Sentencia Contencioso-Administrativo 702/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15248/2022 de 21 de noviembre del 2023

PRIMERO.- La entidad "Tapería Puerto Pesquero, S.L." interpone el presente recurso jurisdiccional contra los acuerdos dictados el 18.02.2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, en la reclamación económico- administrativa NUM000 y acumulada NUM001, sobre liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2017 y 2018 y sanción dimanante de esta, y en la reclamación NUM002 y acumuladas NUM003, NUM004 y NUM005 sobre liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017, 2018 y 2019 y sanción.

De la regularización practicada en las liquidaciones citadas, la actora que figura dada de alta en el epígrafe 671.4 del IAE correspondiente a "restaurantes...", en vía judicial, únicamente cuestiona la parte que afecta al incremento de ventas sentada en atención a las cifras obtenidas por Inspección de los archivos informáticos de la TPV, así como los gastos ocasionados en la utilización de los vehículos y, en consecuencia, su repercusión en las cuotas de IVA soportadas y deducidas.

Sostiene la demandante que la Administración incurrió en un error en la extracción de los datos de la TPV; sólo deben tomarse en consideración las cifras de la terminal 1, ventas al público, no los de la terminal 2, destinada a reflejar los consumos de personal, deterioros o pérdidas. Afirma que el incremento de ventas es superior a la media, según los datos de la Central de Balances del Banco de España para los ejercicios mentados, y desproporcionado con relación a las existencias que no se cuestionan. Así resulta de la estimación de los ingresos de la actividad que realiza Inspección para el 2017 en función de los libros registro de IVA, las facturas recibidas aportadas, la lista de precios aportada, y las estimaciones de consumos por botellas/barriles. En cualquier caso, considera que el criterio de la Administración es contradictorio pues imputa más ingresos, pero no más gastos en los que se habría incurrido por el necesario incremento de existencias. En cuanto a los gastos de vehículos afirma que se usan para desplazamientos realizados en el ejercicio de la actividad, por lo que debe admitirse su deducción, aunque no figure como titular ya que proviene de otra sociedad anterior y fueron adjudicados a los socios de esta cuando aquella se liquidó.

El abogado del Estado asume los argumentos de los acuerdos impugnados.

SEGUNDO.- El artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone que: " 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas ".

En relación con los gastos deducibles, según lo previsto en los artículos 11 y siguientes de la LIS, deben justificarse, haber sido imputados contablemente y relacionarse con los ingresos. El principio de correlación entre ingresos y gastos también se recoge en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y ha sido analizado por reiterada jurisprudencia.

Como advierte el TS en la sentencia de 26.07.2022, rca 5693/2020, ECLI:ES:TS:2022:3199: " El concepto de gastos deducibles y no deducibles ha de ser situado en el contexto de la definición del hecho imponible y método de determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, elementos que obviamente están sometidos al principio de legalidad tributaria, proclamado en el art. 31.3 de la Constitución (CE ) y especificados dentro de los sometidos al principio de reserva de ley en el art. 8.a) de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

...Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar como elemento amparado por el principio de legalidad y reserva de ley tributaria".

Por su parte, en materia de IVA, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en el artículo 92 que: " Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley".

Y el artículo 95 LIVA dispone: " Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad".

Y en el apartado Tres, que :

"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''".

Respecto de los gastos de combustible y peaje resulta de aplicación el apartado Cuarto que dice: " Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

En el artículo 81.Uno LIVA prevé que: " con carácter general, la base imponible se determinará en régimen de estimación directa, sin más excepciones que las establecidas en esta Ley y en las normas reguladoras del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles".

Y en cuanto a la determinación de la base imponible con carácter general el artículo 50 de la LGT al definir el concepto y métodos para su prevé determinación prevé: "1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley".

El artículo 51 de la misma Ley añade que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

TERCERO.- Sentadas las normas aplicables a las cuestiones suscitadas, en relación a la determinación de la base imponible importa destacar que la Administración emplea el método de estimación directa, pues se fija en atención a los datos extraídos de la TPV.

