Sentencia Contencioso-Administrativo 256/2024 Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 15431/2023 de 30 de abril del 2024

PRIMERO . -Objetodel recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:

Don Rafael interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 10 de febrero de 2023, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acumulada, promovidas contra la resolución desestimatoria de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta las Personas Físicas (IRPF), de los ejercicios 2019 y 2020 emitidas por la Oficina de Gestión tributaria de la Administración de la AEAT en A Coruña, cuantía de 4.941,08 €.

En esta vía judicial el actor se muestra disconforme con la decisión denegatoria de la AEAT de la exención solicitada al amparo de lo dispuesto en el artículo 7 p) LIRPF, alegando, en síntesis, que en su condición de sargento primero del Cuerpo General de la Armada ha participado de forma ininterrumpida en las siguientes misiones internacionales: XXIV Campaña Antártica, Orden de Operaciones 125/18 ALMART desde el 19 de diciembre de 2018 hasta el 19 de mayo de 2019; y XXV Campaña Antártica, Orden de Operaciones 36/19 ALMART desde el 13 de noviembre de 2019 hasta el 22 de abril de 2020.

Con carácter subsidiario solicita la aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.A.3.b) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

SEGUNDO.- Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Rentas exentas. Normativa de aplicación:

Conforme a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, constituye en hecho imponible del impuesto la obtención de renta por el contribuyente, entre las que se incluyen los rendimientos del trabajo.

Es el artículo 7 p) el que contempla entre las rentas exentas, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los requisitos que recoge la propia norma, a saber:

"1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 6.1.1º del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en términos semejantes a los que se recogen en la disposición legal, establece lo siguiente:

"Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

TERCERO.- Rendimientos del trabajo percibidos por un militar que participa en las Campañas Antárticas a bordo del buque español " DIRECCION000". No acreditación de los requisitos previstos en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 :

En el presente caso, el TEAR considera que no se cumplen todos los requisitos que se exigen para reconocer la exención tributaria prevista en el indicado precepto, ante la falta de constancia del número de días de navegación del buque " DIRECCION000" en la ZEE de cada país, y porque la entidad beneficiaria de los servicios prestados en las misiones de las Campañas Antárticas es el Reino de España.

Respecto del primer requisito, el TEAR señala que los certificados aportados por el reclamante tan solo informan de los días de estancia en aguas internacionales. Siendo ello allí, en esta vía judicial se obtuvo en periodo probatorio, e a instancia del actor, una certificación acreditativa de la duración total de las XXIV y XXV Campañas Antárticas en las que participó en los años 2019 y 2020, y por las que estuvo embarcado en el buque " DIRECCION000", con indicación de los días de mar y puerto, días en aguas del Tratado Antártico, y las correspondientes estancias en puerto de los siguientes países: Uruguay, Argentina, Chile y Brasil.

Sin embargo, una vez salvado este requisito, no ha quedado acreditado el cumplimiento del segundo de los presupuestos que exige la norma para reconocer la exención pretendida, presupuesto que niegan la AEAT y el TEAR: que de los servicios prestados en las misiones se hubiesen beneficiado otros países distintos del Reino de España.

En la sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2024 ( ECLI:ES:TSJGAL:2024:551) o en la anterior de 13 de noviembre de 2023 ( ECLI:ES:TSJGAL:2023:7707) -que expresamente cita y acoge el criterio sentado por el TSJ de Asturias en la sentencia de 21 de julio de 2023 ( ECLI:ES:TSJAS:2023:1849)- se aplica la exención del artículo 7 p) LIRPF a los rendimientos de trabajo de un militar español por prestación de servicios en el Líbano en una Misión Internacional. En el caso analizado en esta última sentencia se trata de un militar español que prestaba servicios en el Líbano en una Misión Internacional en el marco de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL), y por tanto actuaba en nombre de España y por cuenta de la ONU, y a estos efectos en Naciones Unidas, al margen de su efectiva localización en territorio del Líbano; o como dice el ATS de 6 de marzo de 2024 ( ECLI:ES:TS:2024:2933A), prestaba servicios que implicaban actividades en colaboración con las Fuerzas Armadas Libanesas (LAF, por sus siglas en inglés), dirigidas a garantizar el cumplimiento de la resolución 1701 de Naciones Unidas, con aplicación de la Convención sobre privilegios e inmunidades de los organismos especializados, aprobada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 21 de noviembre de 1947, que en relación con "Los funcionarios de los Organismos especializados" prevé que gozarán, en materia de impuestos sobre los sueldos y emolumentos percibidos del Organismo especializado, de iguales exenciones que las disfrutadas en iguales condiciones por los funcionarios de las Naciones Unidas.

