Sentencia Contencioso-Administrativo 429/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15550/2022 de 17 de julio del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:

Don Jose Carlos interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 17 de junio de 2022, que desestima las reclamaciones económico- administrativas número NUM000 y acumulada, promovidas contra la resolución desestimatoria de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta las Personas Físicas (IRPF), de los ejercicios 2015 y 2016, emitidas por la Oficina de Gestión Tributaria, Delegación Especial de Galicia, de la AEAT en Santiago de Compostela.

En esta vía judicial la parte actora se muestra disconforme con la decisión denegatoria de la AEAT de la exención solicitada al amparo de lo dispuesto en el artículo 7 p) LIRPF, alegando, en síntesis, que reúne los requisitos exigidos en esta norma para viabilizar la exención de las cantidades percibidas por trabajos en el extranjero; así como, alega que en la autoliquidación del ejercicio de 2016 se marcó por manifiesto error la casilla de renuncia a la devolución del importe a favor del Tesoro Público, sobre lo cual ni la Oficina de Gestión, ni el TEAR se han pronunciado, pese a que también solicitó la rectificación en base a dicho extremo en la reclamación económica administrativa.

SEGUNDO.- Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.Rentas exentas. Normativa de aplicación:

Conforme a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de renta por el contribuyente, entre las que se incluyen los rendimientos del trabajo.

Es el artículo 7 p) el que contempla entre las rentas exentas, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los requisitos que recoge la propia norma, a saber:

"1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004,de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 6.1.1º del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en términos semejantes a los que se recogen en la disposición legal, establece lo siguiente:

"Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

TERCERO.- Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Acreditación de los requisitos previstos en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 . Distribución de la carga de la prueba:

En atención a lo expuesto por esta Sección en sentencias como la de 1 de julio de 2020(ECLI:ES:TSJGAL:2020:4233), es al actor, el cual solicita la rectificación de su autoliquidación, a quién compete probar la concurrencia de los requisitos especificados en el Fundamento de Derecho Anterior.

Pero, como también se ha analizado desde esta Sección en reiteradas ocasiones, como en la propia demanda se indica, la mayor o menor flexibilidad con la que ha de valorarse en cada caso la concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 7 p) LIRPF debe hacerse sin perder de vista el verdadero objetivo de dicho beneficio fiscal, pues aun cuando el artículo 14 LGT prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de los beneficios o incentivos fiscales, lo cierto es que, quien reclama este beneficio no es la empresa contratante, o la empresa en cuyo beneficio se prestan los servicios, sino el trabajador que los presta, a favor del cual se ha creado este incentivo fiscal con el objeto de reducir la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero ( STS de 22 de marzo de 2021-ECLI:ES:TS:2021:1141-Recurso: 5596/2019-).

En la reciente sentencia del Tribunal Supremo 1642/2022 de 13 de diciembre (ECLI:ES:TS:2022:4560), con cita de la STS de 20 de junio de 2022, insistiendo en la doctrina que se recoge en sentencias anteriores, se admite que la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF puede aplicarse incluso a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración, y establece en su FJ Sexto:

"A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec.4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"". Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 -y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente q trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)."

CUARTO.- Sobre la acreditación de los requisitos previstos en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 :

Si bien el objeto de impugnación es la denegación de una solicitud de rectificación de una autoliquidación presentada por el propio obligado tributario -respecto de cuyos datos y elementos de hecho el artículo 108.4 LGT los presume ciertos para él, de manera que sólo podrán rectificarse por los obligados tributarios mediante prueba en contrario-, esto no impide llegar a una solución estimatoria del recurso, previa valoración de la prueba practicada, como ha sido en este caso la documentación enviada por Corporación Empresarial Jealsa S.L a la AEAT, en respuesta a un requerimiento de información.

