Sentencia Contencioso-Administrativo 341/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15291/2022 de 16 de junio del 2023

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo:

El Concello de Mos interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 18 de febrero 2022 que estima en parte la reclamación económico-administrativa 15-00877-2019 , y acumuladas, contra acuerdos de la AEAT Dependencia Regional de Gestión Tributaria Galicia por los que se practican liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del período 4T de los ejercicios 2012, 2014, 2015 y 2016.

En las liquidaciones objeto de recurso se modificaron las bases imponibles y las cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en relación con los derechos de superficie constituidos por el Concello de Mos a favor de varias entidades, determinando la base imponible de estas operaciones en la suma de los cánones periódicos más el valor de las construcciones cuya reversión fue acordada, y fijando este último valor en atención a los informes técnicos de valoración realizados por el Gabinete Técnico de la Delegación Especial de la AEAT.

En la liquidación correspondiente al período 4T del ejercicio 2016, también se modificó la base imponible y cuota por operaciones realizadas en régimen general, como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen, en relación con el pacto suscrito entre la Comunidad de Montes Vecinales en Mano Común de la Parroquia de Tameiga (CMVMC) y el Concello de Mos el día 11 de noviembre de 2016, en virtud del cual el Concello se obligó a desistir formalmente del recurso de apelación interpuesto contra la sentencia del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción Nº 1 de Porriño de fecha 1 de septiembre de 2016, a cambio de la contraprestación estipulada en el convenio.

El Concello de Mos alega que estas liquidaciones incurren en la infracción de las siguientes normas:

1) Del artículo 75.Uno 7 LIVA relativo al devengo, en cuanto se está exigiendo el IVA por la reversión de las edificaciones antes de que resulte exigible su percepción.

2) De los artículos 78.Uno, 79.Uno y 80.Dos LIVA y 73 de la Directiva 2006/112/CE, relativos a la base imponible, en relación con el artículo 31 CE, en cuanto se está exigiendo el IVA por la reversión de unas edificaciones que nunca se va a producir en favor de la entidad recurrente, según sentencia firme.

3) Del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y la jurisprudencia del TJUE de los asuntos Orfey Balgaria y Empire Sotres, en cuanto a efectos de determinar la base imponible del impuesto no se estaŽ utilizando el coste de las inversiones y mejoras efectuadas por los superficiarios sino unos informes de valoración.

4) De los artículos 57 y 134.3 de la LGT y 160.3 del RD 1065/2007 en relación con la STSJG de fecha 27/3/2013 (rec. 15479/2012) y STS de fecha 18/1/2016 (rec. casación unificación doctrina 3379/2014), en cuanto las valoraciones relativas a la reversión no se encuentran adecuadamente individualizadas y motivadas.

5) Y del artículo 75.Uno.2 LIVA en relación con el art. 63 de la Directiva 2006/112/CE, relativos al devengo del impuesto, en cuanto se está exigiendo el IVA por el convenio suscrito con la CMVMC de Tameiga, antes de que se hayan ejecutado los compromisos pactados, o de que se haya efectuado pago alguno.

SEGUNDO.- Sobre las regularizaciones practicadas en relación con los derechos de superficie constituidos a favor de varias entidades. El devengo del IVA de la contraprestación no dineraria (reversión de las construcciones):

Con motivo de los derechos de superficie que el Concello de Mos otorgó en su día en favor de varias empresas a cambio de un canon anual y de la reversión de las edificaciones a la finalización de los contratos, el Concello fue repercutiendo e ingresando periódica y anualmente el IVA correspondiente a la parte del precio que se correspondía con el canon anual estipulado, pero no en cambio el IVA correspondiente a la parte del precio que se correspondía con la reversión de las edificaciones. Y no lo ha hecho el Concello de Mos por considerar que el pago del IVA no era exigible hasta la finalización del contrato, pues conforme a lo dispuesto en el artículo 75 Uno.7 LIVA, en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

Considera la actora que lo dispuesto en el indicado precepto constituye la regla general, aplicable a este caso, y no las excepciones que también contemplada.

Tales excepciones se concentran en lo que el artículo 75 Uno.7 LIVA dice a continuación:

"No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha".

Sostiene, en definitiva, la actora que los contratos de superficie a que se refiere esta litis no encajan en ninguna de estas excepciones pues en ellos se establece claramente el precio (el pago de un canon anualmente y la reversión de las edificaciones a la extinción del contrato), se establece el momento de la exigibilidad del precio (el canon resulta exigible anualmente y la reversión de las edificaciones a la finalización del contrato), y en ninguno de los derechos de superficie se ha establecido una periodicidad del precio superior al año natural (pues en todos los años ha resultado exigible una parte del precio, el canon anual).

