Sentencia Contencioso-Administrativo 250/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15301/2022 de 02 de mayo del 2023

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo:

Don Sebastián interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 18 de febrero de 2022 que desestima la reclamación económico- administrativa NUM000, y acumuladas, promovidas contra las resoluciones desestimatorias de las solicitudes de rectificación de las autoliquidación del Impuesto sobre la Renta las Personas Físicas (IRPF), de los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, emitidas por la Oficina de gestión tributaria de la Delegación de Santiago de Compostela de la AEAT.

La resolución objeto de recurso deniega las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, en las que el actor pretende que se aplique la exención contemplada en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), desarrollado en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), respecto de las cantidades percibidas en el extranjero como trabajador de la empresa "Enel Green Power España, S.L.", (EGP España), pero en beneficio de entidades vinculadas con sede en el extranjero.

SEGUNDO.- Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Rentas exentas. Normativa de aplicación:

Conforme a lo dispuesto en el artículo 6 LIRPF, constituye el hecho imponible de este impuesto la obtención de renta por el contribuyente, entre las que se incluyen los rendimientos del trabajo.

Es el artículo 7 p) el que contempla entre las rentas exentas, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los requisitos que recoge la propia norma, a saber:

"1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 6.1.1º RIRPF, en términos semejantes a los que se recogen en la disposición legal, establece lo siguiente:

"Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

TERCERO.- Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Acreditación de los requisitos previstos en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 . Distribución de la carga de la prueba:

En el fundamento de derecho anterior hemos visto cuáles son los requisitos que exige el artículo 7 p) LIRPF para que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, merezcan la consideración de rentas exentas.

Es verdad, que según lo declarado por esta Sala en sentencias como la de 1 de julio de 2020 (ECLI:ES:TSJGAL:2020:4233), siendo el actor quien solicita la rectificación de su autoliquidación, a él compete la prueba de la concurrencia de aquellos.

Pero aceptando el núcleo principal sobre los giran los argumentos impugnatorios expuestos en el escrito de demanda -pese a la desafortunada identificación del acuerdo del TEAR aquí impugnado, como un acuerdo del TEAR de Madrid, o a la desafortunada calificación como "recientes" de sentencias de los años 2014 y 2016-, diremos que la mayor o menor flexibilidad con la que ha de valorarse en cada caso la concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 7 p) LIRPF debe de hacerse sin perder de vista el verdadero objetivo de este beneficio fiscal, pues aun cuando el artículo 14 LGT prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de los beneficios o incentivos fiscales, lo cierto es que, quien reclama este beneficio no es la empresa contratante, o la empresa en cuyo beneficio se prestan los servicios, sino el trabajador que los presta, a favor del cual se ha creado este incentivo fiscal con el objeto de reducir la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero ( STS de 22 de marzo de 2021 -ECLI:ES:TS:2021:1141-Recurso: 5596/2019-).

En la sentencia de 22 de marzo de 2021, el Tribunal Supremo precisa el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7 p) LIRPF. Y aunque lo ha sido para admitir que su ámbito de aplicación se extiende a aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, resulta de especial interés lo que en ella se dice sobre la interpretación de la citada norma, pues un margen de flexibilidad en la valoración de la concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 7 p) LIRPF debe conectarse a su vez con la necesidad de distribuir la carga de la prueba encaminada a su demostración.

El Tribunal Supremo en la sentencia de 22 de marzo de 2021, con remisión a la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (ECLI: ES:TS:2016:4537), sostiene lo siguiente:

"(...) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º)".

Y sobre todo vamos a destacar el siguiente razonamiento:

"La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

En la posterior sentencia de 20 de junio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:2485- Recurso: 3468/2020) el Tribunal Supremo, insistiendo en la doctrina que se recoge en sentencias anteriores, admite que la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF puede aplicarse incluso a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración, en las circunstancias que concurrían en aquel caso.

CUARTO.- Sobre la acreditación de los requisitos previstos en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 :

Entiende esta Sala que aunque el objeto de impugnación no es una liquidación como resultado de un procedimiento de comprobación tributaria iniciado de oficio por la AEAT, sino que es la denegación de una solicitud de rectificación de una autoliquidación presentada por el propio obligado tributario -respecto de cuyos datos y elementos de hecho el artículo 108.4 LGT los presume ciertos para él, de manera que sólo podrán rectificarse por los obligados tributarios mediante prueba en contrario-, esto no impide llegar a una solución estimatoria del recurso, previa valoración de la prueba practicada, como ha sido en este caso la documentación enviada por el EGP España a la AEAT, en respuesta a un requerimiento de información.

