Sentencia Contencioso-Administrativo 549/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15519/2022 de 06 de octubre del 2023

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:

Doña Aurelia interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 4 de marzo de 2022 que desestima la reclamación económico-administrativa números NUM000 presentada contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Tributaria, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo que la declara responsable subsidiaria por las deudas tributarias de la entidad "Construcciones Martínez Cordido, S.L.", con alcance de 82.240,68 €.

La actora fue declarada por la vía del artículo 43.1 a) LGT responsable subsidiaria por las deudas tributarias de la entidad "Construcciones Martínez Cordido, S.L." (liquidaciones relativas al IVA 2011 y 2012) en su condición de administradora de esta sociedad, nombrada en escritura pública de 18 de marzo de 2011.

Los motivos de impugnación que dirige frente a este acuerdo, y frente al del TEAR que lo declara conforme a derecho, son los siguientes: improcedencia de la derivación de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1 a) LGT; subsidiariamente, improcedencia de la derivación de la deuda del ejercicio 2012 al existir en ese ejercicio un procedimiento concursal, con nombramiento de administrador concursal; e improcedencia de las sanciones impuestas a la sociedad.

SEGUNDO.- Sobrela no incidencia del procedimiento concursal en la derivación de la responsabilidad tributaria:

Bajo el primer apartado del escrito de demanda, la parte recurrente sostiene que acreditada su desvinculación de la gestión de la sociedad "Construcciones Martínez Cordido, S.L.", no tiene ninguna responsabilidad derivada de las deudas de dicha empresa. Asienta esta falta de responsabilidad sobre la base de que ella no fue declarada culpable en el concurso de acreedores de la mercantil, constando incluidas en las deudas concursales las deudas tributarias a las que se hace referencia en el acuerdo de derivación.

Por su parte, el abogado del Estado alega que no se pueden confundir el procedimiento de concurso (judicial) y el de declaración de responsabilidad (administrativo) como si ambos fueron deudores de sí mismos recíprocamente, estuvieran vinculados o, incluso, fuera excluyentes. Por el contrario, a juicio de la Administración tributaria, nos encontramos ante distintas regulaciones y supuestos de hecho y, en consecuencia, cabe predicar la absoluta independencia y compatibilidad de los regímenes de responsabilidad contemplados en la Ley Concursal y en la LGT.

En respuesta a este primer motivo de impugnación, y conocida la postura de cada una de las partes en el procedimiento, comenzaremos transcribiendo lo que dice el artículo 43.1 a) LGT , por ser aquel en el que se recoge el supuesto de responsabilidad subsidiara atribuido a la actora.

Conforme a lo dispuesto en el 43.1 a) LGT:

"1 . Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones".

En interpretación del artículo 40 Uno de la derogada LGT de 1963 -recogía el supuesto de responsabilidad subsidiaria de los administradores en una redacción análoga a la del artículo 43.1 a) de la vigente LGT-, el Tribunal Supremo formó un cuerpo de doctrina que se concentra y resume en sentencias como la de 30 de junio de 2011 (recurso de casación 2294/2009). Esta sentencia se remite a su vez a sentencias anteriores como la de 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005); todas ellas objeto de cita en sentencias posteriores como la de 9 de abril de 2015 (ECLI:ES:TS:2015:1491). Según estas sentencias:

"(...) de la lectura del art. 40.1 de la LGT «se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad (...).

El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función» (FD Sexto). [En el mismo sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5120/2004 ), FD Primero].

(...) (1º) la responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad» [ Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005 ), FD Quinto; en idéntico sentido, Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/03), FD Octavo ; de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10/05), FD Quinto; de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 2492/2008 y 4928/2008), FD Tercero].

También hicimos notar en la Sentencia de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2679/2005 ) que, como ya se dijo en «la sentencia de la Sala Tercera de 31 de mayo de 2007 (rec. casación unif. doctrina num. 37/2002), los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo» (FD Cuarto)."

Por otra parte, en la Sentencia de 31 de mayo de 2012 (recurso de casación 3145/20009 ), también ofrecida como contraste, se transcribió la anterior doctrina y tras constatar la existencia de una infracción tributaria por IVA, declara que "De esa conducta debe responder el recurrente con independencia del hecho de que existiera apoderados, pues como señala nuestra jurisprudencia "en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función"".

