Sentencia Contencioso-Administrativo 293/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15461/2022 de 15 de mayo del 2023

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo y antecedentes de interés:

Don Ruperto interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 13 de mayo de 2022, que desestima la reclamación económico- administrativa número NUM000 promovida contra el acuerdo de la Oficina de Gestión tributaria, Delegación Especial de Galicia, de la AEAT de Santiago de Compostela, por la que se estima parcialmente el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2017.

La cuestión litigiosa que se somete a debate en este procedimiento consiste en comprobar si al actor, titular del Registro de la propiedad de Noya (A Coruña), que durante el año 2017 ha tenido que asumir interinamente el Registro de la propiedad de Bande (Ourense) se le puede reconocer la deducibilidad en el IRPF de los gastos de desplazamiento y manutención en los que dice que ha incurrido; además de la deducibilidad de las cantidades satisfechas a la Asociación Profesional de Registradores de la Propiedad y Mercantiles, derechos pasivos, y gastos del teléfono móvil.

Sostiene en su escrito de demanda que el no reconocimiento de la deducibilidad de estos gastos supone la infracción los siguientes derechos constitucionales: derecho a la igualdad de todos los ciudadanos ante la ley, derecho a la tutela judicial de los jueces y tribunales, a la existencia de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que en ningún caso tendrá carácter confiscatorio ( artículo 31.1 CE), y los principios de legalidad, jerarquía, normativa, publicidad de las normas, irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables y restrictivas de derechos individuales ( artículo 9.3 CE).

SEGUNDO.- Sobre la no deducibilidad de los gastos de desplazamiento y manutención:

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas (LIRPF), dispone en el articulo 27 que:

"Se consideraran rendimientos integros de actividades economicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenacion por cuenta propia de medios de produccion y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccion o distribucion de bienes o servicios".

A su vez, el articulo 28 LIRPF preve que:

"El rendimiento neto de las actividades economicas se determinara segun las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este articulo, en el articulo 30 de esta Ley para la estimacion directa, y en el articulo 31 de esta Ley para la estimacion objetiva".

Esta remision generica a las normas del Impuesto sobre Sociedades, nos lleva al articulo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por RD legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su apartado tercero disponia, como lo hace el articulo 10.3 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que:

"En estimacion directa, la base imponible

corrigiendo, mediante la aplicacion de los establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Codigo de Comercio, en las demas leyes relativas a dicha determinacion y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En efecto, este Tribunal tiene declarado que:

"De acuerdo las normas del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos esta condicionada por el principio de su correlacion con los ingresos, con la acreditacion de que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para la obtencion de ingresos. Asi pues, para determinar el rendimiento neto hay que concretar la diferencia entre ingresos y gastos necesarios para su obtencion".

En igual sentido, STS Cataluna de 28 de marzo de 2019, recurso 265/2016.

La parte actora defiende su carácter deducible al tratarse de gastos que están relacionados con los ingresos, que han sido acreditados a través de las firmas autógrafas que constan en las inscripciones, certificaciones, así como en el libro Diario de asientos del Registro de la Propiedad de Bande, y porque es la única forma de ser compensado por esos gastos de una forma indirecta como ha venido haciendo la AEAT hasta el año 2014, admitiendo la deducción de gastos de desplazamiento de manutención a los registradores interinos.

La cuestión relativa a la deducibilidad de los gastos de desplazamiento y manutención ha recibido respuesta en la sentencia de esta Sala recaída el 11 de marzo de 2021 en el Recurso 15278/2020, en el que el actor impugnaba la liquidación practicada por el IRPF de los ejercicios 2014, 2015 y 2016 -los inmediatamente anteriores al investigado en este caso (2017)-, por lo que razones de seguridad jurídica y unidad de criterio obligan a traer a esta sentencia los fundamentos de derecho de la sentencia recaída en el indicado Recurso.

En la citada sentencia se ha razonado lo siguiente:

"(...) al margen de la controversia que se plantea en la demanda sobre la contabilización del gasto, no basta para deducirlo, la acreditacion de que este resulta necesario o preciso para la obtencion de los ingresos, sino que ademas ha de cumplir el requisito de efectividad, esto es, que estando afecto a la actividad, se haya producido efectivamente. La acreditacion de este y de los restantes requisitos que condicionan la deducibilidad de cualquier gasto relativo al ejercicio de su actividad, mediante la factura o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, competen al actor, conforme al articulo 105 LGT .