Añade en su demanda que en las liquidaciones practicadas la AEAT no cuestiona los anteriores hechos. Sin embargo, esta afirmación no es correcta, pues tanto la AEAT como el TEAR parten de que para la contraprestación no dineraria (reversión de las edificaciones) se estableció una periodicidad superior a un año natural. En la resolución del TEAR se dice que el Concello de Mos no repercutió las cuotas de IVA correspondientes a la parte no dineraria de la contraprestación pactada " estableciéndose con una periodicidad superior al año natural, al resultar exigible a la extinción de los contratos (en unos casos a los 25 años, en otros a los 50 años, etc), por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 75.Uno.7o de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , y en consecuencia, el devengo del Impuesto de los citados derechos de superficie, en lo relativo a la contraprestación no dineraria, se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha."

El Concello de Mos discrepa de la aplicación e interpretación que la AEAT y el TEAR hacen del artículo 75.Uno 7 LIVA. Pero frente a su aplicación no puede prevaler la interpretación que hace el Concello hasta llegar a un resultado que no se acomoda a lo que realmente dice la norma. La propia actora admite que el indicado precepto al utilizar la expresión "precio" no distingue entre retribución dineraria y no dineraria. Y esto es lo que precisamente permite que una parte del precio o contraprestación pactada (el canon o parte dineraria) pueda devengarse conforme a la regla general, y la parte no dineraria -reversión de las edificaciones- se pueda devengar el 31 de diciembre de cada año, tal como ocurre en el presente caso en el que, en cada uno de los contratos de constitución de los derechos de superficie se estipuló una periodicidad superior a un año natural, pactándose su extinción una vez transcurridos periodos superiores a aquel, de suerte que el devengo del IVA respecto de esta parte del precio (retribución no dineraria) se produjo el día 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación hasta la fecha prevista para la extinción de cada contrato.

Así lo ha entendido el Tribunal Supremo en la sentencia de 13 de abril de 2011 (ECLI:ES:TS:2011:2651), al decir que:

"(...) el devengo ha de coincidir con la exigibilidad de los pagos, es decir, con el pago de los cánones y con el momento de la entrega del bien objeto de reversión, si bien, cuando la exigibilidad del precio, por lo que respecta a la reversión, se establece con una periodificación superior a un año natural, el devengo se produce a 31 de Diciembre de cada año, por la parte proporcional correspondiente hasta la reversión de la edificación".

Por lo hasta ahora expuesto, el primer motivo de impugnación ha de decaer.

TERCERO.- Sobre la existencia de la base imponible del impuesto. Alcance de la sentencia firme que declaró que las parcelas afectadas por los derechos de superficie de "Industrias Técnicas de Galicia, S.A." y "Telenet Central Logística, S.A.", no son propiedad del Concello de Mos:

En segundo lugar la Corporación municipal recurrente alega que la reversión de las construcciones nunca se va a producir en su favor pues en la sentencia firme, de fecha 1 de septiembre de 2016, del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción núm. 1 de Porriño, se declaró que las doce porciones del Monte "FAQUIÑA", entre las que se encuentran las parcelas relativas a los derechos de superficie de "Industrias Técnicas de Galicia, S.A." y "Telenet Central Logística, S.A.", no son propiedad del Ayuntamiento de Mos sino de la CMVMC de Tameiga. La sentencia civil condena al Ayuntamiento a estar y pasar por tal declaración, y condena a la CMVMC de Tameiga a subrogarse en los contratos de derechos de superficie.

Invoca la actora en su favor tanto los artículos 78.Uno y 79.Uno LIVA, como el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE según los cuales la base imponible del impuesto estará constituida por la contraprestación realmente percibida. E invoca también a su favor el artículo 80.Dos LIVA, según el cual "Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente".

En base a ello el Concello de Mos considera improcedentes las cuotas de IVA que se exigen en concepto de contraprestación en especie pues dichas retribuciones ni se han percibido ni se van a percibir como consecuencia de la sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción Nº 1 de Porriño.

Frente a lo alegado por la actora hemos de compartir con la AEAT y con el TEAR en que mientras no recayó la sentencia civil -lo fue en el año 2016 y la regularización afecta a este ejercicio y a los 3 anteriores-, los servicios se estuvieron prestando y el IVA se fue devengando de acuerdo con las reglas de devengo del artículo 75.Uno.7 LIVA. Ello acarrea que, sin perjuicio de que en los ejercicios siguientes la obligada al pago sea la CMVMC de Tameiga, en los ejercicios objeto de regularización sea el Concello el obligado a pagar el impuesto devengado. La sentencia civil devino firme una vez que el Concello de Mos y la CMVMC de Tameiga llegaron a un acuerdo el día 11 de noviembre de 2016 en virtud del cual el Concello se obligó a desistir del recurso de apelación interpuesto contra la sentencia civil, y a entregar a la CMVMC de Tameiga las fianzas relativas a los contratos de superficie, y a cambio la CMVMC se obligó a abonar al Concello de Mos el 50% de los ingresos que percibiese durante los cinco años siguientes en relación con las parcelas litigiosas con un límite de 118.256,65 € anuales.

