Sentencia Contencioso-Administrativo 733/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15144/2022 de 28 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 10 de diciembre de 2021 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico- administrativa NUM000 interpuesta por don Cayetano contra la resolución de la Jefa del Departamento de Gestión Tributaria de la Delegación de Lugo de la Axencia Tributaria de Galicia que desestimó el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional, por importe de11.837,93 euros, por el concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con la herencia de Don Heraclio, fallecido el 10 de noviembre de 2013.

Tres son los motivos de impugnación aducidos por el recurrente en el presente procedimiento ordinario, a saber.

a) Falta de imparcialidad del perito de la Administración

b) Inadecuación del método elegido por la Axencia Tributaria de Galicia para la valoración de las participaciones sociales

c) Procedencia de la reducción prevista en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la transmisión de empresas familiares.

En el presente caso, la facultativa de la Inspección Tributaria en el informe de 18 de octubre de 2017 para la valoración de la entidad mercantil "AUTOS RODRIGUEZ EOCAR S.L." utiliza un método compuesto simple o método clásico: al valor del patrimonio neto contable ajustado (método estático) según el último balance cerrado (31 de diciembre de 2012) anterior al devengo del impuesto, le añade un valor por beneficios (método dinámico), calculando el beneficio medio del valor declarado de los beneficios de los tres últimos ejercicios anteriores al devengo, y a ese beneficio medio del período se le aplica un coeficiente multiplicador de 3.

A fin de ilustrar el debate en relación a los dos primeros motivos de impugnación conviene traer a colación el criterio de esta Sala glosado, entre otras, en su reciente sentencia de 19 de diciembre de 2022 dictada en sede del procedimiento ordinario 15442/22 en cuya fundamentación jurídica decíamos lo siguiente:

"SEGUNDO.- O recurso baséase na: a) prescripción do dereito a liquidar, dado que, entre o 16.05.2018 e o 21.06.2022 non existiu actuación ningunha da administración; b) o inspector tributario non pode ser perito da administración, c) a valoración das participacions carece de motivación e d) a empresa debe ser visitada o ser un ben singular.

Os letrados da administración se oponen.

Verbo da prescripción da acción para liquidar, os letrados da Administración opoñen que existe un acto interruptivo: traslado do expediente ó letrado Sr. Luis Carlos, que actuaba no nome e representación da Sra. Salome, tal e coma figura na interposición da reclamación económico administrativa - con referencia ó poder notarial de 07.03.2014 outorgado no Notario Sr. Francisco Manuel Botana Terrón co núm. 256 do protocolo, que se xunta coma documento núm.1.

O poder notarial estende os seus efectos á via económico- administrativa.

Concordamos cos letrados da Administración en que, o letrado Sr. Luis Carlos, actuaba coma representante da Sra. Salome e, polo tanto, as actuacións realizadas con el teñen o mesmo efecto que se o fixeran coa Sra. Salome.

Figura no expediente, a posta en coñecemento do expediente o 08.11.2018 e as alegacións presentadas o 03.12.2018, e dado que, entre a 1º data e a notificación practicada o 21.06.2022 non transcorreran 4 anos, non podemos acoller a pretensión de prescripción.

Verbo da imparcialidade do perito que realiza a valoración.

Resulta evidente que, a non ser que se recorra a outras administracións territoriais ( xa que gozan de autonomía política )- por medio de fórmulas de cooperación -, para a confección de ditames, o autor do mesmo sempre terá unha dependencia coa administración e non podermos falar de independencia; é dicir, sempre concorrerá a causa 3 art. 343 LAC, é dicir, a relacion de dependencia entre o perito e a Administración.

O que acontece é que, mailo pretendido, non son aplicables as causas de recusación previstas para os peritos xudiciais, que deben intervir nun proceso xudicial, ós técnicos da administración que actúan nun procedemento administrativo.

Nun procedemento administrativo, lineal e inquisitivo como é unha comprobación limitada a administración é xuiz e parte, polo que, non estarmos ante un procedemento entre iguais ó que lle sexan de aplicacion as mesmas garantías que no proceso contencioso administrativo.

Verbo da sentenza citada polo recorrente- STS 202/2022 sección 4ª- as apreciacións que realiza, o é os efectos de subliñala maior ou menor independencia do autor do informe pericial, é para determinalo maior ou menor valor probatorio dos mesmos, en contraposición a outras probas achegadas polo administrado, establecendo que, nalgúns supostos non estaremos ante unha auténtica proba pericial senón ante unha proba documental.