En el caso de autos, el demandante dedujo unos gastos por desplazamientos y manutencion en los que afirma haber incurrido por la asuncion interina del Registro de la Propiedad de Bande, en los anos 2014 a 2016, aplicando el importe maximo fijado en el articulo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas (RIRPF), al numero de desplazamientos realizados, pero sin sustentar con elemento probatorio alguno ni aquellos, ni el numero concreto de estos. Y sucede que aun cuando resulte indiscutible y asi se acredita, a traves del certificado que se acompana a la demanda, la necesidad de acudir al Registro de la Propiedad presencialmente, dicho documento no refleja las concretas fechas de los desplazamientos sino que se limita a consignar que desde el 1/10/2008 hasta el 1/6/2020 el actor se desplazó en diferentes fechas como resulta de las firmas autografas que constan en las inscripciones, certificaciones y Libro diario. Pero es que ademas, como hemos adelantado no basta acreditar el desplazamiento sino que tambien debe sustentarse probatoriamente la realidad del gasto concreto en el que se ha incurrido con ocasion de aquel, sin que pueda aplicarse el regimen previsto en el mentado articulo 9 RIRPF , a los unicos efectos del articulo 17.1.d) de la Ley del Impuesto , que regula la exencion de gravamen de las asignaciones para gastos de locomocion y gastos normales de manutencion y estancia en establecimientos de hosteleria que cumplan los requisitos y limites senalados en dicho precepto, del trabajador por cuenta ajena. En decir, las dietas a que se refieren estos preceptos constituyen una compensacion economica del empresario al trabajador que ha de quedar indemne en relacion con los gastos que le ocasionen los desplazamientos que deba realizar para el desarrollo de su trabajo. El demandante no es un trabajador por cuenta ajena de modo que las previsiones normativas propias de las dietas no le son aplicables.

Siendo ello asi, la ausencia de prueba alguna acreditativa de los concretos gastos de desplazamientos y manutencion en que ha incurrido al asumir interinamente el Registro de la Propiedad de Bande, impiden su deduccion de los ingresos obtenidos en el ejercicio de su actividad.

(...) En cuanto a los gastos inherentes al vehiculo, el articulo 29.1.c), LIRPF , en redaccion aplicable al caso de autos, considera elementos afectos a la actividad: "Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtencion de los respectivos rendimientos. En ningun caso tendran esta consideracion los activos representativos de la participacion en fondos propios de una entidad y de la cesion de capitales a terceros"

Continua su apartado 2, senalando que: "Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad economica, la afectacion se entendera limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningun caso seran susceptibles de afectacion parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente se determinaran las condiciones en que, no obstante su utilizacion para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad economica.

Desarrollando lo anterior, el articulo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , senala, en su apartado 2, que: "Solo se consideraran elementos patrimoniales afectos a una actividad economica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderan afectados:

1o Aquellos que se utilicen simultaneamente para actividades economicas y para necesidades privadas, salvo que la utilizacion para estas ultimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este articulo.

2o Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad economica que este obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad, la afectacion se entendera limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, solo se consideraran afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningun caso seran susceptibles de afectacion parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se consideraran utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad economica que se destinen al uso personal del contribuyente en dias u horas inhabiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el parrafo anterior no sera de aplicacion a los automoviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehiculos mixtos destinados al transporte de mercancias.

b) Los destinados a la prestacion de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestacion.

c) Los destinados a la prestacion de servicios de ensenanza de conductores o pilotos mediante contraprestacion.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesion de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se consideraran automoviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo (RCL 1990, 578, 1653), por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Trafico, Circulacion de Vehiculos a Motor y Seguridad Vial, asi como los definidos como vehiculos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehiculos todo terreno o tipo «jeep»".

Y si acudimos a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su articulo 106.3 (actual apartado 4 tras la reforma operada por Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre), establece que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando esten originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberan justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operacion o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasion de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos senalados en la normativa tributaria".

A tenor de tales preceptos, los turismos solo estaran afectos a la actividad economica del recurrente cuando sean necesarios para la obtencion de los ingresos y se usen "exclusivamente" en la actividad profesional, dado que, por un lado, el vehiculo es un elemento patrimonial indivisible por lo que nunca podria dar lugar a una afectacion parcial ( art 22.3 RIRPF ) y, por otro, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el articulo 22.4 do Reglamento, su dedicacion simultanea a la actividad economica y a la particular aunque fuese residual o irrelevante, determinaria su no afeccion a la actividad en los terminos legales exigidos en el marco del IRPF. La prueba de estos extremos compete al sujeto pasivo conforme a los articulos 105, 106.4 (en igual sentido, sentencias del TSJ Galicia de 22 de octubre de 2020 , recurso 15669/19, de 26 de abril de 2017 , recurso15452/16 , STSJ Castilla Leon 66/16, STSJ Madrid 122/2019, de 1 de febrero ).