El citado Auto del Tribunal Supremo admite un recurso de casación y declara que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste, entre otros extremos, en determinar si resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF; o, en su caso, o la exención total prevista en la Sección 19 de la Convención sobre privilegios e inmunidades de los organismos especializados, aprobada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 21 de noviembre de 1947.

En otras situaciones semejantes, de militares desplazados en el extranjero, algunos tribunales económico-administrativos han reconocido la aplicación de esta exención tributaria. Este es el caso resuelto por el TEAR de Murcia en el acuerdo de 26 de abril de 2023, estimando la reclamación presentada por un militar que realizó comisión de servicio en la operación EURANAVFORMED "Shopia" en buque extranjero en aguas del Mediterráneo Central, en beneficio de una agrupación de la Unión Europea; o el caso resuelto por el mismo tribunal económico-administrativo de 30 de mayo de 2022, que estimó la reclamación presentada por un militar español que prestó servicios para la Agrupación Permanente OTAN de Cazaminas en el Mediterráneo, bajo la orden de operaciones de COMTEMECOM, en Malta, Grecia e Italia, tratándose de una agrupación que constituye una fuerza marítima multinacional, integrada por buques de varios países aliados, y que están permanentemente a disposición de la OTAN para realizar diferentes tareas que van desde ejercicios hasta misiones operativas, de modo que todos los países integrantes en la OTAN, organismo que comanda las Agrupaciones Navales Permanentes, son beneficiarios de las operaciones en las que había intervenido el militar reclamante.

Pero la situación del actor en este procedimiento es diferente. Con su participación en las XXV y XXVI Campañas Antárticas a bordo del buque de Investigación Oceanográfica (BIO) " DIRECCION000", no estaba bajo las órdenes de operaciones comandadas por organismos internacionales, o por agrupaciones de carácter multinacional que sirven de ayuda a algunos organismos internacionales para realizar operaciones de las que se benefician los países que los integran.

Según la información facilitada en la página web del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades (que no del Ministerio de defensa), de la que también se extrae buena parte de la información que se recoge en el escrito de demanda, el principal objetivo de las Campañas Antárticas consiste en desarrollar los proyectos científicos aprobados dentro de los distintos programas de investigación científica, técnica y de innovación, tanto estatales como de otros programas científicos y resto de actividades programadas.

Los proyectos científicos se desarrollan fundamentalmente en la Instalación Científico-Técnica Singular (ICTS) Bases Antárticas Españolas, formada por la BAE Juan Carlos I, situada en la isla Livingston, la BAE Gabriel de Castilla, situada en la isla Decepción, ambas en el archipiélago de las Shetland del Sur, y los buques oceanográficos DIRECCION000 y DIRECCION001, que forman parte de la ICTS FLOTA. Ambos buques realizan, además, labores de apoyo logístico.

En definitiva, el buque " DIRECCION000" se trata de un buque español diseñado para efectuar investigaciones científicas multidisciplinares en todos los mares y océanos del planeta, inclusive la Zonas Árticas y Antárticas durante los veranos boreales y australes. Pero el soporte logístico que proporciona lo es únicamente a favor de las dotaciones de las Bases Antárticas Españolas (BAE) "Juan Carlos I" y "Gabriel de Castilla", de tal manera que la beneficiaria de los servicios prestados en estas Campañas es, únicamente, el Reino de España.

Cuestión distinta es la cooperación internacional que requiere el desarrollo de estas Campañas tanto a nivel científico como logístico. En el primer caso, facilitando el acceso a bases de otros países y, por lo tanto, posibilitando las investigaciones en áreas geográficas diferentes a las de las BAE y, en cuanto a logística, promoviendo la interacción entre los países que operan en las mismas áreas de la Antártida para compartir y optimizar los recursos disponibles.