Estas xenéricas apreciacións se realizan a conta da denegación dunha autorizacion para exportar unha obra de arte, e para fundamentar que a sala de Instancia non realizou unha correcta valoración de tódalas probas,mais non establece -ó contrario-que o persoal da administración non poida elaborar ditames periciais.

Inclusive, para obter condenas penais por delicto fiscal, a xurisprudenza do TS - así STS 494/2014- recoñece a independencia dos inspectores de Facenda e a validez e plena eficacia das súas actuacións. Coma se indica: O verdadeiro perito valora, conforme as máximas de experiencia manexadas por un determinado saber especializado, algún feito ou circunstancia que foron adquiridos con anterioridade por outros medios de investigación e sexan de interese ou necesidade para a investigación. O perito non informa sobre conceptos xurídicos, nin complementa os coñecementos xurídicos do titular do órgano jurisdiccionalNo faltan precedentes nesta Sala nos que se proclamou a incuestionable capacidade dos funcionarios ao servizo da Facenda Pública para asumir a condición de peritos. Na STS 20/2001, 28 de marzo (RJ 2001, 751), apuntabamos que "...a imparcialidade dos peritos xudiciais informantes vén determinada pola súa condición de funcionarios públicos cuxa actuación debe estar dirixida a «servir con obxectividade os intereses xerais». Esta mesma Sala ( sentenza do 30 de abril de 1999 núm. 643/1999 (RJ 1999, 3338) ), xa sinalou que a admisión como perito dun Inspector de Finanzas do Estado nun delito fiscal non vulnera os dereitos fundamentais do acusado, atendendo precisamente a que como funcionario público debe servir con obxectividade os intereses xerais, sen prexuízo, obviamente, do dereito da parte para propoñer unha proba pericial alternativa á ofrecida polo Ministerio Público (...). A vinculación laboral dos funcionarios públicos co Estado que exercita o « ius puniendi » ou cun sector concreto da Administración pública que xestiona os intereses xerais afectados pola acción delituosa concreta que se axuice (sexa a protección da natureza nun delito ambiental, a sanitaria nun delito contra a saúde pública ou a fiscal nun delito contra a Facenda Pública) non xera, en absoluto, interese persoal na causa nin inhabilita aos funcionarios técnicos especializados para actuar como peritos obxectivos e imparciais a proposta do Ministerio Fiscal, que promove o interese público tutelado pola lei. De seguir o criterio da parte recorrente ata os ditames balísticos, grafológicos ou dactiloscópicos deberían solicitarse polo Ministerio Público ao sector privado, dada a vinculación laboral dos peritos que ordinariamente emítenos co Ministerio do Interior que promove a investigación e persecución dos feitos delituosos axuizados, e co Estado que exercita o «ius puniendi» ( STS 1688/2000, do 6 de novembro (RJ 2000, 9271))". Esta liña jurisprudencial -ratificada por outros pronunciamientos, como as SSTS 1599/2005, 14 de novembro (RJ 2006, 2589) ; 737/2006, 20 de xuño (RJ 2006, 5183) ; 192/2006, 1 de febreiro (RJ 2006, 1042) , esta última con cita das SSTS 1688/2000, 6 de novembro (RJ 2000, 9271) ; 643/1999, 30 de abril (RJ 1999, 3338) ; 20/2001, 28 de marzo ; 472/03, 28 de marzo (RJ 2003, 3015) ; 2115/2002, 3 de xaneiro ; e 2069/2002, 5 de decembro (RJ 2003, 546) - pode considerarse plenamente consolidada.

O dito obriga a rexeitar que a, alegada, falta de imparcialidade anule a valoración practicada.

Esto, en ningún caso, obstacularizaría a valoración do informe contrastándoo coas probas que puidera achegar o recorrente.

TERCEIRO.- Entrando no núcleo da controversia, que non é outra que o valor atribuido ás participacións sociais no negocio AGENCIA FUNERARIA LAS ANGUSTIAS SL, compre subliñar que, o recorrente ataca o contido do informe mais non achega proba ningunha contraditoria, é dicir, a súa propia avaliación.

En esencia, critica o informe por incorrer nunha dobre valoración ó sumar ó patrimonio neto o valor do fondo de comercio que determina cunha media ponderada dos beneficios dos tres últimos anos, e non respectar outras formas de valoración: art. 37.1.b LIRPF ou art. 16 LIPatrimonio.

