PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia 30 de junio de 2021 desestimatoria de las Reclamaciones Económico-Administrativas número 15/03576/2019 y acumuladas 15/05378/2019, 15/05379/2019, 15/05384/2019 y 15/05394/2019, interpuestas por la "FUNDACIÓN AMICOS PARA LA PROTECCIÓN DE PERSONAS CON DISCAPACIDAD FÍSICA" contra los acuerdos de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria relativos a las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de los ejercicios 2014,2015, 2016,2017 y 2018, por importes respectivos de 10.310,16 €, 10.038,84 €, 9.710,18 €, 9.379,79 €, 9.049,40 €.
Se alega en primer lugar, por la entidad demandante, la no sujeción a Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación realizada sobre la base de la constitución del derecho de superficie a título gratuito de acuerdo con la estipulación "QUINTA" de la escritura pública de constitución.
Desde un punto de vista legislativo el art. 53.3 TRLS dispone: "3. El derecho de superficie puede constituirse a título oneroso o gratuito. En el primer caso, la contraprestación del superficiario podrá consistir en el pago de una suma alzada o de un canon periódico, o en la adjudicación de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo, o en varias de estas modalidades a la vez, sin perjuicio de la reversión total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficie."
En exégesis de este precepto la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de octubre de 2017 recoge lo siguiente : "Por lo que respecta a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie , hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 (EDL 1992/17907), que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes. En todo derecho de superficie en el que se produce la reversión de lo construido sobre los terrenos objeto del citado derecho real, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se produce una entrega de bienes con motivo de dicha reversión."
La Ley 37/1992, de 28 de noviembre ( LIVA), indica en su Exposición de Motivos, que otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de derechos reales al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles, estableciendo en su artículo 11.2 que se consideran prestaciones de servicios: "(...) 2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. 3º Las cesiones del uso o disfrute de bienes. (...)" El artículo 75.Uno de la LIVA dispone "Se devengará el Impuesto: 7. º En los arrendamientos, (...) y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. (...)" Por consiguiente, la constitución, modificación o transmisión de los derechos reales de superficie constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA, que se califican como operaciones de tracto sucesivo, de acuerdo con la doctrina de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo glosada, entre otras, en sentencias de 13 de abril de 2011 (recurso nº 1107/2006) y de 19 de octubre de 2011 (recurso nº 3949/2007).
Así, arguye el Tribunal Supremo en el fundamento de Derecho tercero de la primera de las sentencias citadas : "TERCERO.- Conviene significar, ante todo, que la tesis que defendió la Administración Tributaria, para incluir en la base imponible, a efectos de la tributación en concepto de IVA, no sólo el importe del canon pactado sino también el valor de la edificación a revertir al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, se apoyaba en el criterio inicial de la Dirección General de los Tributos, que consideró asimilable el derecho de superficie a una operación de tracto único lo que conllevaba que el devengo se produjese, en todo caso, de una vez, desde el inicio, en el momento de la inscripción de la escritura pública en el Registro de la Propiedad, (contestaciones a consultas de 8 de Julio y 9 de Diciembre de 19989).
Sin embargo, esta posición fue rectificada en contestaciones posteriores (consultas de 21 de Diciembre de 2000 y 10 de Enero y 24 de Mayo de 2001, entre otras), al afirmar que en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo, este tratamiento era también el procedente en estos casos, por lo que si la contraprestación se percibe de forma fraccionada el tributo debe exigirse también de esta manera, al disponer el artículo 75.uno,7, que "en los arrendamientos, en los suministros y en general, en las operaciones de tracto sucesivo, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de Diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión)". Pues bien, aplicando este último criterio, la improcedencia de la inclusión en la base imponible del importe de lo construido resulta patente, pues no puede dejarse de reconocer que en los supuestos de constitución de un derecho de superficie, en los que se establece como contraprestación el pago de un canon y la reversión de la propiedad de lo edificado, aunque nos encontremos ante una serie de obligaciones de pago nacidas de un único título de constitución, el devengo ha de coincidir con la exigibilidad de los pagos, es decir, con el pago de los cánones y con el momento de la entrega del bien objeto de reversión, si bien, cuando la exigibilidad del precio, por lo que respecta a la reversión, se establece con una periodificación superior a un año natural, el devengo se produce a 31 de Diciembre de cada año, por la parte proporcional correspondiente hasta la reversión de la edificación".