En efecto, el desarrollo de estas Campañas también se asienta sobre un principio de cooperación, pues, por una parte, constituyen un modelo de cooperación nacional entre diferentes instituciones públicas y privadas al servicio de la I+D+I bajo la coordinación general del Comité Polar Español. Y, por otra, constituyen un modelo de colaboración internacional con programas polares de otros países.

Pero ello no significa que estos países, como han sido en este caso Uruguay, Argentina, Chile y Brasil, en los que el buque DIRECCION000 ha hecho escalas, se trate de países beneficiarios a los efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 7 p) LIRPF, ni que lo haya sido un organismo internacional. Como ya se ha adelantado, en las Campañas Antárticas no se prestan servicios bajo las órdenes de operaciones comandadas por organismos internacionales.

En base a lo expuesto, esta Sala considera que no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 7 p) para aplicar la exención tributaria que en él se prevé, sin que tampoco pueda prosperar el argumento de que tanto el buque DIRECCION000 como las Bases de Juan Carlos I y Gabriel I de castilla en la Antártida deban considerarse establecimientos permanentes, pues respecto de este argumento la sentencia de esta Sala de fecha 2 de marzo de 2021 ( ECLI:ES:TSJGAL:2021:1390) ya se ha pronunciado en unos términos que, aun aplicados a un barco de pesca, son perfectamente trasladables a este caso.

Y así, la citada sentencia señala lo siguiente:

"(...) temos que rexeitar é que o buque constitúa un establecemento permanente; Profundando nos fundamentos de tal consideración, este Tribunal xa en sentenza 510/2010 cuestionaba a equiparación do buque a un establecemento permanente en atención aos requisitos que esixía o artigo 12.1, a) da Lei 41/1998, do 9 de decembro, do Imposto sobre a Renda de Non Residentes, "salvo que o propio buque fose asimilable a sucursal ou establecemento ou, noutra contorna, fóra a propia empresa en que os servizos se prestan, sen contemplalo como un dos activos da empresa".

En termos similares aos dese precepto, a Lei 27/2014, do 27 de novembro, do Imposto sobre Sociedades, ao tratar a exención das rendas obtidas no estranxeiro a través dun establecemento permanente afirma no artigo 22, que: "3. Considerarase que unha entidade opera mediante un establecemento permanente no estranxeiro cando, por calquera título, dispoña fose do territorio español, de forma continuada ou habitual, de instalacións ou lugares de traballo nos que realice toda ou parte da súa actividade, ou actúe nel por medio dun axente autorizado para contratar, en nome e por conta do contribuínte, que exerza con habitualidad devanditos poderes. En particular, entenderase que constitúen establecemento permanente as sedes de dirección, as sucursais, as oficinas, as fábricas, os talleres, os almacéns, tendas ou outros establecementos, as minas, os pozos de petróleo ou de gas, as canteiras, as explotacións agrícolas, forestais ou pecuarias ou calquera outro lugar de exploración ou de extracción de recursos naturais, e as obras de construción, instalación ou montaxe cuxa duración exceda de 6 meses. Se o establecemento permanente atópase situado nun país co que España teña subscrito un convenio para evitar a dobre imposición internacional, que lle sexa de aplicación, estarase ao que del resulte.

4. Considerarase que un contribuínte opera mediante establecementos permanentes distintos nun determinado país, cando concorran as seguintes circunstancias:

a) Que realicen actividades claramente diferenciables.

b) Que a xestión destas leve de modo separado.

5. Consideraranse rendas dun establecemento permanente aquelas que o mesmo puidese obter se fose unha entidade distinta e independente, tendo en conta as funcións desenvolvidas, os activos utilizados e os riscos asumidos pola entidade a través do establecemento permanente.

A estes efectos, teranse en conta as rendas estimadas por operacións internas coa propia entidade naqueles supostos en que así estea establecido nun convenio para evitar a dobre imposición internacional que resulte de aplicación".

En efecto, desta definición así como das contidas tanto no Convenio Modelo da OCDE que cita o Avogado do Estado como na Convención modelo das Nacións Unidas sobre a dobre tributación entre países desenvolvidos e países en desenvolvemento, a localización nun punto fixo parece unha nota esencial, de modo que a propia natureza da actividade pesqueira que, xeralmente, implica o desprazamento do buque nunha ampla zona non se axusta a tal esixencia.