Constituíndo a Base do Imposto sobre Sucesións e Doazóns, " (...) o valor neto da participación individual de cada causahabiente no caudal hereditario entendéndose como tal o valor real dos bens e dereitos adquiridos minorado polas cargas ou gravames , débedas e gastos que foren deducibles " ( artigo 9 LISD ), a mesma norma permite que a Administración competente proceda a comprobar, se o estima oportuno, devandito valor real empregando sempre os medios de comprobación admitidos e previstos na propia Lei Xeral Tributaria ( artigo 18.1 LISD ). Neste sentido, o artigo 57 LXT dispón que "O valor das rendas, produtos, bens e demais elementos determinantes da obrigación tributaria poderá ser comprobado pola Administración tributaria mediante os seguintes medios:

a) Capitalización ou imputación de rendementos á porcentaxe que a Lei de cada tributo sinale.

b) Estimación por referencia aos valores que figuren nos rexistros oficiais de carácter fiscal.

c) Prezos medios no mercado.

d) Cotizacións en mercados nacionais e estranxeiros.

e) Ditame de peritos da Administración.

f) Calquera outro medio que se determine na Lei propia de cada tributo.

Coma indica o letrado da Xunta este Tribunal e outros -identificados polo letrado do Estado- teñen resolto que, en ausencia dun criterio único e obxectivo de valoración, e dado que, na determinación do valor dos bens, ós efectos do I.sucesións, a administración non está vencellada co art. 37.1.b LIRPF ou art. 16 I.Patrimonio, senón que debe atender ó valor real, é posible determinalo valor das participacións sociais polo sistema de peritos.

O respecto e verbo da relación do Imposto de sucesións e o Imposto do patrimonio, coma establece a STS 15.03.2015: O Imposto de Sucesións e Doazóns, de natureza directa e subxectiva, grava os incrementos patrimoniais obtidos a título lucrativo por persoas físicas, segundo expresa o art. 1 da lei 29/1987, do 18 de decembro (RCL 1987, 2636), que o regula. O feito impoñible constitúeo, no que aquí interesa, a adquisición de bens e dereitos por doazón ou calquera outro negocio xurídico a título gratuíto e intervivos (artigo 3.b), vindo constituída, á súa vez, a base impoñible polo valor neto dos bens e dereitos adquiridos, ou devandito doutro xeito, polo valor real dos bens e dereitos minorizado polas cargas e débedas que fosen deducibles (artigo. 9). Devandito artigo 9 non establece regras específicas de valoración, nin se remite ás establecidas nos artigos 10 e seguintes da Lei 19/1991 (RCL 1991, 1453 e 2389), do Imposto sobre o Patrimonio, polo que, en principio, non resulta obrigatorio acudir ás previsións do artigo 16 da devandita Lei para a valoración das accións que non cotizan en Bolsa. O artigo 16 da lei 19/1991 estableceu que había que estar ao valor teórico resultante do último balance aprobado, sempre que este fose sometido a revisión e verificación e o informe da auditoría resultase favorable e, noutro caso, ao maior valor dos tres seguintes, o valor nominal, o valor teórico resultante do último balance aprobado ou o que resulte de capitalizar ao tipo do 12,5 % a media dos beneficios dos tres exercicios sociais pechados con anterioridade á data do pagamento. Con todo ao estar facultada a Administración para comprobar o valor dos bens e dereitos transmitidos polos medios de comprobación establecidos no artigo 52 da Lei Xeral Tributaria ( artigo 18 da Lei 29/1987 ), coa finalidade de evitar eventuais valoracións diverxentes na aplicación dun e outro imposto, a Disposición Adicional 5ª da Lei 29/1991 , de adecuación de determinados conceptos impositivos ás Directivas e Regulamentos das Comunidades Europeas, deu nova redacción ao número 3 do artigo 18 da Lei sobre Sucesións e Doazóns establecendo que se o novo valor así obtido fose superior ao que resultase da aplicación da correspondente regra do Imposto sobre o Patrimonio producirá efecto en relación coas liquidacións para practicar a cargo do adquirente polo devandito imposto pola anualidade correspondente e as seguintes, exonerando o parágrafo cuarto do mesmo artigo de sanción a quen se axusta ás regras de valoración establecidas no Imposto sobre o Patrimonio respecto de a parte da cota que corresponda ao maior valor comprobado pola Administración respecto do declarado polo suxeito pasivo. Isto sentado, a redacción do art. 18 da Lei do Imposto revela a preponderancia do valor real sobre calquera sorte de valores obxectivos, recoñecendo amplas posibilidades aos órganos de xestión para comprobar os valores declarados polos suxeitos pasivos.