En este orden de cosas , el Tribunal Supremo, en recurso de casación número 1250/2017, dictó sentencia el 23 de abril de 2019 argumentando que : "El artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , analizado a la luz de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea debe ser interpretado en el sentido de que a los efectos de cuantificar la base imponible del IVA de una prestación de servicios, entre partes no vinculadas, cuya contraprestación no consista en dinero (entrega de unos terrenos) la Administración tributaria deberá atender al valor o importe acordado entre las partes como contraprestación de la prestación de servicios, sin que resulte posible, en las circunstancias de este caso (ausencia de vinculación entre las partes, y valor de la contraprestación expresado en dinero) tomar como referencia el valor de mercado de dichos terrenos, atendiendo a una transacción posterior.".
A la vista de la escritura pública de constitución del derecho de superficie otorgada el día xx ante se colige la causa principal del derecho de superficie es la construcción y gestión de un centro residencial para personas con discapacidad.
Aun cuando en la estipulación quinta se dice que el derecho de superficie se constituye a título gratuito, no existiendo contraprestación alguna por el mismo (no existe canon periódico), no es menos cierto que se fija, en la estipulación octava como retribución en especie, la reversión de la edificación construida. Por tanto, la base imponible de esta operación viene dada por el valor de la construcción cuya reversión ha sido acordada, tal y como se recoge en la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79 de la LIVA, en su redacción anterior a la entrada en vigor de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que lo modifica con efectos a partir del 01/01/2015.
En cuanto al devengo, se producirá a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de la edificación que habrá de revertir en el futuro tal y como se recoge en la consulta vinculante CV2297.
En consecuencia, este motivo de impugnación no puede prosperar.
SEGUNDO.- Se aduce por la entidad recurrente, como motivo de impugnación, que la valoración realizada adolece de la falta de inspección ocular por parte del técnico de la AEAT.
A este respecto conviene traer a colación la jurisprudencia sobre este particular glosada en la sentencia 39/2021 de 21 de enero de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo dictada en sede del recurso de casación 5352/2019 en la que se recoge la siguiente argumentación jurídica:
CUARTO .- La jurisprudencia de esta Sala en interpretación de los requisitos que debe reunir el dictamen de peritos.
Es constante y reiterada la doctrina de este Tribunal Supremo en relación con la necesidad de que el perito de la Administración efectúe una comprobación directa y personal del bien que se valora, mediante su visita si es inmueble. Una adecuada muestra, analítica, de tal jurisprudencia la encontramos en la sentencia de 29 de marzo de 2012, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 34/2010 , que razona del siguiente modo (en relación, precisamente, con sentencia también procedente de la misma Sala de Aragón):
"QUINTO.- Una vez contrastado que se dan las identidades exigidas en el art. 96.1 de la LJCA , debe coincidirse necesariamente con la recurrente en que la doctrina que se contiene en la Sentencia de 6 de mayo de 2009, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , no es conforme a Derecho.
Pues bien, debemos comenzar afirmando que los dictámenes emitidos para la comprobación de valores, en la medida que conforman la motivación de la liquidación posterior, han de contener los elementos, datos, razonamientos y, en definitiva, justificaciones necesarias, para que los interesados puedan conocer las razones del valor resultante que va a configurar la base imponible del impuesto, de tal modo que tengan la posibilidad de contravenirlos, poner en duda su exactitud o validez tanto respecto a las premisas sobre las que se parte, el método utilizado, como respecto al resultado obtenido. Lo contrario limitaría el derecho de defensa de los interesados, pues solamente cuando pueden conocer la existencia de la inexactitud de la valoración administrativa, pueden oponerse a la misma y articular los medios para combatirla.