Ni la sentencia civil ni el pacto alcanzado afectaban a la situación jurídico-tributaria preexistente. Solo a partir de ese momento la CMVMC se subrogó en los contratos de concesión de los derechos de superficie, compensando además económicamente al Concello, al comprometerse a abonarle el 50 % de los ingresos a percibir en los 5 años siguientes. En definitiva, la no reversión de las edificaciones a favor del Concello, consecuencia de la sentencia civil y del pacto en el que renunciaba al recurso de apelación interpuesto contra ella, no eludía la obligación del Concello de abonar el IVA correspondiente a los ejercicios anteriores mientras estuvieron vigentes los contratos a su nombre, todo lo cual conduce a la desestimación de este segundo motivo de impugnación.

CUARTO.- Sobre la valoración de las contraprestaciones no dinerarias a efectos de calcular la base imponible del IVA:

Bajo este apartado de la demanda la actora alega que a efectos de determinar la base imponible del IVA la AEAT no está utilizando como parámetro el coste de las inversiones y mejoras efectuadas por los superficiarios, sino unos informes de valoración emitidos a su instancia, conculcando el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE.

El artículo 73 la Directiva 2006/112/CE establece que en el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.

Nuestra norma interna se acomoda a la norma comunitaria. Y así, para calcular la Base imponible hay que acudir a las reglas de los artículos 78 y 79 LIVA. El primero de ellos ofrece una regla general, según la cual "Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas". Y el artículo siguiente recoge un conjunto de reglas especiales, entre las que vamos a destacar la siguiente previsión normativa:

"Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes" (supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, y supuestos de autoconsumo de servicios).

Pues bien, el artículo 79 LIVA fue modificado por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre. Y lo fue para adaptar la normativa interna a la jurisprudencia del TJUE, en particular, a la sentencia Orfey Balgaria, sentencia de 19 de diciembre de 2012 (ECLI:EU:C:2012:832) que consideró que el Estado miembro no puede determinar la base imponible por el valor normal de mercado fuera de los supuestos previstos en la Directiva IVA

En ella el TJUE expresa la siguiente doctrina:

" 44. Es jurisprudencia reiterada que la base imponible por la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuadas a título oneroso está constituida por la contraprestación realmente percibida a este efecto por el sujeto pasivo. Dicha contraprestación constituye el valor subjetivo, realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos. Además, dicha contraprestación debe poder expresarse en dinero (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK, C-40/09 , Rec. p. I-7505, apartado 28 y jurisprudencia citada).

45. Si no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes, dicho valor, para ser subjetivo, debe ser el que el beneficiario de la prestación de servicios, que constituye la contraprestación de la entrega de bienes, atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponder a la cantidad que esté dispuesto a desembolsar para ello ( sentencia de 2 de junio de 1994, Empire Stores, C-33/93 , Rec. p. I-2329, apartado 19)".

Por su parte, el Tribunal Supremo en la sentencia 3 de abril de 2019 (ECLI:ES:TS:2019:1434) recuerda que, con independencia de la reforma que la Directiva 2006/69 introdujo en este sentido en la Sexta Directiva, el TJUE ha considerado como expresión de un principio fundamental de esta última, que la base imponible esté constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo ( sentencias del Tribunal de Justicia de 15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, apartado 22 ; y de 3 de septiembre de 2014, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, C-589/12, apartado 37).

De estas normas, y de la jurisprudencia que las interpreta, resulta que para el cálculo de la base imponible del IVA, cuando de contraprestaciones no dinerarias se trata, debe calcularse en función del valor de la contraprestación, esto es, del valor de las edificaciones o construcciones que se van a revertir, sin que la norma exija que el cálculo deba hacerse según el coste de las inversiones y mejoras efectuadas por los superficiarios, y sin que se pueda afirmar, como hace la actora, que necesariamente ese coste viene representado por el importe que el beneficiario de los derechos de superficie ha estado dispuesto a desembolsar.

