PRIMERO.- Objeto del recurso y posición de las partes
Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Celestino la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de 16 de septiembre de 2022 por la que se estima parcialmente la reclamación nº NUM000 interpuesta frente a la resolución del recurso de reposición referido a la desestimación de una solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2017, emitida por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Pontevedra.
El Acuerdo del TEAR estimó en parte la reclamación en el sentido de que procede aplicar la exención contemplada en el art.7 p de la LIRPF, respecto de los 60 días en que queda acreditado que el recurrente, militar de la Armada Española embarcado en el la fragata " DIRECCION000" desempeñó su trabajo en el marco de un convenio de colaboración entre la Armada Española y la Royal Australian Navy, en la zona económica exclusiva (ZEE) de Australia, no así, durante los 62 días en que el trabajo se realizó en aguas internacionales que no pertenecen a la ZEE de ningún país.
El actor sostiene su derecho a la rectificación de la liquidación del IRPF del ejercicio 2017 modificando los rendimientos de trabajo en la declaración original puesto que prestó servicios en la Misión Internacional desde el 8-01-2017 hasta el 11-07-2017. Se reclama la aplicación de la exención contemplada en el art.7 p de la LIRPF y se rechaza la posición de la administración de excluir los días que transcurren en aguas internacionales, al carecer de lógica, toda vez que se trata de días en tránsito, no siendo posible exigir para la exención requisitos que no contempla la norma. Se ha aportado Certificado (emitido por Capitán De Corbeta Del Cuerpo General de la Armada, Escala De Oficiales, Segundo Comandante y Jefe Del Detalle De La Fragata " DIRECCION000) con desglose de días en tránsito de la misión, en el que se reseñan:
Aguas Internacionales: 122 días
(60 de ellos en ZEE de Australia)
(62 de ellos de tránsito de ida y vuelta a Australia)
Por la Abogacía del Estado, sosteniendo la conformidad a Derecho de la resolución impugnada, se aduce el art.7.p).2º de la Ley del IRPF en cuanto exige para la exención que " que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto", requisito que no se cumple en caso de las aguas internacionales no incluidas con las ZEE y que en el certificado aportado coinciden con 62 días de ellos de tránsito de ida y vuelta a Australia, destacando que no cabe aplicar la analogía para extender las exenciones según el art.14 LGT.
SEGUNDO .- Sobre la normativa aplicable.
El artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas: "Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2 º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".
Dicho precepto es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004,de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación: "1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información".
TERCERO.- Criterio jurisprudencial.
Para zanjar la cuestión litigiosa, hemos de partir del criterio sentado por la STS de 28 de marzo de 2019 (rec.3774/2017): " La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece. Y el artículo7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en laque preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último."
En idéntica línea, la STS de 28 de marzo de 2019 (rec.3772/2017) que dispone :"2. Derivado de la anterior es la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente, en la medida en que, como hemos dicho, el artículo 7, letra p), LIRPF , no prohíbe que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de a la entidad u organismo internacional situado fuera de España (Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros), al empleador del sujeto pasivo del IRPF (Banco de España); ni tampoco impide viajes puntuales para llevar a cabo labores de coordinación o supervisión".
Y especialmente importante para el caso de autos sería la STS de 25 de febrero de 2021(rec.1990/2019), la cual da respuesta a la siguiente cuestión de interés casacional objetivo: " Precisar el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF y, en particular, si en tal concepto deben entenderse comprendidas las dietas o las cantidades percibidas por el trabajador, en atención a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España", que prevé lo siguiente:
"Como hemos dicho, el Tribunal de instancia, cuando dictó la sentencia ahora recurrida no tenía conocimiento de la resolución expresa del TEAR de Madrid de 30 de octubre de 2018, y no lo tuvo hasta que la representación de doña Vicenta se la trasladó, solicitado subsanación y complemento de la sentencia. Dicha resolución, en el extremo que nos ocupa, señala:
"Hay una serie de días (los días en lo que la reclamante inicia o finaliza los viajes) que no se admiten para la aplicación de la exención por la Oficina gestora, que argumenta que el horario de llegada o salida de los vuelos no permite al interesado realizar ningún trabajo en el extranjero, o que los días se corresponden con cambios horarios en los desplazamientos internacionales (es decir, cuando se sale un día de España y se llega al día siguiente al sitio de destino).
Por un lado, la Oficina gestora presupone que no se trabaja en el extranjero dependiendo de la hora en la que el vuelo se coge ya que "la hora de salida del vuelo de regreso a España fue a las 13,20 horas de este día, y teniendo en cuenta que primero debe trasladarse desde el hotel en el que ha pernoctado hasta el aeropuerto, yal ser un vuelo internacional embarcar con bastante antelación respecto a la hora de salida del vuelo de regreso a España, este laboral no se desarrolló en el extranjero". Por otro lado, tampoco tiene en cuenta los días que se sale de España, por ejemplo, el día 17/11/2013 y se llega al destino el día 18/11/2013 a las 21,05 porque no se desarrolla ningún trabajo en el extranjero.