En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones esta Sala, entre ellas, en la Sentencia de 25 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 79/1999 ) dijimos lo siguiente:
"Sobre la cuestión de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, así en las de 3 y 26 de Mayo de 1989 , 20 de Enero y 20 de Julio de 1990 , 18 de Junio y 23 de Diciembre de 1991 , 8 de Enero de 1992 , 22 de Diciembre de 1993 , 24 y 26 de Febrero de 1994 , 4 , 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995 , 18 y 29 de Abril y 12 de Mayo de 1997 , 25 de Abril de 1998 , 3 de Diciembre de 1999 , 23 de Mayo de 2002 y 24 de marzo de 2003 .
En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales, que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados , lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación, impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta, mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien.
Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y fácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho" (FD Sexto).
A lo anterior ha de añadirse que, de conformidad con lo establecido en el art. 114.1 de la LGT , corresponde en estos casos a la Administración Tributaria acreditar que el valor adecuado a aplicar para la práctica de la liquidación es el resultante del dictamen pericial dictado en la comprobación de valores. De tal modo que obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes y la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posible de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores. Sobre esta materia, hemos declarado que la carga de la prueba del art. 114 de la LGT , rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional.
Dicho lo anterior, esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta -circunstancia que solamente pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias. De tal modo que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos.
En este mismo sentido se ha pronunciado la Sala en la Sentencia de 22 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 3754/1997 ), que si bien referida al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, dijimos al respecto que:
"Si el Ayuntamiento en cuyo término Municipal se realizó la obra considera que se debe determinar su coste real y efectivo después de terminada, sin perjuicio de atender a lo que conste en el certificado final de la obra si en él aparecen aumentos en la cantidad o la calidad de las partidas presupuestadas puede, en otro caso, proceder a una comprobación de valores, regida por el art. 52 de la Ley General Tributaria y sus concordantes y en consecuencia, al tratarse de una construcción, instalación u obra nueva, de naturaleza física, han de girar una visita "in situ" los técnicos municipales, efectuando -en su caso- las correspondientes mediciones, señalamiento de diferencias en las calidades de los materiales, etc, para que, al tiempo que establecen si lo realizado se ajusta a la licencia y si se han cumplido las previsiones del proyecto de la obra (lo primero a efectos urbanísticos y lo segundo para acreditar la habitabilidad en la primera ocupación), hagan constar las diferencias de valor constatadas, que pueden dar lugar a la correspondiente liquidación complementaria del ICIO: comprobación de valores que, en puridad de principios y al tratarse de una actuación en vía de gestión y no por actuación inspectora, debe notificarse, con la correspondiente justificación que la motiva, al contribuyente , antes y con independencia de la liquidación que ha de seguirla, para que el interesado pueda aceptarla o impugnarla separadamente si no la considera ajustada a la realidad pidiendo, en su caso, la tasación pericial contradictoria" (FD Tercero).
Asimismo, en nuestra Sentencia de 12 de noviembre de 1999 (rec. cas. núm.7813/1992 ), pusimos de manifiesto lo siguiente:
"Como esta Sala tiene declarado en Sentencias de 29 de Abril y 9 de Mayo de 1987 , la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlos o rechazarlos y solo en este último caso proponer la tasación pericial contradictoria, a lo que también tiene derecho, sin que se le pueda obligar a acudir a dicho medio cuando no conoce suficientemente las razones de la valoración propuesta por Hacienda.
