máxime si proceden de órganos a los que la ley tributaria encomienda una función consultiva o unificadora, dentro del ámbito administrativo, atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho, y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia".
Continúa el TS afirmando ya con carácter general que: " Tal principio general de vinculación al acto propio, procedente del derecho privado, no hay inconveniente en trasladarlo al ámbito de las potestades de la Administración, como este Tribunal Supremo ha declarado en multitud de ocasiones, siendo plasmación de tal principio el aforismo "venire contra factum proprium non valet" (o non auditur ; o nulli conceditur ). Tal principio, por lo demás, entronca sin violencia conceptual alguna con el de confianza legítima, como también hemos tenido ocasión de reconocer con amplitud". Si bien, entiende que su aplicación en el ámbito tributario no supone el reconocimiento de "un derecho subjetivo a que un inicial criterio administrativo ... se mantenga en el tiempo, perviviendo a los cambios de criterio o de opinión, siempre que estos se razonen cumplidamente.... Lo contrario sería, en una interpretación que no es absurda, privar a los tribunales de justicia de su facultad de control plenario de la actividad administrativa, consagrada en el artículo 106 de la Constitución ". Y concluye fijando como criterio interpretativo: " Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta".
En otra sentencia de 13.06.2018, rca 2800/2017, el TS reitera la argumentación sobre el principio de confianza legítima de otra anterior de 22.06.2016, rca 2218/2015, destacando que la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos requiere que concurran una serie de circunstancias: " 1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".
Este Tribunal también se pronunció y aplicó en reiteradas ocasiones estos principios y doctrina ( sentencias de 02.02.2022, recurso 15295/2020, de 29.05.2022, recurso 15358/22, entre otras).
En la sentencia de 11.03.2022, recurso 15161/2021, declaramos: "El principio de confianza legítima, vinculado al de buena fe, tiene su reconocimiento en el artículo 3.1 e) de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público (y antes en la Ley 39/92).
Los orígenes y el alcance de este principio han sido claramente definidos por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 6 de abril de 2017 (ECLIES:TS:2017:1317-Recurso 453/2016 ), que con cita en otras anteriores, se ha pronunciado en los siguientes términos: "El principio de buena fe o confianza legítima, principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán ( Sentencia de 14-5-1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), y que constituye en la actualidad, desde las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22-3-1961 y 13-7-1965 (asunto Lemmerz-Werk ), un principio general del Derecho Comunitario, que finalmente ha sido objeto de recepción por nuestro Tribunal Supremo desde 1990 y también por nuestra legislación (Ley 4/99 de reforma de la Ley 30/92, art. 3.1.2 ). Así, la STS de 10-5-99 Az 3979, recuerda "la doctrina sobre el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento".
Ya desde los orígenes de esta doctrina, el Tribunal Supremo ha venido rechazando la posibilidad de perpetuar en el tiempo situaciones antijurídicas por el solo hecho de que la Administración las hubiera declarado como tales, y así lo refleja la citada sentencia, aunque referida principalmente a los casos en los que la diferente actuación de la Administración obedece a cambios normativos.
Se trata, en definitiva, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el Tribunal Supremo, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión".
Tras el análisis doctrinal y jurisprudencial de los mentados principios, y en atención a lo ya expuesto, debemos concluir las liquidaciones impugnadas vulneraban el principio de confianza legítima ya que la AEAT no ha motivado por qué se separa del criterio precedente, omitiendo toda referencia al reconocimiento de la exención en ejercicios anteriores, sin que sea de recibo la presunción de mejora del estado de salud del demandante y, por ende, de su capacidad laboral, por el mero transcurso del tiempo a la que apunta el abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, sin elemento de prueba alguno que la justifique y, en principio, contraria a la evolución natural de las dolencias.
Por todo ello, debemos estimar el recurso.
CUARTO .- No procede efectuar imposición de costas dada la excepcionalidad del caso enjuiciado, de acuerdo con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.