Esto non supón que, o método de valoración e os seus resultados debamolos acoller de xeito acrítico.

Coma aclara a STS 14.07.2010: Iso significa que se a utilización de calquera dos medios do artigo 52 da LXT ofrécenos un valor que non é o "real" dos bens transmitidos, tal valoración debe ser rexeitada por moito que se acubille no citado artigo 52 da LXT , e é que do que se trata é de atopar o "valor real" dos bens transmitidos, e non "un" valor calquera dos bens, aínda que se utilice un medio previsto no artigo 52 da L.G.T.

Retomando a cuestión, e dado que non existe un sistema e valoracion que sexa obrigatorio o perito pode utilizar calquera, sempre que o resultado determine o valor real.

Dos métodos posibles ( valor por medio de múltiplo de ventas, valor contable, valor de los beneficios, valor de liquidacion, metodo de dividendos, método de fluxo de caixa..... ) o perito optou polo valor contable matizado polo fondo de comercio ( elemento inmaterial que só se activa contablemente - PXC norma 19ª.2.5- cando existe unha transmisión onerosa ), e este sistema - mailas críticas que realiza o recorrente verbo dunha dupricidade- o consideramos correcto - en ausencia de proba que acredite outra cousa- na sentenza ditada no PO 15012/2002, onde dixemos:

Coma indicamos opta por un sistema dinámico de avaliación, e coma dixemos en outros procedementos: A determinación do patrimonio neto o realiza un funcionario da administración autonómica e parte da contabilidade da propia sociedade; falarmos dunha operación simple ( matemática ), polo que, non é esixible unha titulación específica ( economista ) para facelo, sen que as recurrentes acheguen dato ningún que autorice a dubidar do resultado.

A determinacion do patrimonio neto contables axustado non se acomoda ó previsto, por exemplo, no artigo 37.1.b LIRPF, nin tampouco ó previsto no artigo 16 Lei Imposto Patrimonio, que establecen fórmulas de determinación do valor das participacións.

Mailo dito, a determinación do valor polo patrimonio neto contable axustado, que se basea no balance de situación, é, quizabes, mais realista que os sistemas mais obxectivos e abstractos antes indicados, o tomar en consideración outras variables, tanto no activo coma no pasivo ( plusvalías dos inmobles, perdas das inversións ( baixada en bolsa ), insolvencia de clientes .... ) e mais, cando, no caso presente, falarmos dunha sociedade patrimonial de tenza de inmobles - coma se recoñece na demanda.

Do dito resulta que, o perito da administración pode, para determinalo valor real da sociedade, aplicalo sistema que mais se achegue a este valor real, e para esto é posible sumarlle ó balance outras variables.

O que acontece é que,maila aceptación coma sistema válido de avaliación das participacións sociais, .....

Por último e verbo da aplicación do coeficiente 3; é un coeficiente, que coincide co critero temporal dos beneficios tidos en conta; son os tres últimos anos os que se toman en consideración e, o mesmo lapso temporal se toma en consideración para calcular os beneficios futuros, e, polo tanto, debe figurar como múltiplo/divisor para facer as contas.

É certo que, coma indica o perito do recorrente, determinar os BENEFICIOS FUTUROS é algo arbitrario ó descoñecerse a realidade dos mesmos; mailo dito, é un sistema cotián de avaliación das sociedades, e parte de bases reais: beneficios acadados, e estarmos ante un elemento que condiciona o valor dun negocio, polo que pode ser considerado ós efectos de determinar o valor real da sociedade.

Do dito resulta que, en ausencia de proba contraditoria achegada polo recorrente, que determine outro valor, considerarmos que o determinado pola Administración é correcto.

Verbo da visita persoal do perito ó negocio; esta esixencia só o é para avaliar inmobles e non, coma no caso presente, para avaliar as participacions sociais, onde se parte dos resultados contables, que non son discutidos polo recorrente ( nos referimos os datos obxectivos )" (sic) .

En aplicación de este criterio al caso que nos ocupa, con el que guarda analogía, hemos de colegir que no procede la estimación de los motivos de impugnación aquí analizados ya que no se observa la falta de imparcialidad del perito de la Axencia Tributaria de Galicia que se señala en aplicación de los razonamientos jurídicos que se contienen en la sentencia citada de contraste cuyos argumentos son plenamente extrapolables al presente caso.