En el caso de autos ni siquiera se alude a haber tenido en cuenta la situación, calidad, y edad de la construcción, menciones genéricas que tampoco serían suficientes, por como se viene a expresar en la Sentencia de 4 de Diciembre de 1993 , es necesario además la especificación de la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias y así -dice expresamente dicha Sentencia- si el perito alega haber tenido en cuenta la antigüedad de un edificio, debe expresar cual es esa antigüedad; si dice haber aplicado unos índices correctores, en función de la antigüedad y estado de conservación , debe expresar cual es la corrección efectuada, pues no es lo mismo disminuir un valor en un 10% por cada 30 años de antigüedad, que disminuirlo en un 1% por cada 30 años y, sin embargo, en ambos casos, se ha tenido en cuenta la antigüedad, aplicando unos índices correctores, en función de ella. Lo mismo puede decirse del estado de conservación y de los sistemas de construcción, todo lo cual quedaría subsanado si los Peritos de la Administración, comprobando en cada caso los inmuebles que valoran y procediendo a su descripción, facilitaran a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Mientras esto no se haga -concluye la Sentencia que venimos reproduciendo- y esta Sala no conozca las circunstancias de hecho que concurren en el inmueble valorado, la valoración ha de rechazarse" (FD Tercero).
Sobre esta cuestión, se ha de traer a colación también nuestra Sentencia de 9 de mayo de 1997 (rec. apel. núm. 12666/1991 ) en la que manifestamos:
"A este efecto es muy expresiva y gráfica la Sentencia de 4 de Diciembre de 1993 , cuando dice que no basta, pues, que el Perito informante mencione que ha tenido en cuenta estas circunstancias: si alega haber tenido en cuenta la antigüedad de un edificio, debe expresar cual es esta antigüedad. Si debe haber aplicado unos índices correctores, en función de la antigüedad y estado de conservación, debe expresar cual es la corrección efectuada, pues no es lo mismo disminuir un valor en un 10% por cada 30 años de antigüedad, que disminuirlo en un 1% por cada 30 años, y sin embargo, en ambos casos, se ha tenido en cuenta la antigüedad, aplicando unos índices correctores, en función de ella. Lo mismo puede decirse del estado de conservación y de los sistemas de construcción, todo lo cual quedaría subsanado si los Peritos de la Administración, comprobando en cada caso los inmuebles que valoran, y procediendo a su descripción física, facilitaran a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Mientras esto no se haga, y esta Sala no conozca las circunstancias de hecho que concurren en el inmueble valorado, la valoración ha de rechazarse" (FD Quinto).
Y finalmente, en la más reciente Sentencia de 12 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 5967/2009 ), concluimos que existía falta de motivación de la comprobación de valores y del dictamen pericial correspondiente, señalando que:
"En lo que se refiere al cuerpo de la valoración, han de confirmarse las conclusiones alcanzadas por el Tribunal a quo, pues "bajo el epígrafe "Cálculo del valor comprobado", el Perito aborda en primer lugar el "Método general. Valor de comparación o de mercado", estableciéndose única y exclusivamente que "para la determinación de este valor se valoran independientemente las zonas del inmueble destinadas a oficinas de las destinadas a aparcamientos, estimándose un valor de 630.000 ptas/m2 en las oficinas y de 3.500.00 Ptas./Ud. en las plazas de aparcamiento", pero ello sin esbozar explicación alguna respecto de los concretos factores, comprendidos o no en el mencionado Sistema de ayuda al Contribuyente, que conduzca a la determinación de tales cantidades" (FD Sexto), siendo como es necesario detallar la forma en que se han obtenido tales valores.
En relación con este valor de comparación o de mercado se adjuntan unas tablas de "aplicación de coeficientes correctores de carácter objetivo", diferenciando los correspondientes a los locales de oficina y a las plazas de garaje. Pero, nuevamente, se desconocen las fuentes de las que se extraen tales tablas y que justifican la aplicación de dichos coeficientes.
Y en cuanto al valor de capitalización, debe convenirse con la Sala de instancia que tampoco "se razona suficientemente en el informe el método de valoración utilizado con explicación de la fórmula o criterios aplicados, y, por lo tanto, cómo y porqué ha llegado el Perito a pronunciarse sobre un determinado valor, con explicación y fundamentación, además, tanto de los valores de mercado como de la[s] rentas que pueda utilizar para la aplicación de tales métodos y fórmulas" (FD Sexto).
Finalmente, se incluyen en el informe un par de fotografías del inmueble objeto de valoración, extraídas de Internet, lo cual pone en cuestión la circunstancia de que la valoración singularizada se haya efectuado previa visita al inmueble por el técnico competente.