Aunque en el hecho segundo de la demanda se aduce un error en los archivos descargados de la TPV, realmente, no se discute el contenido de estos, sino su interpretación. Lo que postula la actora es que Inspección tomó la totalidad de las ventas registradas, cuando sólo las de la T1 se corresponden a ventas al público. Las cifras registradas de la T2 responden a consumos de comida y bebida del personal, mermas y pérdidas, por lo que deben excluirse de los ingresos de la actividad.

A fin de acreditar este extremo aporta un informe pericial, testifical de empleados, carta explicativa del programa por el proveedor de "Glop Software", y realizar un análisis comparativo de cifras de resultados/aprovisionamientos.

En cuanto al informe pericial, además de transcribir los acuerdos de liquidación e incorporar un cuadro de plantilla con el promedio de trabajadores en los años 2017 y 2018, efectúa un examen comparativo de los resultados de la regularización con la cuenta de pérdidas y ganancias para dictaminar que el porcentaje de ventas incrementado resulta desproporcionado e incoherente con los aprovisionamientos, siendo más cercana la estimación de ingresos a partir de contabilidad y facturación a lo consignado por el contribuyente. Tal conclusión no puede compartirse pues siendo incontrovertida la cifra total registrada en la TPV, únicamente cabría minorarla en el supuesto de acreditar la actora que, en efecto, la terminal 2 solo registraba los consumos de los trabajadores, mermas y pérdidas. Y sobre este aspecto, nada puede aportar el informe pericial.

Tampoco el informe técnico del instalador del programa informático resulta relevante, pues se limita a manifestar la operativa habitual de las empresas hosteleras. Señala que el programa permite crear una terminal 2 con todos los productos en los que se anotan los consumos de empleados, de modo que se facilita el control y conocimiento de los costes del personal.

Al margen de que el instalador no acredita que sólo se emplee la T2 para tales consumos parece poco efectiva al fin que sirve cuando ni siquiera discrimina entre pérdidas y mermas de los consumos de trabajadores, lo que imposibilitaría por sus resultados conocer exactamente el incremento del coste de personal que, por cierto, no tiene reflejo alguno en las nóminas. También sorprende, además de no diferenciar la causa de lo registrado en la terminal, que la T2 tenga idénticos productos y precios que la T1 en la que se registran las bebidas y comidas vendidas al público.

Pese a todo lo anterior, en sede judicial se practicó la prueba testifical de trabajadores de la actora. Todos ellos afirman, rotundamente, que en su respectivo turno consumían varios refrescos, algún café y comían, "registrando en la terminal 2 todas sus consumiciones" así como las botellas rotas o mermas. En cuanto a los deteriores son incapaces de precisar la cantidad y las cifras que refiere cada uno son dispares, por lo que ante tal incertidumbre no es posible estimar la alegación realizada; en cualquier caso, las cifras a que se alude en la demanda distan mucho de las cantidades que resultarían de los testimonios de los trabajadores.

En cuanto a los consumos de la plantilla, si bien todos los testigos afirman que procedían a registrarlos en la T2, los testimonios no coinciden en cuanto a la intensidad de estos, ni siquiera en cuanto a la plantilla media. Don Abelardo manifiesta que consumían una comida y una bebida y/o un café, y que la plantilla media sería de 6 trabajadores, pero doña María Cristina alude a una plantilla media de 10 trabajadores y dos comidas (incompatible con las jornadas parciales) y varias bebidas, y doña María Esther que solían estar 6 trabajadores y comían el menú, acompañado de una bebida y a veces un café, " unos días más y otros menos". Por tanto, debemos entender acreditado el hecho del registro en la T2 pero no el cálculo que efectúa la actora, desproporcionado en atención a la plantilla media.

La actora presentó ante Inspección un cuadro explicativo de ventas por ella elaborado en el que calcula los costes del consumo medio de la plantilla a razón de 15 trabajadores y 20€ de coste diario, alcanzando las cifras de 82.950€ en 2017 y 20.050 € en el 2018, cuyo montante y divergencia ya ponen de manifiesto su inconsistencia. El propio informe pericial aportado por la demandante desvirtúa el primero de los datos empleados en aquel cuadro, al fijar la plantilla media en 2017 en 4,22 y en el 2018, de 5,83 trabajadores, cifra que incluye a los fijos y contratados temporales y a tiempo parcial.