Así, o artigo 5 do primeiro dos Convenios citados define o establecemento permanente aínda que o fai a efectos do convenio como: "1) ...lugar fixo de negocios mediante o cal unha empresa realiza toda ou parte da súa actividade". No apartado 2, enumera ás: "a) as sedes de dirección; b) as sucursais; c) as oficinas; d) as fábricas; e) os talleres; e f) as minas, os pozos de petróleo ou de gas, as canteiras ou calquera outro lugar de extracción de recursos naturais. E no seu apartado 3 equipara a tal concepto, as obras ou proxectos de construción ou instalación cando a súa duración excede de doce meses.

Este Convenio exclúe do concepto de establecemento permanente a: "a) a utilización de instalacións co único fin de almacenar, expoñer ou entregar bens ou mercadorías pertencentes á empresa; b) o mantemento dun depósito de bens ou mercadorías pertencentes á empresa co único fin de almacenalas, expoñelas ou entregalas; c) o mantemento dun depósito de bens ou mercadorías pertencentes á empresa co único fin de que sexan transformadas por outra empresa; d) o mantemento dun lugar fixo de negocios co único fin de comprar bens ou mercadorías, ou de recoller información, para a empresa; e) o mantemento dun lugar fixo de negocios co único fin de realizar para a empresa calquera outra actividade de carácter auxiliar ou preparatorio; f) o mantemento dun lugar fixo de negocios co único fin de realizar calquera combinación das actividades mencionadas nos subapartados a) a e), coa condición de que o conxunto da actividade do lugar fixo de negocios que resulte desa combinación conserve o seu carácter auxiliar ou preparatorio.

5. Non obstante o disposto nos apartados 1 e 2, cando unha persoa, distinta dun axente independente ao que será aplicable o apartado 6, actúe por conta dunha empresa e teña e exerza habitualmente nun Estado contratante poderes que a faculten para concluír contratos en nome da empresa, considerarase que esa empresa ten un establecemento permanente nese Estado @respecto de as actividades que dita persoa realice para a empresa, a menos que as actividades desa persoa limítense ás mencionadas no apartado 4 e que, de ser realizadas por medio dun lugar fixo de negocios, non determinasen a consideración do devandito lugar fixo de negocios como un establecemento permanente de acordo coas disposicións dese apartado.

6. Non se considera que unha empresa ten un establecemento permanente nun Estado contratante polo mero feito de que realice as súas actividades nese Estado por medio dun corredor, un comisionista xeral ou calquera outro axente independente, sempre que ditas persoas actúen dentro do marco ordinario da súa actividade...".

Y así como en el caso contemplado en la citada sentencia no se entendió que un buque pesquero mereciese la consideración de establecimiento permanente en el marco tributario -pese a que, a efectos laborales son centros de trabajo móviles (Real Decreto 618/2020, de 30 de junio por el que se establecen mejoras en las condiciones de trabajo en el sector pesquero)-, tampoco merece tal consideración el buque " DIRECCION000" pues no constituye un centro de trabajo, y no basta con que sirviese de instrumento para las actividades desarrolladas en las Campañas Antárticas.

Por lo tanto, como el destinatario y beneficiario de las actividades que se desarrollan en estas Campañas es, únicamente, el Reino de España, no concurren todos los requisitos del artículo 7 p) LIRPF.

CUARTO.- Sobre la aplicación del artículo 9.A.3.b) del Real Decreto 439/2007 , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF. Desestimación:

Con carácter subsidiario la parte actora solicita la aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.A.3.b) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, del siguiente tenor literal:

"Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia.

A. Reglas generales:

3. (...) b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".

Considera el actor que al amparo de este precepto estarían exentas las cantidades que ha percibido en exceso con motivo de su destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría en el supuesto de hallarse destinado en España. Y cita en su favor lo dispuesto en el artículo 18 del Real Decreto 662/2011, de 22 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de retribuciones del personal de las fuerzas armadas.