En el presente caso, el requisito que se discute y que niega tanto la AEAT como el TEAR, es que los desplazamientos acreditados por el actor a Brasil vengan motivados por el desempeño de trabajos que reporten beneficios a la entidad extranjera. En particular, se alega que "la simple certificación no basta sin contar el contrato o acuerdo en virtud del cual se establecen las funciones a desempeñar por el reclamante en Brasil e indicación de los días que va a tener que permanecer desplazado con tal motivo pues, únicamente se aporta el contrato de colaboración entre la entidad pagadora y la entidad extranjera, así como la facturación por servicios entre ellas. Además la certificación de la Seguridad Social aportada se refiere al ejercicio 2017 (ejercicio no comprendido entre las rectificativas) y no consta en ningún documento adicional (más allá del certificado y las propias alegaciones del interesado) en qué consistieron los trabajos realizados."

Sin embargo, considera esta Sala que la documental aportada: nóminas, billetes de avión, pasaporte del actor con las fechas de entrada y salida a Brasil, y diversa documentación relativa a las estancias en el extranjero (fotografías, video explicativo), así como, el certificado de la empresa contratante especificando la empresa de Brasil en la que el actor prestó sus servicios y los días en que se desplazó a Brasil con tal fin, y el contrato suscrito entre ambas empresas (Corporación Empresarial Jealsa S.L y Crusoé Foods Industria, Importaçao, E Exportaçao Ltda), permiten entender acreditado que el actor, trabajador de la Corporación Empresarial Jealsa S.L (empresa española), se desplazó a Brasil, para prestar servicios relacionados con la puesta en marcha de una instalación industrial en el Estado de Cearaá, en Brasil, y a la posterior dirección de la actividad comercial de la filial brasileña, Crusoé Foods Industria, Importaçao, E Exportaçao Ltda.

Lo cual se entiende suficientemente acreditado con la documental obrante en el expediente administrativo, en particular:

· La certificación expedida por Corporación Empresarial Jealsa S.L- la cual sostiene:

" La prestación de servicios objeto del requerimiento en la parte llevada a cabo por don Jose Carlos afecta exclusivamente a la sociedad dependiente brasileña ROBINSON CRUSOÉ INDUSTRIA, IMPORTAÇAO, E EXPORTAÇAO LTDA. Los servicios se refieren a la puesta en marcha de una instalación industrial en el Estado de Cearaá, en Brasil, y a la posterior dirección de la actividad comercial de la filial.(...)

Los trabajos así llevados a cabo dieron lugar a un complemento retributivo que consta en sus nóminas. Los días de desplazamiento a estos efectos fueron 22 días en 2015 y 98 días en 2016."

En cuanto a las órdenes de desplazamiento de su centro de trabajo habitual, debe indicarse que al trabajador se le encargó ese trabajo con la mayor autonomía y absoluta responsabilidad sobre el resultado, por lo cual no han existido órdenes de trabajo, quedando a su criterio los tiempos de permanencia en Brasil y los concretos trabajos a llevar a cabo en cada uno de los desplazamientos.

El trabajador no ha optado mediante comunicación a la empresa por el régimen del artículo 9.A.3.b).

El trabajo se ha desarrollado efectivamente entre entidades vinculadas, que son la matriz del grupo y la filial no residente que se ha mencionado. Por la propia naturaleza de los servicios prestados tanto la actividad como la misma existencia de la filial ROBINSON CRUSOÉ INDUSTRIA, IMPORTAÇAO, E EXPORTAÇAO LTDA. depende de la prestación efectiva de esos servicios desde la matriz. El servicio prestado exige un conocimiento específico de determinado modo de actuar en la actividad empresarial de que se trata, en el mismo hay por tanto un "know how" propio del grupo que no se puede ser adquirido de terceros. Esto es, la propia comunicación efectuada por la entidad empleadora deja constancia de que el trabajo de mi mandante, además de los aspectos organizativos y de dirección que de suyo se le encargaron en sede de la destinataria del servicio, tiene como finalidad trasladar a la filial brasileña cuya actividad industrial se estaba poniendo en marcha (momento en que los aspectos de organización laboral eran fundamentales) los conocimientos específicos de la función de producción, "know how" propio del grupo, conocimientos que una vez desarrollada la actividad industrial de la filial constituyen para esta un activo inmaterial"