En cuanto al coste, teniendo en cuenta los testimonios de los trabajadores respecto de los consumos, siendo el más creíble, por aproximarse a las cifras del informe pericial de parte, los del Sr. Abelardo, así como los precios de la carta que deben minorarse en el margen de beneficio respectivo, al ser consumos de la plantilla, entendemos que el coste medio por tal concepto por trabajador asciende a 10 euros diarios. En beneficio de la sociedad actora no discriminaremos entre trabajadores a jornada completa o parcial y computaremos 6 días de trabajo a la semana, sin descontar los días de vacaciones que ignoramos, y respecto de los que podemos presumir su retribución dado el peso en la plantilla total de las contrataciones temporales. El resultado de tales cálculos es:

-En el año 2017, el coste de los consumos de los trabajadores ascendió a 13.166,40€ (312 días x 4.22 plantilla media x 10€).

-En el ejercicio 2018, el coste por tal concepto alcanza la cantidad de 18.189,60 € (312 días x 5.83 plantilla media x 10€).

En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso a los efectos de rebajar la base imponible de los impuestos referidas como consecuencia de la minoración de las ventas imputadas en 13.166,40 € (ejercicio 2017) y 18.189,60 € (ejercicio 2018).

Respecto de las mermas y deteriores, insistimos no cabe acoger la pretensión de la recurrente; los porcentajes que refleja el mentado cuadro explicativo parecen calculados para cuadrar cifras; en ningún momento se da una explicación razonable de por qué en el 2017 las pérdidas alcanzan el 5% y deterioros por caducidad el 1% y al año siguiente las cifras bajan, sorprendentemente, al 1% y 0.25 %, ni, en todo caso, se aporta prueba alguna al respecto, al margen de que no se corresponde con las anotaciones contables.

A la solución adoptada no se opone que Inspección hubiese cometido errores, por duplicar botellas, etc. a la hora de realizar una estimación de ventas con relación a la contabilidad y existencias, pues ello se realiza para revelar que, incluso, atendiendo a los datos contabilizados, las ventas serían superiores a los declarado. Con la misma finalidad se analizan las aportaciones de los socios, sobre las cuales se afirma que responden a fondos propios sin mayor justificación. En suma, lo relevante es que la regularización se basa en las cifras de ventas que resultan de la TPV que, por ende, deben minorarse solo en la cuantía anteriormente fijada, sin que ello entrañe el reconocimiento de un mayor gasto por adquisición de mercancías no reflejadas en la contabilidad y sin prueba alguna que lo acredite.

CUARTO.- En cuanto a los gastos relacionados con los vehículos, conforme a las normas antes transcritas, compete a la actora acreditar su afectación a la actividad pues no son de su titularidad, ni figuran contabilizados como bienes de inversión.

La única prueba que se aporta son los testimonios de los trabajadores que afirman, con ciertas incoherencias en cuento a su frecuencia y finalidad, utilizar la furgoneta para realizar las compras para el restaurante. Pero, a juicio de este Tribunal, dichas declaraciones testificales resultan insuficientes para sentar la necesaria vinculación de los gastos por peajes, combustible, etc. con las mentadas compras, siendo fácil para la actora correlacionar la fecha de cada una de estas, con el día y hora en que se realiza el gasto, lo que ha omitido.

Importa destacar que si la sociedad no es titular del vehículo, nunca podría deducirse el gasto correspondiente a su reparación.

Por último, como la pretensión anulatoria de las sanciones se anuda a la de los acuerdos de liquidación, procede anularlas a los solos efectos de que se recalculen como consecuencia de la minoración de la base imponible de las liquidaciones impugnadas.

QUINTO.- Conforme al artículo 139 de la Ley Jurisdiccional no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al estimarse parcialmente el recurso.