Es evidente, por tanto, que la comprobación de valores practicada por la Administración autonómica carece de la pretendida motivación, lo que, como señalamos en la Sentencia de 2 de febrero de 1996 (rec. cas. núm. 9389/1991 ), la convierte "en un acto arbitrario, que produce la indefensión del contribuyente, que nada puede alegar ni argumentar por cuanto se halla ante un completo vacío de razones y criterios que puedan ser discutidos de contrario" (FD Octavo)" (FD Tercero).
SEXTO.- De lo anterior se colige que la doctrina contenida en la Sentencia impugnada, en la parte que ha sido sometida a contraste, resulta contraria a la mantenida por esta Sala, por lo que debe ser casada, y, de conformidad con lo prevenido en el art. 98.2 de la LJCA , procede resolver el debate planteado con pronunciamiento ajustados a derecho, modificando las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por dicha Sentencia recurrida" (FD Segundo).
Tampoco ha sido combatida en casación la procedencia de entrar a dilucidar sobre el fondo el asunto, una vez estimado el anterior motivo de impugnación, pues como dice la Sentencia impugnada "tras plantear la nulidad de la resolución impugnada entra en el fondo de la cuestión en su día suscitada ante el referido TEAR" (FD Tercero).
Debemos partir, por tanto, de que el Dictamen de la Dirección General de Tributos del Servicio de Valoraciones del Gobierno de Aragón (folios 62 a 64 del expediente administrativo) tiene en consideración, entre otras, las circunstancias de "estado de conservación" y "calidad de los materiales y acabados", diciendo respecto a esto último que son "buenos". Así tal dictamen señala que:
"El valor de la construcción se determina teniendo en cuenta el valor de reposición de la construcción, la ejecución material más gastos, el tiempo transcurrido desde su ejecución, y su estado de conservación, así como las superficies según uso.
Considerando la tipología de la edificación (mixta, residencial-comercial en edificación en línea), su uso (viviendas y local), clase de estructura, cerramientos, instalaciones de que dispone y calidad de los materiales y acabados (buenos), y la edad y estado de conservación de la edificación (2000; normal según el tiempo transcurrido)" (folio 62).
Debemos poner de manifiesto que el dictamen no contiene referencia alguna que indique haberse realizado visita alguna al edificio, y que el Abogado del Estado no niega en su escrito de contestación a la demanda, que la misma no se hubiera producido.
En atención a la jurisprudencia de esta Sala anteriormente expuesta, con estimación en este punto de la demanda presentada en la instancia, hay que concluir que, no habiéndose realizado visita al inmueble sobre el que se realiza la valoración y teniéndose en cuenta para la misma, como no puede ser de otro modo, circunstancias para cuya consideración y evaluación (estado de conservación o calidad de los materiales), resulta imprescindible tal visita, el dictamen aparece defectuosamente motivado, pues se evidencian insostenibles las consideraciones que al respecto se han tenido en cuenta para la emisión del dictamen, sustrayendo así, del conocimiento del interesado las razones, justificación y datos que llevaron al valor administrativamente otorgado.
Lo anterior, conlleva necesariamente la estimación del presente recurso de casación para la unificación de la doctrina y del contencioso-administrativo planteado.
No obstante lo anterior, conviene precisar que el referido dictamen no explicita ni el origen, ni la justificación de la corrección de los datos del "mercado inmobiliario local" que le lleva a realizar la valoración contenida en el mismo a través de la aplicación de los valores unitarios que se mencionan. Tampoco aparece en el expediente administrativo obrante en autos, justificación del origen de los datos o estudio de mercado alguno.
Por ello, aplicando la jurisprudencia antedicha, ha de entenderse que la comprobación de valores y su resultado también se encuentra inmotivada, al no haberse comunicado de modo suficiente al interesado los criterios tenidos en cuenta en la emisión del dictamen, por lo que, también en este punto, debe estimarse el recurso contencioso-administrativo.