Cuestión distinta es que los informes de valoración elaborados a instancia de la AEAT sean suficientes y válidos para determinar la base imponible del IVA, pues no lo serán si -como ha advertido del TEAR en su acuerdo- determinan un valor objetivo y no subjetivo. Esta ha sido la razón por la que el propio TEAR anuló las regularizaciones practicadas en lo relativo a los derechos de superficie constituidos a favor de las entidades Blanco Quintas SA, Copo Ibérica, SA, Hogomar 2000 SL, Panelfa, SL, Redophone Galicia SL, Tuycalde SL, H.B. Fuller Adhesives Spain SL y Datafhone Global SA.

Respecto de las regularizaciones que afectaron a la constitución de estos derechos de superficie el TEAR concluyó que el valor de la contraprestación en especie fue determinado incorrectamente pues en los informes de valoración se consideraron como parte de la contraprestación edificaciones anteriores a la fecha de inicio de los contratos.

En efecto, esta forma de proceder de la AEAT ya ha sido censurada por esta Sala en la sentencia que cita la actora en su demanda, de 13 de mayo de 2022 (ECLI:ES:TSJGAL:2022:3584) o en la más reciente de fecha 6 de febrero de 2023 (ECLI:ES:TSJGAL:2023:2125), que dirigió otro punto de atención y de reproche, a la no comprobación personal de las construcciones.

Ahora bien, en cuanto el TEAR ya anuló las valoraciones efectuadas por la AEAT por los motivos expuestos, nada más tiene que decir este tribunal al respecto en esta sentencia.

QUINTO.- Sobre laregularización practicada en relación al pacto suscrito entre la Comunidad de Montes Vecinales en Mano Común de la Parroquia de Tameiga y el Concello de Mos el 11 de noviembre de 2016:

Para resolver la cuestión que se somete a debate bajo este apartado de la demanda vamos a partir de los hechos aceptados por ambas partes, tal como se recogen en el acuerdo del TEAR, a saber:

Por sentencia de 1 de septiembre de 2016 del Juzgado de Primera e Instrucción Nº 1 de Porriño (procedimiento ordinario 170/2015), se declaró que la propiedad de las doce parcelas reivindicadas en dicho procedimiento corresponde a la CMVMC de Tameiga, condenando al Ayuntamiento "a estar y pasar por tal declaración y a dejar libres y expeditas dichas porciones de terreno a disposición de la Comunidad de Montes Vecinales en Mano Común de la Parroquia de Tameiga (Mos), debiendo dicha Comunidad de Montes subrogarse en los contratos de arrendamiento, de constitución de derecho de superficie, concesiones o cesiones de uso otorgadas por el Ayuntamiento de Mos a favor de terceros sobre los terrenos aquí litigiosos ...".

El día 3 de octubre de 2016 el Concello de Mos presentó recurso de apelación contra la sentencia. Pero al mes siguiente, el día 11 de noviembre de 2016, suscribió con la CMVMC de Tameiga un convenio o pacto en virtud del cual el Concello se obligó a desistir formalmente del recurso de apelación, a entregar a la CMVMC de Tameiga las fianzas relativas a los contratos suscritos en relación con las parcelas objeto de convenio, y a comunicar a todas las empresas con las que tenían suscritos dichos contratos la subrogación de la Comunidad de Montes. Por su parte, la CMVMC se obligó a abonar al Ayuntamiento de Mos el 50% de los ingresos que percibiese durante los cinco años siguientes en relación con dichas parcelas, con un límite de 118.256,65 € anuales.

Frente a la liquidación practicada con motivo de la suscripción de este Convenio, el Concello de Mos no niega que el pacto alcanzado con la CMVMC constituya una prestación de servicios, como ha sido calificada por la AEAT y por el TEAR. Lo que discute, y considera no conforme a derecho, es que se le esté exigiendo el IVA antes de que se hayan ejecutado los compromisos pactados, o antes de que se haya efectuado pago alguno, pues con la firma del convenio no se han prestado, efectuado o ejecutado los servicios pactados, que es lo que exige el artículo 75Uno. 2 LIVA para que pueda entenderse producido el devengo del impuesto.

Estas alegaciones no pueden prosperar, pues la base imponible calculada por la AEAT lo fue tomando en consideración, únicamente, la contraprestación que consistía en el abono al Concello del 50% de los ingresos efectivos anuales, con el límite de 118.256,65 €, que la CMVMC se comprometió a abonar durante 5 años, y por tanto de forma continuada durante un plazo superior a un año, dando lugar a aplicación de la regla de devengo del artículo 75.Uno.7 LIVA.

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado.

SEXTO.- Sobre las costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En el presente caso, al someterse a debate cuestiones jurídicamente controvertidas, no se hace pronunciamiento en materia de costas.

Por todo lo expuesto,