En el presente caso la documental aportada, nóminas, billetes de avión, pasaporte del actor con las fechas de entrada y salida a los países extranjeros, y diversa documentación relativa a las estancias en el extranjero, así como el certificado de la empresa que lo contrató en el que se detallan las empresas en las que prestó sus servicios, con fechas de los desplazamientos y servicios prestados, entre otros extremos, permite entender acreditado que el recurrente, trabajador de la empresa EGP España, se desplazó al extranjero (México, Chile) como Project Manager de proyectos de parques eólicos, encargándose de la gestión y supervisión de proyectos eólicos durante los años 2014 a 2018.

La AEAT no niega la existencia y debida justificación de los desplazamientos en los periodos certificados por la empresa. Lo que realmente niega es la acreditación del beneficiario de los servicios prestados en el extranjero " no se aporta documentación justificativa de que el servicio prestado a la entidad no residente produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la destinataria", dice el acuerdo denegatorio de la solicitud de rectificación.

Y sobre ello, esta Sala en sentencias de 23 de noviembre de 2016 (Recurso: 15152/2016), y de 21 de diciembre de 2016 (Recurso: 15182/2016) ha interpretado el requisito relacionado con el destinatario de la actividad, de la siguiente manera:

"O requisito relacionado co destinatario da actividade laboral é, de acordo coa opinión da DXT, unha das condicións máis difíciles de valorar en canto ao seu cumprimento e, posiblemente, a que resulte de máis difícil cumprimento. Para a DXT non é fácil sinalar de forma apriorística unhas regras claras que poidan servir de guía para determinar cando un traballo prestouse para unha empresa non residente. O que si fai a DXT é identificar o destinatario da prestación laboral co beneficiario de tal prestación que, en calquera caso, ha de ser a empresa ou entidade non residente ou un establecemento permanente radicado no estranxeiro xa que para a DXT este beneficio fiscal refírese basicamente aos supostos de desprazamentos de traballadores no marco dunha prestación de servizos transnacional".

En cuanto al requisito de que los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o en un establecimiento permanente radicado en el extranjero, añade que:

"En canto á interpretación deste requisito pola Administración tributaria, parte da finalidade da norma: favorecer a competitividade das empresas españolas sinalando que, «a priori», é difícil sinalar unhas regras claras que sirvan de guía para determinar cando un traballo prestouse para unha empresa non residente e que, no seo de grupos de empresas, debe analizarse en cada caso concreto se realmente o destinatario do servizo é a empresa non residente ou os servizos redundan en beneficio de todo o grupo".

A esto debemos añadir que el hecho de que las actividades desarrolladas también redunden en interés o beneficio de la entidad residente, no impiden la aplicación de la exención tributaria prevista en el artículo 7 p) LIRPF pues el Tribunal Supremo en las sentencias de 28 de marzo de 2019 (Recursos 3772/2017 y 3774/2017), sostiene que la norma "no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo" , pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades, sino de los trabajadores.

Y añade que:

"La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

En cuanto a que debe acreditarse una facturación de los servicios intragrupo a la entidad no residente, la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2021, que cita el TEAR en su acuerdo, considera la existencia de la facturación como " un indicio más de la prestación y beneficio de los servicios", y no como una exigencia para entender que se ha producido una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, se estima probado el periodo de estancia en el extranjero por motivos de trabajo en los ejercicios para los que se insta la rectificación, certificados por la empleadora.

Siendo así, la generación de un beneficio para la empresa no residente, aunque no fuera la única beneficiaria, resulta de la incuestionada necesidad de realizar en el seno de la entidad no residente las funciones desempeñadas durante dichos periodos por el actor. En las certificaciones expedidas por la empresa empleadora ya se dice que si el actor no se hubiera desplazado al extranjero a prestar los servicios para los que fue desplazado, tendrían que contratar a un tercero.

Por último, respecto de que la empresa pagadora ha calificado los rendimientos de trabajo como sujetos al impuesto, aplicando la correspondiente retención, tal circunstancia no puede constituir obstáculo alguno para lograr el reconocimiento pretendido, cuando ha aportado elementos de prueba más que suficientes que acreditan los desplazamientos al extranjero, los trabajos realizados, y que lo fueron en empresas radicadas en el extranjero y en su beneficio, según certifica la empresa empleadora.

En consecuencia, el recurso ha de ser estimado, y los actos objeto de impugnación han de ser anulados.

QUINTO.- Sobre las costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual, para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

Las dudas generadas en el análisis jurídico y solución de la cuestión litigiosa, que han necesitado de una interpretación por el Tribunal Supremo precisando el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" que recoge el artículo 7 p) LIRPF, impiden hacer un pronunciamiento en materia de costas.

Por lo expuesto,