Pues bien, el propio demandante ya alude a una afectacion del vehiculo a la actividad superior al 50% lo que, en todo caso, ya supondria una utilizacion particular del mismo y, con ello, el rechazo de la deduccion de cualquier gasto relacionado con el turismo. De todas formas debemos destacar que no se ha desplegado una actividad probatoria tendente a acreditar la afectación exclusiva del vehiculo a la actividad".

En este procedimiento el actor tampoco ha desplegado una actividad probatoria tendente a acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad, ni ha aportado prueba alguna acreditativa de los concretos gastos de desplazamientos y manutención en que ha incurrido al asumir interinamente el Registro de la Propiedad de Bande, limitándose a aportar el mismo certificado expedido el día 8 de octubre de 2020 por la Registradora interina de la propiedad de Bande sobre la necesidad de acudir al Registro de la Propiedad presencialmente, cuando este documento, tal como dice la citada sentencia, no refleja las concretas fechas de los desplazamientos sino que se limita a consignar que desde el 1/10/2008 hasta el 1/6/2020 el actor se desplazó en diferentes fechas como resulta de las firmas autógrafas que constan en las inscripciones, certificaciones y Libro diario.

Pero es que además, como también se ha dicho, no basta acreditar el desplazamiento, sino que debe sustentarse probatoriamente la realidad del gasto concreto en el que se ha incurrido. Para finalizar diciendo, en relación con el principio de igualdad que el actor estima vulnerado, que no existe ningún dato en el expediente administrativo ni en esta vía judicial, más allá de la alegación del actor, que permita entender demostrado que la AEAT ha llegado a admitir la deducción de gastos de desplazamiento y de manutención a los registradores interinos, ni en qué circunstancias y con qué prueba lo ha hecho.

TERCERO.- Sobre la no deducibilidad de otros gastos (teléfono móvil y cantidades satisfechas a la Asociación Profesional de Registradores de la Propiedad y Mercantiles); y la deducibilidad de las detracciones por derechos pasivos:

No se puede reconocer la deducibilidad de los gastos de teléfono móvil y cantidades satisfechas a la Asociación Profesional de Registradores de la Propiedad y Mercantiles, pues en el caso del teléfono móvil el actor no ha justificado el uso exclusivo de este teléfono en el desarrollo de la actividad. Es el propio recurrente el que admite que el Registro en el que presta sus servicios dispone de un teléfono móvil propio, y esto ya es suficiente para descartar el carácter exclusivo del teléfono móvil cuyos gastos quiere deducir, por mucho que trate de justificar la existencia de aquel otro en la oportunidad de aprovechar ofertas de empresas de telefonía móvil y otros descuentos por llamar de móvil a móvil.

Tampoco se puede reconocer la deducibilidad de las cantidades satisfechas a la Asociación Profesional de Registradores de la Propiedad y Mercantiles, pues lo que la Ley reconoce como deducibles son las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, ( artículo 19.2 d) LIRPF), y en el caso de las cuotas satisfechas a la citada Asociación Profesional, aunque en el escrito de demanda se diga que se trata de gastos obligatorios para el desarrollo de la actividad, esto no es así. Como apunta el abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda, la Asociación de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España es una organización profesional de ámbito nacional que integra a todos los miembros del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, que voluntariamente lo soliciten y cumplan los requisitos establecidos en sus Estatutos, cualquiera que sea la situación administrativa en que se encuentren (así se puede consultar en la página web de la Asociación.apregistradores.com); lo que convierte a las cantidades satisfechas a esta Asociación en un gasto de carácter voluntario, no deducible.

En donde sí hemos de dar la razón al recurrente es en cuanto a las cantidades satisfechas en concepto de derechos pasivos (1.541,96 €), extremo sobre el que no se ha pronunciado ni el TEAR ni el abogado del Estado en su contestación. La falta de contabilización de este gasto es el único argumento empleado por la AEAT para negar su deducibilidad; argumento que resulta insuficiente cuando se ha demostrado la realidad del gasto y su vinculación con la actividad profesional, como ha sucedido en este caso, siendo la LIRPF la que en su artículo 19.2 b) LIRPF, reconoce como gastos deducibles las detracciones por derechos pasivos.

Por todo ello el recurso ha de ser estimado parcialmente.

CUARTO.- Sobre las costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Por lo expuesto,