En contra de lo que mantiene el Abogado del Estado y la Sentencia impugnada, debe rechazarse que tal defecto de motivación del dictamen, y por consiguiente de la liquidación practicada, pueda quedar subsanado por el hecho de que la recurrente no haya solicitado ni durante la tramitación en vía administrativa, ni durante el proceso judicial tramitado, su aportación o puesta de manifiesto, pues, como ya hemos señalado en el fundamento de derecho anterior, no resulta procedente "obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda", ya que ello "colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes y la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación comprobadora de la base, realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia -como también tenemos declarado- la carga de la prueba del artículo 114 de la LGT , rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional" [ Sentencia de 3 de diciembre de 1999 (rec. cas. núm. 517/1995 ), FD Cuarto; en el mismo sentido, entre otras, Sentencias de 24 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 4213/1998), FD Segundo ; y de 9 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 6083/1998 ), FD Segundo] [...]".
QUINTO.- Consideraciones añadidas que refuerzan, a juicio de la Sala, la necesidad de mantener la jurisprudencia histórica sobre la exigencia de visita de comprobación por parte del perito de la Administración.
1) La doctrina de esta Sala sobre el dictamen de peritos como modalidad de la comprobación de valores ( art. 57.1.e) LGT ), expresada en muy numerosas sentencias, considera como regla general la visita o comprobación personal y directa del inmueble y, por ende, sólo de manera excepcional y justificada admite que ese necesario trámite pueda ser dispensado, caso por caso. Esa exigencia es razonable y proporcionada cuando se trata de que un experto emita su opinión fundada y técnica sobre el valor real de un bien y, por ende, constituya una garantía para el contribuyente de que se evalúa el bien en sí mismo.
2) Frente a lo declarado en nuestra jurisprudencia constante y repetida, la Sala de Aragón, sin mencionarla ni razonar en contrario, opone que ese dictamen concreto que analiza está motivado. No obstante tal conclusión, que no podemos compartir, la razón esencial por la que la sentencia estima el recurso de la Administración discurre, fundamentalmente, sobre la base de la refutación de la doctrina del TEAC que exige la constancia fehaciente de datos y documentos acreditativos del tertium comparationis, esto es, de los valores de venta de otros inmuebles y de la igualdad o identidad de situaciones entre unos y otros.
3) La razón de ser del dictamen de peritos de la Administración es la de proporcionar al órgano decisor elementos de conocimiento o juicio de carácter científico o técnico que aquél no tiene por qué poseer como tal órgano y que necesita para resolver el procedimiento de que se trate. Importada la institución del proceso judicial y trasladada, como tantas otras, al seno de los procedimientos administrativos, por ende los tributarios, sin embargo la separan del dictamen judicial varios elementos decisivos. Con el rasgo común de la profesionalidad o solvencia técnica, los demás elementos de garantía quedan deslavazados en la valoración pericial en su génesis: ni se trata de un tercero independiente, sino de un funcionario al servicio de la Administración que debe resolver; ni su dictamen es sometido a la misma contradicción que en el proceso judicial, pues no cabe interrogar al perito ni participar de forma alguna en la formación de las conclusiones del perito antes de que la decisión final del procedimiento se adopte.
4) Ello nos proporciona una pauta segura, basada en la naturaleza de las cosas, en este caso de las instituciones jurídicas, esto es, en el valor y significado, así como en la necesidad, de una prueba especializada o técnica: no es útil ni necesaria cuando el perito no aporta un criterio fundado en su experiencia o destreza excluidas al órgano decisor, sino que se limita a aplicar tablas, comparaciones o datos generales que podría establecer para cada caso cualquier otro funcionario, aunque careciera de la solvencia técnica exigible al perito.
5) Tal es el sentido y finalidad del dictamen pericial y, dentro de ella, la necesaria -y detallada- comprobación del objeto que se debe valorar. No se trata, sólo, de considerar que sin la visita personal del perito no cabe dar por supuestas las afirmaciones que requieren una observación o constatación directa, como el estado de conservación del inmueble, la existencia de reformas, la calidad de los materiales, etc. No en vano, el artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria -RGAT-, dispone: "2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito".
