PRIMERO. - Don Alberto interpone el presente recurso jurisdiccional contra el acuerdo dictado con fecha 19.03.2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico-administrativa número NUM000, sobre liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014.
La regularización practicada consiste en el incremento de los ingresos de actividad económica ejercida por el declarante en estimación directa simplificada, en la cantidad de 5.000 €, correspondientes a una subvención percibida de la Xunta de Galicia, en el entendimiento de que se trata de una subvención corriente. Según la AEAT tal criterio se funda en lo dispuesto en la normativa que regula la subvención (Orden de 14 de mayo de 2014 por la que se establecen las bases reguladoras del Programa para la promoción del empleo autónomo cofinanciado por el Fondo Social Europeo DOG 27/05/2014). Aunque entre los requisitos exigidos para la concesión se exija acreditar una inversión en inmovilizado material o intangible necesario para el desarrollo de la actividad, su finalidad es el fomento de la creación de empleo estableciendo una renta de inserción, es decir, asegurar unos ingresos durante el inicio de la actividad y puesta en marcha de la iniciativa empresarial o profesional. Además, el importe mínimo exigido de inversión es de 3.000 euros, cuando la subvención varía de 5.000 euros en adelante; añadiendo que la propia Orden señala que puede financiar otros gastos necesarios para el inicio de la actividad, y exige que se mantenga la actividad durante al menos dos años, pero no se exige el mantenimiento de la inversión en el inmovilizado.
Tales argumentos son reiterados por el TEAR que afirma que la ayuda regulada en la Orden de 14 de mayo de 2014 es una ayuda dirigida a proporcionar un nivel mínimo de renta durante el inicio de la actividad y hasta que alcanza un nivel de rentabilidad suficiente; que el criterio de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), RG.: 5293/2013, de 03-07-2014, dictada en unificación de criterio, aunque en relación con una ayuda extremeña, resulta aplicable al presente caso dadas las notas comunes entre ambas subvenciones; y, en definitiva, que la ayuda discutida debe calificarse como subvención corriente por estar destinada a financiar un gasto específico, como son los gastos de consumo del subvencionado, aquí recurrente, durante su etapa empresarial inicial.
El presente recurso se sustenta en que la subvención concedida es de capital, citando en apoyo de ello la sentencia dictada por este Tribunal el 16.09.2020, en el recurso 15423/2019 (ECLI:ES:TSJGAL:2020:5260).
SEGUNDO. - A efectos de determinar la verdadera naturaleza jurídica de la subvención percibida por el actor, hay que tener en cuenta que esta ayuda forma parte de un Programa para la promoción del empleo autónomo, cofinanciado por el Fondo Social Europeo, cuyas bases reguladoras se recogen en la Orden de 14 de mayo de 2014 (DOG 27/05/2014).
El artículo 1 de l Orden determina el objeto y la finalidad de las ayudas convocadas:
"A finalidade deste programa é promover e axudar a financiar aqueles proxectos empresariais que facilitan a creación do seu propio posto de traballo ás persoas desempregadas que pretendan desenvolver a sua actividade empresarial ou profesional en Galicia como persoas traballadoras autonomas ou por conta propia".
Las personas que podían beneficiarse de estas ayudas (artículo 2.) eran las personas desempleadas inscritas como demandantes de empleo en el Servizo Publico de Emprego, que procediesen a la creación de su propio puesto de trabajo mediante su constitución en personas trabajadoras autónomas o por cuenta propia, y que desarrollasen su actividad empresarial o profesional en Galicia, siempre que cumpliendo las condiciones establecidas para cada tipo de ayuda, reuniesen los requisitos exigidos en la norma.
El artículo 4 se refería a la Subvención por el establecimiento como persona trabajadora autónoma o por cuenta propia, siendo del siguiente tenor:
"1. Poderáselle conceder á persoa desempregada, co obxecto de facilitarlle ingresos durante o inicio da actividade e posta en marcha da iniciativa empresarial ou profesional, unha subvención polo seu establecemento como persoa traballadora autónoma ou por conta propia, sempre que se acredite un investimento en inmobilizado material ou intanxible necesario para o desenvolvemento da actividade por unha contía non inferior a 3.000 euros sen incluir o imposto sobre o valor engadido ou, de ser o caso, os impostos indirectos equivalentes cando sexan susceptibles de recuperación ou compensación e se realice no período comprendido entre os tres meses anteriores ao inicio de actividade e os seis meses posteriores ao dito inicio, coa data límite, en todo caso, do 20 de decembro de 2014. No caso da persoa física que estea incluida no réxime especial de recarga de equivalencia, regulado nos artigos 148 e seguintes da Lei do IVE (Lei 37/1992, do 28 de decembro), o IVE non é susceptible de recuperacion polo que se deberá ter en conta para o cumprimento do requisito de investimento mínimo".