· El contrato de 2 de enero de 2015 de prestación de servicios entre Corporación Empresarial Jealsa S.L y Crusoé Foods Industria, Importaçao, E Exportaçao Ltda, según el cual:

" Jealsa se ha comprometido a proporcionar a favor de Crusoe, con la organización de sus propios medios, a través del servicio prestado por el Administrador: La deficinición de directrices estrátegicas; el desarrollo, gestión, organización y ejecución directa de actividades como: apoyo a la dirección, asesoría, gestión financiera, definición de la estrategia comercial y seguimiento de su cumplimiento y ejecución".

· Y la documentación aportada bajo el título: "viajes", que incluye los sellos de entrada y salida en Brasil por el actor, los cuales corresponden en fechas con billetes de avión, de los cuales se puede destacar, que las más de las veces son trayectos realizados clase "business", coinciden con trayectos que junto con el actor fueron realizados por Esteban (fundador y presidente del grupo Jealsa) y han sido reservados por Corporación Empresarial Jealsa Rianxeira S.L o por ROBINSON CRUSOÉ INDUSTRIA, IMPORTAÇAO, E EXPORTAÇAO LTDA.

En definitiva, se estima probado el periodo de estancia en el extranjero por motivos de trabajo en los ejercicios para los que se insta la rectificación, certificados por la empleadora. Y en consecuencia, el recurso ha de ser estimado en este sentido, y los actos objeto de impugnación han de ser anulados.

QUINTO- Sobre el error invocado con respecto a la casilla de renuncia a la devolución del importe a favor del Tesoro Público

Se alega por el actor que en la autoliquidación del ejercicio de 2016 fue marcado por manifiesto error la casilla de renuncia a la devolución del importe a favor del Tesoro Público, habiendo instado la rectificación, pese a lo cual ni la Oficina de Gestión, ni el TEAR se han pronunciado. Ciertamente no obra contestación en sede administrativa, ni económica-administrativa sobre dicho extremo, lo cual, ex artículo 240.1 párrafo primero in fine de la LGT, ha de entenderse en el sentido de que en la vía previa a la judicial dicha solicitud fue desestimada.

Sin embargo, el Abogado del Estado invoca la improcedencia de la devolución instada, sobre la base del artículo 119.3 de la LGT, esto es, "las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración"

Se cita por el actor y se considera plenamente aplicable la doctrina sentada en la Sentencia del TSJ Cat 1230/2010, de 30 de diciembre de 2010 (ECLI:ES:TSJCAT:2010:11077), la cual ha sido también puesta de manifiesto en la Sentencia del TSJ Cat 745/20211 de 29 de junio de 2011 (ECLI:ES:TSJCAT:2011:7382) y en la Sentencia del TSJ de Andalucía (Málaga) 1428/2016 de 5 de Julio (ECLI:ES:TSJAND:2016:10719), en las que se expone:

"CUARTO.- (...)En efecto, aquí ha de traerse ya a colación un matiz que estimamos capital para vertebrar la solución de este recurso: el relativo a que se ha producido un error de hecho, por cuanto la elección entre la "renuncia a la devolución" o la "devolución por transferencia" no se traduce en una alteración fundamental del sentido final del acto en que la liquidación consiste; dicho en otros términos, el error material se excluiría cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica, inexistente en el caso que nos ocupa.

Por esta razón, no comparte la Sala los razonamientos contenidos en la resolución impugnada sobre el artículo119 LGT que, desde luego, estimamos no aplicable para un supuesto como el presente

En efecto, el referido artículo 119 LGT habilita la posible rectificación de las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, pero este Tribunal no puede admitir que nos encontremos propiamente ante una opción tributaria.