6) Esa exigencia de reconocimiento personal del bien que se valora, autoimpuesta reglamentariamente por la Administración, aun prescindiendo de la estimación de los bienes singulares, que no son el caso, constituye una regla general imperativa e inexcusable, cuya excepción ad casum, por tanto, ha de ser rigurosamente justificada. Traído al caso este apotegma, todos los datos precisos -las circunstancias relevantes- para la valoración de los inmuebles no pueden obtenerse aquí, en modo alguno, en fuentes documentales contrastadas.
7) En conclusión, para examinar unas tablas o verificar el valor de venta de inmuebles que se dicen similares en su valor a aquellos de cuya estimación económica se trata, no se precisa ser perito técnico, pues bastaría que cualquier otro funcionario sin la titulación debida comprobase que los valores en venta son semejantes, lo que hace totalmente superflua la presencia de un experto técnico.
8) Expresado de otro modo, tales reglas específicas, incluso la aprobación, como consta, de valores de referencia -en este caso, conforme a la resolución de 23 de diciembre de 1999, de la Dirección General de Tributos de la Diputación General de Aragón ["DGA"] (BOA de 21 de enero de 2000)-, no han sido creadas para mayor confort personal de los técnicos de la Administración ni para comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo los tributos, ni para que por aquellos se adivinen ciertas características de los inmuebles que sólo se pueden conocer mediante una comprobación de visu.
9) A ello debe añadirse que el avalúo efectuado por la Sra. Felicisima, arquitecta técnica, que consta en el expediente administrativo, es el tercer dictamen que se emite en el mismo procedimiento, tras otros dos anteriores erróneos o inmotivados, según reconoce la propia Administración. Solo esta circunstancia, en sí misma considerada, desactiva todo el valor del dictamen y de la liquidación que en él se inspira, acertadamente anulada por el TEAR de Aragón, máxime si se tiene en cuenta que las autoliquidaciones gozan de presunción de certeza ( art. 108.4 LGT ), de suerte que no es admisible que el dictamen de peritos se repita hasta tres veces, por si en alguna de ellas se acierta.
10) Finalmente, como ya hemos anticipado, los herederos efectuaron la autoliquidación del impuesto que les correspondía, ateniéndose para establecer la cuantía precisa de su obligación a los valores de referencia aprobados por la propia Administración en 1999. Se trata de un hecho comprobado, incluido en el auto de admisión y no controvertido por el órgano de liquidación ni por la DGA en sus escritos procesales. Así, la comprobación no sólo debe abarcar el acogimiento a tales valores aprobados por la Administración, sino que ésta no ha desmentido su falta de veracidad o de aplicabilidad al caso.
Es cierto que esta circunstancia, pese a que resulta esencial, no ha sido estrictamente debatida en la casación, lo que no obsta a la consideración de que, si el contribuyente se somete a los valores presuntivos aprobados con carácter general por la Administración, dando lugar a una cantidad determinada, no es posible efectuar una ulterior comprobación, por virtud de la cual se experimenta una muy notable elevación del valor real sobre el que va a efectuar su liquidación la Administración, sin infringir por su base misma los principios de buena fe; de sujeción a los actos propios -venire contra factum proprium non valet- ; el de confianza legítima y, como síntesis y coronación de todos ellos, el principio de buena administración, de aplicación constante por esta Sala.
Todo ello salvo que el perito, en su función de tal, hubiera motivado su dictamen en el error padecido por los contribuyentes al someterse a tales reglas generales o, en su caso, el error de las propias tablas o estimaciones globales, lo que se ha abstenido de formular.
SEXTO.- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007 .
Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto." (sic)
En aplicación de este criterio al presente caso nos encontramos con que en el informe del arquitecto jefe don Pedro Jesús de fecha 20 de mayo de 2019 (documento nº 20 del expediente administrativo) se hace constar lo siguiente:
"Según Sede Electrónica del Catastro, la finca tiene una superficie de 13.428 m2 y sobre ella se encuentran construidos 1.886 m2, aunque si se observa en dicha cartografía, no se corresponde dicha superficie con la edificación existente. Se adjunta superposición de cartografía catastral y ortofoto. Según esta medición, se obtienen: 1.998,74 m2 en edificación de uso sanitario en dos plantas (según fotografías de fachada), 3.997,48 m2 en total y dos cuerpos de edificación, de 695,30 m2 y 279,08 m2, resultando un total de 974,38 m2, para otros usos (almacén).
CARACTERÍSTICAS. TIPOLOGÍA EDIFICATORIA. SUPERFICIES. Se trata, según consta en la base de datos catastral (Referencia catastral: 15011A061007180000XE,) de una edificación terminada, desarrollada en dos plantas sobre rasante en el lugar de Comoxo 1A polígono 61 parcela 718, en el municipio de Boiro (A Coruña). El inmueble figura con una superficie construida de 1.886 m². según base catastral. Se encuentra destinada a uso sanitario" (sic).
De ello se desprende que el citado técnico no inspeccionó, in situ, el inmueble por lo que no concurre uno de los elementos esenciales a los que la doctrina jurisprudencial supedita la validez de la valoración de inmuebles.
Por otra parte, el hecho de que la citada sentencia se refiera a un procedimiento de comprobación de valores y no a la comprobación limitada no supone la no aplicación de este criterio jurisprudencial a ambos supuestos.
Así, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 10 de diciembre de 2018, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, resuelve que es conforme a derecho la utilización del procedimiento de comprobación limitada aunque su único objeto sea la comprobación de valor, particularmente cuando en la comprobación del hecho imponible se estime que pudiera derivarse alguna cuestión de naturaleza distinta de la mera comprobación del valor declarado.
Analizando la normativa aplicable, extraeremos las siguientes conclusiones: el procedimiento de comprobación de valores es un procedimiento de gestión tributaria enumerado en el art. 123 de la Ley 58/2003 (LGT); puede ser llevado a cabo por la Administración como un procedimiento autónomo cuyas normas se contienen en los arts. 134 y 135 de la Ley 58/2003 (LGT) y 160 a 162 del RD 1065/2007 (RGAT) cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento o como una actuación concreta en el curso de otro procedimiento que de acuerdo con lo que establece el art. 159 del RD 1065/2007 (RGAT) podría ser: procedimiento iniciado mediante declaración, procedimiento de comprobación limitada o procedimiento de inspección. En este caso, se aplicará también lo dispuesto en el art. 134 de la ley 58/2003 (LGT) salvo lo concerniente al plazo máximo de resolución, que será el del procedimiento que se esté tramitando; y por último, cualquiera que sea el procedimiento en el que se realice la comprobación de valores, los obligados tributarios tienen derecho a promover la tasación pericial contradictoria.
De lo anterior se deduce que el procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento idóneo para llevar a cabo una comprobación de valores como una actuación concreta dentro del procedimiento que nos ocupa, en el que los derechos de los interesados se ven plenamente garantizados, pues concede a los interesados todas las garantías que le otorgaría el procedimiento de comprobación de valores si se iniciase de manera autónoma, en especial, el derecho de los obligados tributarios a promover la tasación pericial contradictoria.
En este sentido el Tribunal concluye que, el procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento idóneo para llevar a cabo una comprobación de valor, tanto cuando ésta sea su único objeto como cuando la comprobación de valor constituya una actuación concreta dentro de una comprobación más amplia del hecho imponible, al estimar el órgano gestor que pudiera derivarse del expediente alguna cuestión adicional y de naturaleza distinta de la mera comprobación del valor declarado.
De ello se desprende que el criterio jurisprudencial tiene plena vigencia en sede de un procedimiento de comprobación limitada que tiene por único objeto la comprobación de un valor.
En consecuencia el recurso ha de ser estimado en este punto lo cual exime de entrar a ponderar el último motivo de impugnación contenido en la demanda relativo a la falta de motivación de la valoración practicada.
TERCERO.- Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.
Concurriendo este último supuesto no se hace expresa imposición de las costas.