Como señala el demandante en el recurso, la cuestión sometida a debate en esta litis coincide con la ya resuelta por este Tribunal Superior de Justicia, en la sentencia de fecha 16.09.2020, por lo que razones de seguridad jurídica y unidad de criterio obligan a trasladar al presente caso los fundamentos en los que se apoya la citada sentencia para llegar a la solución estimatoria del recurso.
La citada sentencia razona de la siguiente manera:
"La propia Agencia Tributaria define en "www.agenciatributaria.es" las subvenciones de capital como aquellas que tienen como finalidad primordial la de favorecer la instalación o inicio de la actividad, así como la realización de inversiones en inmovilizado (edificios, maquinaria, instalaciones, etc.), o gastos de proyección plurianual, y las corrientes o de explotación, como las concedidas para garantizar una rentabilidad mínima o compensar pérdidas ocasionadas en la actividad.
Mientras las primeras tienen fiscalmente se imputan, como norma general, en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas, las segundas deben computarse en su totalidad como un ingreso del período en que se devengan, es decir, cuando se reconozca en firme la concesión de la subvención y se cuantifique la misma.
Así resulta de la Norma Valorativa 18ª del Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre), a la que debemos acudir en defecto de regla específica sobre este extremo en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, al que se remite el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que establece: "Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables.
A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado...
1.3. Criterios de imputación a resultados
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad....
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones...:
a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
- Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance."
En suma, a los efectos que aquí interesan, mientras las subvenciones de capital se imputarán a resultados, o en su caso, se integrarán en la base imponible, en función del anteriormente denominado principio de correlación de ingresos y gastos, las corrientes en cuanto se dirigen a compensar gastos del ejercicio o pérdidas de ingresos se consideran rendimientos de la actividad económica.
Llegados a este punto, ya se advierte que la complejidad del asunto radica en determinar la naturaleza de la subvención que, como las restantes Órdenes que las regulan, la que establece la concedida al actor, tampoco contiene referencia expresa alguna a dicho extremo.
El TEAC (...) analiza diversas subvenciones reguladas por distintas normas considerando aquellas que condicionan la inversión de todo o parte de la misma en inmovilizado en determinado tiempo y condiciones, de capital, mientras que las que contemplan una inversión en inmovilizado pero sin fecha límite e incluso sin vinculación a los fondos recibidos, las califica de corrientes en atención a que su finalidad es la de asegurar una renta de inserción. Expresamente dice dicho Tribunal en el fundamento de derecho cuarto, tras transcribir algunos artículos de la Orden de 2008 de Aragón: "... a la vista la normativa reguladora de la subvención cuya tributación se cuestiona, en concreto los artículos 5.6 y 10 de la de la Orden de 27 de marzo de 2008, del Departamento de Economía, Hacienda y Empleo del Gobierno de Aragón, aun cuando de la lectura del artículo 5 podría deducirse en un primer momento que la exigencia de una inversión mínima en inmovilizado es un requisito más para la obtención de la subvención, no obstante y aun cuando el importe de ésta se establezca en función de circunstancias exclusivamente personales, dado que de conformidad con el artículo 10 una de las obligaciones del beneficiario es "mantener las inversiones subvencionadas" cuyo plan se debe especificar según consta en la memoria del proyecto empresarial que se debe presentar con el modelo de solicitud de la subvención de acuerdo con el Anexo II de la invocada Orden de 27 de marzo de 2008, este Tribunal Central estima que la subvención cuestionada debe tener el tratamiento tributario de subvención de capital, y, como tal, imputarse fiscalmente en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas o, si no fuesen susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.