No obstante, este Tribunal Regional entiende que esos días sí deben tenerse en cuenta para el cómputo del cálculo de la exención, toda vez que en los desplazamientos en los que existe una gran diferencia horaria, no parece lógico penalizar al trabajador por un motivo que escapa a su control y que además debe conjugarse con la legislación laboral vigente. Reiterada jurisprudencia ha entendido que en el caso de que el trabajador realice desplazamientos que no sean propios de la ida y vuelta al trabajo desde el domicilio o residente del trabajador deben considerarse jornada de trabajo. En estos supuestos el Tribunal Supremo entiende que cuando el horario se anticipa para el trabajador a fin de realizar una actividad concreta en un determinado lugar que no es el de trabajo, el tiempo dedicado a desplazarse desde el centro de trabajo a distinto lugar, debe considerarse o computarse como jornada de trabajo, de tal forma que todos aquellos desplazamientos que no sean propios de la ida y vuelta al trabajo desde el domicilio o residencia, sino que sean desplazamientos que están determinados por un deber impuesto por la empresa en atención a las necesidades o convenienciadel servicio, debe computarse como jornada de trabajo ( Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 deseptiembre de 2000).
Por tanto, los desplazamientos deben computarse como jornada laboral en los casos de trabajadores con centro de trabajo fijo que, por deber impuesto por la empresa en atención a las necesidades o conveniencias del servicio, tengan que desplazarse para ejercer sus funciones a un lugar distinto al centro de trabajo.
Siguiendo con este razonamiento, y entendiendo que el tiempo de desplazamiento en el extranjero forma parte de la jornada laboral del trabajador, debe considerarse que el tiempo correspondiente a los cambios de horario en desplazamientos internacionales forma parte de la jornada del trabajador, así como el que comprende los desplazamientos al aeropuerto. Lo mismo ocurriría en los días en los que se sale de España un día y se llega al extranjero el día siguiente, puesto que el tiempo de desplazamiento (tenga este la duración que tenga) es parte de la jornada laboral del trabajador".
Por todo ello, el TEAR de Madrid consideró que esos días de desplazamiento deben ser tenidos en cuenta para el cálculo de la exención cuestionada.
Como ya se ha dicho, sin embargo, esa resolución expresa no es la que se recurre, puesto que de ella no tuvo noticia el Tribunal Superior de Justicia hasta que ya había recaído sentencia. Lo que se recurrió fue lad esestimación tácita del Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de Madrid, de la reclamación formulada contra la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2013, practicada en fecha 19 de enero de 2015.
Ello no obstante, consideramos que la línea interpretativa que ha de seguirse es la recién mencionada.
Hemos dicho en ocasiones precedentes (por todas, sentencia de 28 de marzo de 2019 (rec. 3774/2017 ) que este incentivo fiscal "está pensado para los trabajadores, que "la interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT " y que "el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por loque, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero) artículo 6 apartado 2, del Real Decreto 439/2007 , también sin especificar límite mínimo alguno de días".
Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.
Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España." (el subrayado es nuestro)
En el presente caso, atendiendo a la finalidad del artículo 7.p de la LIRPF, favorecer a empresas y su grado de internacionalización y a trabajadores individualmente considerados que deben de desplazarse al extranjero por motivos de trabajo, es una interpretación restrictiva la defendida por la Administración demandada de excluir de la exención citada los 62 días de tránsito de ida y vuelta a Australia, por desarrollarse en aguas internacionales no incluidas con las ZEE, y no entenderse cumplido el requisito de que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto.
Lo cual no supone apartarnos del criterio de esta Sala, pese a el TEAR esgrime la Sentencia de esta Sala de 29 de Enero de 2021 (Recurso 15008/2020), en la misma se resolvía un supuesto muy alejado del presente, en el que no se consideraba beneficiaria entidad extranjera alguna por tratarse de una armadora española y sin que se entrase en el debate respecto de la renta percibida en aguas internacionales, decíamos en esta Sentencia: "a los efectos analizados además de desarrollar los trabajos en el extranjero, es preciso que el destinatario de la actividad sea una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, lo que no acontece en el presente caso, como ya se expuso".
A mayor abundamiento y en apoyo de la tesis defendida para la solución del presente recurso cabe citar la Sentencia 826/2023 dictada por el TSJ de Asturias el 21 de julio (Recurso 917/2022); en la que se permite la exención del art.7 p) LIRPF a un militar español que prestó servicios en el Líbano en una Misión Internacional, en contra del criterio defendido por la Administración demandada, la cual fundaba su negativa en que Líbano es un paraíso fiscal, estableciendo la indicada Sentencia: "por tanto, en el caso que nos ocupa, en que no se discute la situación de militar en comisión de servicio en nombre de España y por cuenta de la ONU, es lógico que se imponga la finalidad de la exención, debiendo tenerse en cuenta que estamos ante servicios prestados por cuenta del Estado, en el marco de su relación de servicios con el mismo como militar, y los ingresos perfectamente controlados, lo que disipa toda sospechade fraude o servirse del Estado de acogida temporal como paraíso fiscal".
Por todo ello, debemos estimar el recurso y reconocer el derecho reclamado.
CUARTO .- Sobre las costas:
Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual, para apreciar, a efectos de condena encostas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.
Las dudas generadas en el análisis jurídico y solución de la cuestión litigiosa, que han necesitado de una interpretación por el Tribunal Supremo precisando el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" que recoge el artículo 7 p) LIRPF , impiden hacer un pronunciamiento en materia de costas.
Por lo expuesto,