Una opción tributaria parece responder a la noción de una alternativa susceptible de producir un resultado tributario diferente según se escoja una u otra vía; el ejemplo es claro con los supuestos de opción conjunta o de opción individual a efectos de IRPF o, siguiendo con los ejemplos, con algunas de las opciones que permite la legislación sobre IVA.

Mantener que el lance de decidir entre la "renuncia a la devolución" o la "devolución por transferencia" constituye el ejercicio de una opción tributaria supone asumir una visión extraordinariamente generosa de lo que ha de entenderse por tal, que puede, incluso, difuminar los perfiles que la seguridad jurídica reclama de las categorías tributarias.

Descartada la posibilidad de acudir al artículo 119 LGT , cabría considerar factible acogerse al artículo 120 LGT , tal y como postula la recurrente en su demanda.

Específicamente su apartado tercero expresa que "cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente." Ese procedimiento es el contenido en los artículos 126 y ss del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, precepto que, por lo que aquí interesa, limita la posibilidad de solicitar la rectificación dentro del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o del derecho a solicitarla devolución correspondiente.

(...)

Sin perjuicio de los antecedentes más inmediatos del artículo 120 LGT , pudiera reprocharse la inviabilidad de acudir a ese precepto para resolver el caso planteado, aduciendo que la elección entre renuncia y devolución no forma parte de la autoliquidación.

Mas, una lectura integradora del artículo 120 LGT arroja otra interpretación, por cuanto, a tenor de su apartado primero, las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

Por otro lado, el artículo 122.3 LGT conduce al apartado 3 del artículo 120 LGT cuando resulta un importe a ingresar inferior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar superior a la anteriormente autoliquidada - como aquí ocurre-, pues, al fin y al cabo, frente a una devolución cero (que es lo que supone la renuncia a la devolución) se pretende ahora una devolución por importe de 4.231, 48.

En fin, si no es posible acudir al artículo 119 LGT por las razones comentadas, ni tampoco al artículo 216. c ) y 220.1 LGT (ya que aquí el error no ha sido cometido por la Administración), emerge con fuerza un argumento utilitarista, pues de no aplicar el artículo 120 LGT , las posibilidades se le ofrecen a un contribuyente que afirma haber padecido el error material por el que se equivocó en solicitar la devolución de la cuota resultante se saldarían de forma contraria al artículo 34.b) de la LGT que proclama el derecho a obtener, en los términos previstos en esta ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, así como al más elemental delos respetos al principio de proporcionalidad ( artículo 3.2 LGT )" (el subrayado es nuestro) .

Efectivamente también suscribimos nosotros esta última consideración, que impide acoger bajo la definición de "opción tributaria" ejercicios, que aunque electivos para el contribuyente, no tienen trascendencia en la fijación de la deuda tributaria, y sólo trascienden a efectos de ejecución material del resultado de la liquidación tributaria ultimada.

Entendemos, en consonancia con lo que postula el actor, que es viable por ello la utilización del mecanismo previsto en el art. 120.3 de LGT , en cuya virtud es posible la rectificación de la autoliquidación siempre y cuando ésta se verifique antes de que transcurra el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, y no haya precedido una liquidación provisional girada por la Administración Tributaria en contradicción con la declaración-liquidación suscrita por el sujeto pasivo.

Por tanto, no habiendo transcurrido en fecha 18 de enero de 2018 (fecha en que el actor presentó la solicitud de rectificación) los plazos de prescripción aludidos, nada impedía que la Administración aceptase la rectificación del error material instada por el sujeto pasivo recurrente, lo que, deberá de acreditar en ejecución de la presente sentencia dando lugar a la devolución solicitada

En consecuencia, el recurso ha de ser estimado.

SEXTO.- Sobre las costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual, para apreciar, a efectos de condena encostas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

Las dudas generadas en el análisis jurídico y solución de la cuestión litigiosa, que han necesitado de una interpretación por el Tribunal Supremo precisando el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" que recoge el artículo 7 p) LIRPF , impiden hacer un pronunciamiento en materia de costas.

Por lo expuesto,