Así, no puede en el presente caso, a la vista de la Orden de 27 de marzo de 2008, concluirse que la finalidad de la subvención sea asegurar unos ingresos mínimos durante el inicio de la actividad y puesta en marcha de la iniciativa empresarial o profesional -lo que nos llevaría concluir que estamos ante una subvención corriente-, pues, a diferencia de lo que sucede en la regulación de otras Comunidades Autónomas para este tipo de subvenciones para el fomento del empleo de trabajadores autónomos, en la regulación aragonesa se exige como requisito tanto la realización de determinadas inversiones como su mantenimiento, no limitándose a exigir tan solo el mantenimiento de la actividad durante determinado plazo. Así, entre otras, podemos citar la normativa reguladora de este tipo de ayudas en la Comunidad Autónoma de Valencia, donde la Orden de 19 de diciembre de 2007 de la Consellería de Economía, Hacienda y Empleo, regula la concesión de ayudas para el fomento del empleo dirigido a emprendedores para el año 2008, contemplando estas ayudas para atenuar los costes de inicio de actividad, y concretamente recoge que las subvenciones se percibirán de una sola vez y para garantizar durante el inicio de la actividad unos ingresos mínimos o renta de subsistencia para aquellas personas desempleadas que se constituyan en personal autónomo o profesional durante el año 2008. En este caso, se exige acreditar unos gastos mínimos que deberán corresponder bien a inversiones en inmovilizado, bien a gastos de adquisición de mercaderías u otros bienes sujetos a reventa, pudiendo también incluirse como gastos corrientes el abono de alquileres y suministros de servicios. Por lo expuesto, esta subvención en cambio bien merece la calificación de subvención corriente, tal como ha señala el TEAR de Valencia en Resolución 46/11119/2011 de fecha 22 de julio de 2013.
Otro caso de normativa distinta a la aquí contemplada sería la de la Comunidad Autónoma de Extremadura, en la que es el propio Decreto 87/2004, de 15 de junio, el que, tras disponer en su artículo 1 que se trata de incentivos "cuyo objeto es el fomento de la creación de empleo mediante la constitución de desempleados en trabajadores autónomos", en su artículo 6 señala, de forma inequívoca, que se trata de "una subvención de 3.000 €; (incrementable a 10.000 €) en concepto de renta de inserción", calificación del propio Decreto regulador de las ayudas que inclinaría a este Tribunal Central a considerarlas subvenciones corrientes o de explotación. En este mismo Decreto se exige realizar inversiones en inmovilizado material; sin embargo este requisito está matizado en el propio Decreto en el sentido de que el beneficiario ha de "Tener previsto realizar o haber realizado inversiones... en los tres meses anteriores a la fecha de alta en RETA o con posterioridad a ésta ...", de donde este Tribunal Central deduce que esa obligada inversión, para la que no se establece ninguna fecha límite, no ha de ser financiada con vinculación necesaria a los fondos recibidos en concepto de subvención, si no que puede ser financiada con otros fondos propios del beneficiario o ajenos; inversiones que por su naturaleza serán luego objeto de las dotaciones para su amortización que, en cada caso, deban merecer. Esta conclusión ha sido la alcanzada por el TEAR de Extremadura en su Resolución 06/944/2010 y acumuladas de fecha 31 de mayo de 2012.
En cambio, otro caso similar al aquí objeto de discusión sería la normativa de la Comunidad Autónoma de Canarias, regulada, en lo que aquí nos interesa, en el artículo 9.1 apartados b) y c) de la Orden TAS/1662/2007, donde se exige que el beneficiario realice una inversión en inmovilizado material necesario para el desarrollo de la actividad por cuantía no inferior a 5.000 euros, en el período comprendido entre los tres meses anteriores al inicio de la actividad y los seis meses posteriores a dicho inicio, estableciendo el artículo 11 de la misma Orden, que el pago de la subvención se encuentra supeditado a que se acrediten, previamente, las inversiones realizadas. Así, dado que la mayor parte de los fondos deben ir destinados a la adquisición de inmovilizado necesario para el establecimiento y desarrollo de la actividad, la mayor parte de la subvención debe calificarse como subvención de capital... esta subvención puede ser considerada, en todo o en su mayor parte, como subvención de capital. En este sentido, Resolución del TEAR de Canarias 35/4759/2012 de fecha 28 de marzo de 2014".
(...) Pues bien, partiendo de las premisas expuestas debemos analizar cómo se configura la controvertida subvención en la Orden de 19 de agosto de 2013, por la que se establecen las bases reguladoras del Programa para la promoción del empleo autónomo cofinanciado por el Fondo Social Europeo y se procede a su convocatoria para el año 2013.