Cuestión idéntica a la planteada ha sido resuelta por este tribunal, sentando un criterio válidamente aplicable, que arranca de una sentencia de 31 de enero de 2007 ( ECLI:ES:TSJGAL:2007:2036), el cual se fue manteniendo en otras posteriores como la de 29 de octubre de 2008 ( ECLI:ES:TSJGAL:2008:6613) o la de 22 de julio de 2009 ( ECLI:ES:TSJGAL:2009:7047).

En ellas se señala que, en la discrepancia que mantienen las partes sobre el tratamiento fiscal que deben recibir las cantidades que el actor percibió en su día con motivo de prestar servicio como militar en un buque de la Armada española en aguas extranjeras, son varias las consideraciones que han llevado a la Sala a rechazar su consideración como dietas exentas de gravamen tributario, a saber:

Las cantidades objeto de discusión no resarcieron gasto de manutención y estancia por desplazamiento ocasional fuera de la residencia de destino del actor, sino que derivan de navegar por aguas extranjeras embarcado, en este caso en el buque DIRECCION000, sin que el buque tuviera un destino permanente ni único fuera de territorio nacional. Es decir, el actor percibió una serie de cantidades, no por encontrarse destinado en el extranjero (toda vez que su puesto de trabajo no se encontraba localizado fuera de territorio nacional o al menos aquí no se nos ha mostrado que su destino oficial se encuentre fuera de territorio nacional) sino por navegar en aguas extranjeras, sin destino concreto y definitivo fuera de España, de manera que dicha navegación en aguas extranjeras tuvo un carácter temporal, sin impedir ni limitar el retorno al puesto o destino al que regresaba una vez finalizada la campaña, y una vez que el buque entraba en aguas españolas. No estamos ante un traslado del puesto en que se presta la relación de servicio que no sea circunstancial, ni ante una deslocalización del mismo con respecto a la situación en la que se encontraba el demandante con anterioridad.

Este es, a nuestro juicio, el sentido que debe darse a la normativa aplicable en esta materia, y que viene reforzada, a efectos interpretativos, por la regulación que se contiene en el vigente Real Decreto 1314/2005, de 4 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de retribuciones del personal de las Fuerzas Armadas, y en el anterior Real Decreto 662/2001, de 22 de junio (que cita el actor en su demanda, y que ha sido derogado por el del año 2005), y en concreto en su artículo 18. Este precepto tenía por objeto regular la retribución del personal de las Fuerzas Armadas que participe en navegaciones en el extranjero, distinguiendo el citado Real decreto dicha situación de las retribuciones del "personal militar que participe o coopere en operaciones de mantenimiento de la paz, humanitarias o de evacuación de personas en el extranjero" a las que la norma dedica el artículo 17 y que la Sala entiende que en este caso sí justificarían su consideración como dietas exentas de gravamen, atendidas las circunstancias que exigen su percepción caracterizadas por una necesaria modificación de los hábitos, condiciones de vida estables y estacionados y otros, frente a la situación a la que responde las retribuciones extraordinarias recogidas en el citado artículo 18.

Del mismo modo, el Real Decreto 1314/2005 distingue entre el Personal militar destinado en el extranjero (Artículo 12), Comisiones de servicio (artículo 15), Personal militar que participe en operaciones de apoyo a la paz y de ayuda humanitaria en el extranjero (artículo 18) y el supuesto que sería incardinable en el caso de autos, Personal militar que participe en navegaciones, maniobras o ejercicios (artículo 19) que no contempla que deba considerarse como destino específico distinto del que se tuviere durante la realización de actividades de navegación, sea en España o en el extranjero cuando las mismas acontezcan fuera de territorio nacional.

Junto a las razones que antes hemos expuesto debemos añadir que la prohibición de una interpretación extensiva de los preceptos y principios analizados no compaginar fácilmente con en el sentido que a los mismos se otorga por el demandante, derivado de la prohibición de analogía que en el ámbito tributario tradicionalmente existe, tanto en la anterior LGT (artículo 23) como en la vigente, en cuyo artículo 14 se afirma &qu ot;No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado.

QUINTO.- Sobre la imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual, para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

Las dudas generadas en el análisis jurídico y solución de la cuestión litigiosa impiden hacer un pronunciamiento en materia de costas.

Por lo expuesto,