Lo mismo cabe predicar del método de valoración de las participaciones sociales utilizado por la Axencia Tributaria de Galicia por cuanto, como se señala en la citada sentencia, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no es de aplicación la regla de valoración contenida en el art. 37 de la LIRPF.

SEGUNDO.- En cuanto a la procedencia de la reducción del 99% prevista en el art.5 de la Ley de Galicia 9/2008de 28 de julio en relación con lo dispuesto en el art.20 de la ley 29/1987 que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conviene precisar que tanto el artículo 8 del Decreto Legislativo 1/2011 , como el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , condicionan la reducción analizada a la observancia a la fecha de devengo, entre otros, de los requisitos determinantes de la exención regulada en el número 8 del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP).

El apartado Ocho, del artículo 4 LIP dispone que estarán exentas del impuesto: "...Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:...

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención...

Tres. Reglamentariamente se determinarán:

a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades".

En este sentido, el Tribunal Supremo ha entendido que el requisito de la letra c) se cumple cuando concurre materialmente (sentencia de 18.01.2016, recurso 2316/2015 ) y en cualquier integrante del grupo familiar ( sentencia 14.07.2016, recurso 2639/2014 ) y así, argumenta que: " (...) ante la duda, siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de donaciones lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad.

La preocupación por la continuidad de las empresas familiares se manifestó ya, en nuestra legislación, con el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio (BOE de 8 de junio), que quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter "familiar", con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. En la propia Exposición de Motivos de la citada norma, que introdujo el apartado 5 del artículo 20 de la Ley 29/1987, se señala que el objetivo era aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones ) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido [ sentencia de 23 de septiembre de 2010 (casación 6794/05, FJ 3°)].

(...) Tanto para supuestos de transmisión mortis causa como intervivos de participaciones en entidades, los apartados 2. c y 6, respectivamente, del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establecen como requisito previo para la aplicación de la reducción que en ambos apartados se prevé la exención de tales participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio del causante o donante según proceda.

Esa condición previa significa la necesidad de que concurran respecto a tales participaciones los requisitos que establece el artículo 4. Octavo. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio.

El primer requisito es la necesidad de que la participación del "sujeto pasivo" en el capital de la entidad sea al menos del 5% computado de forma individual o del 20% conjuntamente con los parientes que la Ley considera incluidos en el grupo familiar (en el Impuesto sobre el Patrimonio, cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción).

El trasplante de la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio al Impuesto de Sucesiones, que supone la previsión del artículo 20. 2. c) de la Ley de este último, no deja de plantear problemas interpretativos y entre ellos quien es el que, como sujeto pasivo, ha de tener participación en el capital de la entidad.

El precepto legal citado dispone que "en los casos en los que en la base imponible de una adquisición 'mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio..., para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor" ,.... (en defecto de estos parientes, la Ley llama al beneficio a ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado).

Por tanto, y según se deduce del precepto transcrito, en la medida en que la empresa, sociedad o participación goce exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, la transmisión por herencia de la misma o de las acciones en que esté representada tendrá una reducción del 95% en la base imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones del adquirente, siempre que éste último se encuentre en el ámbito subjetivo del grupo de parentesco delimitado por la Ley.

Pues bien, el hecho de que la empresa, el negocio o las participaciones de que se trate hayan de gozar de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, demuestra -como ha dicho la sentencia de esta Sala de 28 de abril de 2016 (Casación 2639/2014)- que la participación en el capital ha de darse en el causante, si bien, como resulta lógico, a consecuencia de su fallecimiento, y a partir de entonces, el requisito habrá de darse en el heredero, por sí o en conjunción con otros. En ningún lugar se exige que el sujeto pasivo, previamente al devengo del tributo, deba ostentar una titularidad distinta a la que se produce con la sucesión hereditaria". (sic)

En aplicación de este criterio al caso que nos ocupa y, a la vista del expediente administrativo nos encontramos que, a los folios 654 y siguientes del archivo pdf denominado expediente de la atriga, consta que el recurrente venía ejerciendo, con antigüedad de septiembre de 2009 el cargo de director en la empresa AUTOS RODRÍGUEZ EOCAR-S.L.".

En tal concepto ya venía suscribiendo diversos contratos con la Conselleria de Educación para la realización del transporte escolar desde el año 1995 (Al folio 699 de dicho archivo).