Como las otras normas que regulan este tipo de subvenciones, en la Exposición de Motivos de la que nos concierne se justifica su adopción en la necesidad de implantar "políticas que promuevan un modelo de desarrollo económico que favorezca la capacidad creativa y emprendedora de la sociedad gallega, en especial de los jóvenes, como fuente de riqueza y como elemento esencial para el crecimiento, la competitividad y la modernización del tejido productivo gallega". Asimismo, la Orden se encuadra en el cumplimiento de las obligaciones que a los poderes públicos impone el Título V de la ley 20/2017, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, destacando la vocación de, en la aplicación de estas políticas de fomento, tender al logro de la efectividad de la igualdad de oportunidades entre mujeres y hombres, y personas desfavorecidas.
El artículo 1 de la Orden que lleva por rúbrica objeto y finalidad establece que: "Esta orden tiene por objeto fijar las bases reguladoras del Programa de promoción del empleo autónomo, y proceder a su convocatoria para el año 2013.
La finalidad de este programa es promover y ayudar a financiar aquellos proyectos empresariales que facilitan la creación de su propio puesto de trabajo a las personas desempleadas que pretendan desarrollar su actividad empresarial o profesional en Galicia como personas trabajadoras autónomas o por cuenta propia" .
Además de los requisitos comunes que se exigen para todas las modalidades contempladas, para la subvención para establecimiento como trabajador/a autónomo/a o por cuenta propia el artículo 4 prevé que: "Se podrá conceder a las personas desempleadas, con el objeto de facilitarles ingresos durante el inicio de la actividad y puesta en marcha de la iniciativa empresarial o profesional, una subvención por su establecimiento como trabajador o trabajadora autónoma o por cuenta propia, siempre que se acredite una inversión en inmovilizado material o intangible necesario para el desarrollo de la actividad por una cuantía no inferior a 3.000 euros sin incluir el impuesto sobre el valor añadido o, en su caso, los impuestos indirectos equivalentes cuando sean susceptibles de recuperación o compensación, y se realice en el período comprendido entre los tres meses anteriores al inicio de actividad y los seis meses posteriores a dicho inicio, con la fecha límite, en todo caso, del 20 de diciembre de 2013".
En el apartado 2, del mismo precepto se establecen las cuantías de las ayudas, la concedida fue el del B) 6.000 euros para jóvenes desempleado de 30 o menos años (incrementada con 3.000 por pertenecer a ayuntamiento rural).
La inclusión en el objeto de la subvención de la mención a la facilitación de ingresos durante el inicio de la actividad no puede empañar su verdadera naturaleza. Pensemos que en cierta medida todas las subvenciones para el fomento del empleo autónomo cumplen de una u otra forma dicha finalidad pues bien directamente, ya por sustitución de fondos que deberían destinarse a inmovilizado y sufragar el interesado, vienen a procurar ingresos en la fase inicial de la actividad. Por ello, entendemos que lo relevante es la configuración de la inversión en el inmovilizado y consecuencias del incumplimiento, es decir, si se establece un plazo límite, si se obliga a financiar el inmovilizado exigido con los fondos recibidos, qué peso tiene la inversión sobre la cuantía de la subvención, si el incumplimiento determina la revocación o reintegro, etc... En el mismo sentido, sentencia del TSJ de Cantabria de 21.01.2013, recurso 23/2012 .
A diferencia de los supuestos de Extremadura o Valencia que analiza el TEAC, en este caso, la Orden no sólo fija una fecha límite para realizar la inversión (entre los tres meses anteriores al inicio de la actividad y los seis posteriores con el límite máximo de 20/12/2013), sino que establece una serie de condiciones en las que ha de efectuarse y mantenerse y prevé la revocación, o en su caso, reintegro para el incumplimiento de dicha obligación.
Así, el artículo 3 dentro de las diversas definiciones que regula, establece que el "inmovilizado material o intangible, aquel definido como tal en el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre , por el que se aprueba el Plan general de contabilidad, y en el Real decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan general de contabilidad de pequeñas y medianas empresas y los criterios contables específicos para microempresas, e incluidos en los subgrupos 20, 21 y 23 del cuadro de cuentas de los citados planes, excluidos los anticipos.
A efectos de acreditar el requisito de la inversión mínima, en inmovilizado material o intangible y/o el destino del préstamo, no se tendrán en cuenta las inversiones realizadas en el domicilio particular de la persona solicitante o de alguna de las personas comuneras o socias de la comunidad de bienes o sociedad civil, excepto aquellos debidamente acreditados que sean imprescindibles para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, así como las inversiones correspondientes a compraventas entre las personas comuneras o socias.
Asimismo, en el supuesto de elementos de transporte solamente se computarán los vehículos comerciales o industriales que se empleen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, así como los vehículos automóviles de turismo que sean empleados en los desplazamientos profesionales por los representantes o agentes comerciales (epígrafe 511 del IAE), por las personas trabajadoras autónomas que se dediquen a la venta ambulante o a la venta a domicilio, los empleados en la prestación de servicios de transporte de viajeros, de aprendizaje de conductores, y los empleados en servicios de vigilancia, al 100 % de su precio de adquisición, excluido el impuesto sobre el valor añadido.
En ningún caso para la acreditación del inmovilizado material o intangible se tendrán en cuenta los contratos de arrendamiento financiero ni otras figuras jurídicas afines que no concedan a la persona solicitante el pleno dominio o titularidad inicial de la inversión".
El artículo 8.2.a) obliga al solicitante a aportar con la solicitud las facturas con el justificante de pago (si ya estuvieren abonadas) o documentación acreditativa de los activos en los que se materializa todo o parte de la subvención en cumplimiento del requisito de la inversión en inmovilizado material o intangible. La falta de presentación de estos documentos determina el desistimiento de la petición si no se subsana el defecto en el plazo que se concederá al interesado.
Para facilitar el adecuado ejercicio de las facultades de comprobación y control de la Consellería correspondiente, los beneficiarios deben llevar la contabilidad en los términos exigidos por la legislación mercantil y sectorial aplicable en cada caso y conservar los documentos justificativos de la aplicación de los fondos recibidos a inmovilizado por un plazo determinado (artículo 12.c), d), f) y g)).
Y por último, pero no menos importante, el incumplimiento de dichas obligaciones determinará la revocación o reintegro de la subvención conforme al artículo 33 de la Ley 9/2007, de 13 de junio , de subvenciones de Galicia, al que se remiten los artículos 12.i) y 15 de la Orden.
A la vista de tal regulación, se desprende que la finalidad esencial de la subvención es el fomentar el trabajo autónomo de desempleados facilitando, fundamentalmente, la adquisición del inmovilizado, aunque también directa o indirectamente asegure ciertos ingresos al inicio de la actividad, ya sea porque no se invierte la totalidad de la subvención en inmovilizado, bien porque aún destinando a tal fin la subvención, la procedencia de los fondos, como hemos dicho antes, asegura cierto margen al beneficiario. Pero esta última finalidad (facilitar ingresos al inicio de la actividad), a la que alude el artículo 4, no es la esencial, dado que la inversión en inmovilizado necesaria (superada con creces en el caso enjuiciado) representa un porcentaje relevante en la cuantía base prevista para menores de 30 años, y al no existir límite máximo, de modo que toda la cuantía podría emplearse en inmovilizado, no quedando importe alguno para cubrir directamente la falta de ingresos, el tratamiento fiscal ha de ser el propio de una subvención de capital. De hecho el incumplimiento del requisito de inversión en inmovilizado o de alguna de las condiciones previstas para su materialización, determina el reintegro de la subvención, de modo que se configura como uno de los requisitos esenciales.
En suma, la subvención se regula claramente vinculada con la inversión en inmovilizado, por lo que no puede merecer, pese a la dicción del artículo 4 en el inciso inicial, la calificación de subvención corriente o de explotación, con la consecuencia del diverso tratamiento fiscal que merece en atención a su naturaleza".
La Orden de convocatoria de la ayuda litigiosa viene a reproducir las bases reguladoras del Programa para la promoción del empleo autónomo cofinanciado por el Fondo Social Europeo y su convocatoria para el año 2013, objeto de análisis en la sentencia parcialmente transcrita, por lo que el traslado de la doctrina que se recoge en ella al caso que nos ocupa, conduce necesariamente a la estimación del recurso, y a la anulación de los actos recurridos. En igual sentido resolvimos en las sentencias recaídas en los recursos 15101/202, 15362/22 o 15202/22.
En consecuencia, procede estimar el presente recurso.
TERCERO. - Conforme al artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no hacemos imposición de las costas procesales al apreciar fundadas dudas de derecho toda vez que la Orden de convocatoria de la ayuda no califica expresamente la subvención como corriente o de capital.