Poo otra parte el único motivo en que se basa la Axencia Tributaria de Galicia para denegar el beneficio fiscal (f.237) es que "En la declaración de IRPF del ejercicio 2013 los únicos ingresos declarados son los provenientes del Instituto Nacional de la Seguridad Social por el concepto de pensión y por importe anual de 7.072,76 euros" (sic).

Las razones esgrimidas por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia para denegar la reducción fiscal se concretan en las siguientes:

"Aunque es posible conjugar la existencia de un órgano de Administración o un Administrador con las funciones previstas en los estatutos de la entidad, compatible con una gerencia o dirección ejecutiva, en el caso que nos ocupa, el cargo de administrador es gratuito, y si bien la principal fuente renta de D. Cayetano en el ejercicio 2012 proviene de los rendimientos del trabajo según la declaración de IRPF y esos rendimientos coinciden con los importes del modelo 190, resumen anual de las retenciones e ingresos e cuenta de la entidad mercantil del ejercicio 2012, sin embargo tales rendimientos no pueden presumirse, sin más elementos probatorios, que obedezcan a la retribución de funciones directivas como gerente o director, etc, es decir, con independencia de su condición de administrador, cargo gratuito.

Por tanto las retribuciones que ha percibido de la entidad no pudieron remunerar el ejercicio de las funciones de dirección inherentes al cargo de administrador, que es gratuito, y no se ha acreditado que las remuneraciones percibidas retribuyan las funciones directivas, sin que exista ningún contrato o nombramiento al respecto con independencia de su condición de administrador.

El interesado aporta en el recurso de reposición las nóminas de los ejercicios 2012 y 2013 en las que aparece D. Cayetano con la categoría de Director" y asimismo como "Administrador gerente", pero no consta ningún acuerdo social de nombramiento específico de D. Cayetano como Gerente o Director de la entidad "AUTOS RODRIGUEZ EOCAR S.I." con carácter retribuido, ni en la Memorias de la entidad se hace referencia alguna a ello. Es decir, no hay prueba de un nombramiento específico, más allá de su nombramiento como administrador en la escritura pública 26 de marzo de 1998 de modificación de los estatutos sociales. sin que dicho cargo esté retribuido." (sic)

A este respecto cabe contraponer que, según consta al folio 455 del archivo pdf, ESCRITURA DE CAMBIO DE DENOMINACIÓN SOCIAL formalizada ante el Notario de Ribadeo el 3 de abril de 2003 los cónyuges Don Cayetano y Doña Zaira, y los cónyuges Don Heraclio y Doña María Rosario, son los únicos partícipes de la sociedad AUTOBUSES DE TRABADA SL al 25% cada uno, la cual se transformó en AUTOS RODRÍGUEZ EOCAR-S.L."

Al mismo tiempo se hace constar que en la escritura de adaptación de estatutos de 26 de Marzo de 1. 998 se designaron administradores solidarios de la entidad, por tiempo indefinido, a Don Cayetano y Doña Zaira.

Por tanto hemos de concluir que, si bien en los estatutos no constaba el carácter retribuido del cargo de administrador- lo cual no es óbice para que opere la reducción fiscal - el aquí recurrente si desempeñaba el mismo de facto.

En relación al requisito legalmente exigible de que más del 50 % de sus ingresos procedan de la sociedad , sobre la base de que la única razón aducida por la Axencia Tributaria de Galicia radica en que en la declaración de IRPF del ejercicio 2013 los únicos ingresos declarados son los provenientes del Instituto Nacional de la Seguridad Social por el concepto de pensión y por importe anual de 7.072,76 euros lo cierto es que, a la vista de la citada declaración ( a los folios 630 y siguientes del archivo pdf), consta una base imponible de 33.020,66 de la que corresponderían a ingresos procedentes de actividades económicas un neto de 12.026,52 euros, por lo que la Axencia Tributaria de Galicia no puede , sin más, denegar la reducción al haberse acreditado que existen ingresos en cuantía superior al 50% que han de entenderse procedentes de su actividad como administrador de AUTOS RODRÍGUEZ EOCAR-S.L. y ello al margen del certificado emitido por el administrador de la empresa en el que constan los ingresos percibidos en tal concepto.

Entendemos, por tanto, que acreditada la realización de las funciones de administrador y gerente de la empresa por parte del recurrente y aportada prueba documental fehaciente de los ingresos percibidos en el ejercicio del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la razón aducida por la Axencia Tributaria de Galicia para denegar la reducción fiscal carece de sustento legal.

Es por ello que el presente motivo de impugnación ha de ser estimado.

TERCERO.- Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.