En definitiva, la conformidad a derecho de la declaración de responsabilidad subsidiaria por la vía del artículo 43.1 a) LGT queda condicionada por el cumplimiento de tales presupuestos, sin que a tales efectos se pueda atribuir incidencia alguna a que la sociedad cuyas deudas son objeto de derivación haya estado incursa en un procedimiento de concurso, se haya nombrado administrador concursal, o se haya declarado la culpabilidad de quienes eran considerados administradores de hecho, pues como alega la abogacía del Estado, la declaración del concurso como fortuito o culpable no impide que pueda declararse la responsabilidad subsidiaria si concurren los presupuestos para la derivación. La responsabilidad concursal tiene distinta naturaleza que la responsabilidad por deudas, siendo la propia LGT la que en el artículo 35 atribuye el carácter de obligados tributarios a todos los responsables a los que se refiere el artículo 41.

Así se ha expresado el Tribunal Supremo en la sentencia de 27 de junio de 2017 (rec. 433/2016):

"la legislación tributaria ha regulado de forma autónoma la figura del Responsable, que es un auténtico obligado tributario y que podrá responder, en los términos establecidos en las leyes tributarias, con carácter solidario o subsidiario. Es una figura que, como ha señalado la jurisprudencia, constituye una garantía más, en un sentido genérico, del crédito tributario». (...) La calificación del concurso como fortuito o culpable, cuya declaración corresponde al Juez Mercantil que conoce del concurso, no impide declarar la responsabilidad tributaria solidaria con sujeción a lo dispuesto en el ordenamiento tributario, aunque se trate de personas relacionadas con el concursado a las que puedan extenderse los efectos de la calificación concursal. La responsabilidad solidaria del art. 42.2 LGT es una responsabilidad tributaria, de distinto fundamento".

Esta doctrina no ha sido objeto de corrección o matiz alguno, y es seguida por otros tribunales como el TSJ Castilla-León, en la sentencia, entre otras, de 28 de junio de 2022 (ECLI:ES:TSJCL:2022:3195), el TSJ de Extremadura en la sentencia, entre otras, de 26 de enero de 2021 (ECLI:ES:TSJEXT:2021:57), el TSJ de Valencia en la sentencia de 13 de julio de 2020 (ECLI:ES:TSJCV:2020:4547); o el TSJ de Canarias en la sentencia de 21 de diciembre de 2021 (ECLI:ES:TSJICAN:2021:4462), de la que hemos de destacar las siguientes consideraciones:

"1ª) La derivación de responsabilidad tributaria no es una de las acciones a las que se refiere el art. 36.1 LC , por la que se pretende reparar los daños o perjuicios causados a la persona concursada o a la masa por los actos u omisiones contrarios a la ley o realizados sin la debida diligencia por los administradores concursales.

2ª) Por ello, no resulta aplicable a la misma el art. 36.3 LC , que atribuye al juez del concurso la competencia para conocer de tales acciones, sino el art. 36.6 LC , que deja a salvo las acciones individuales de responsabilidad que puedan corresponder al deudor, a los acreedores o a terceros por los actos u omisiones de los administradores concursales que lesionen directamente sus intereses.

3ª) Este es el criterio mantenido por la STCJ, de 9 de abril de 2013 (CJ 1/2013), especialmente en su FJ 3º, aunque también en sus FJ 4º y 5º, en la que los presupuestos relativos a la finalización del concurso y al carácter subsidiario de la responsabilidad declarada en aquel caso no son sino argumentos añadidos a mayor abundamiento al principal al que se acaba de hacer referencia para atribuir la competencia a favor de la AEAT. (...)

4ª) La derivación de responsabilidad no se dirige contra el concursado, sino contra terceros (en este caso, el administrador concursal, aunque no necesariamente siempre así) que, por incurrir en alguno de los presupuestos contemplados en los arts. 41 y siguientes LGT , se hacen solidaria o subsidiariamente responsables de la deuda tributaria. En consecuencia, la derivación de responsabilidad acordada por la AEAT no supone ninguna injerencia en el patrimonio del deudor ni ataca la par condictio creditorum.

5ª) Al no existir específica atribución competencial a favor de los Juzgados de lo Mercantil para conocer de tales acciones individuales de responsabilidad, la competencia para declarar la responsabilidad tributaria ha de corresponder a la AEAT, sin perjuicio de su posible revisión en vía administrativa ante los Tribunales Económico Administrativos y, en vía jurisdiccional, ante la jurisdicción contencioso administrativa".

TERCERO.- Sobre la procedente derivación de responsabilidad a la actora por la vía del artículo 43.1 a) LGT :

Desde el momento en que la actora aceptó el nombramiento como administradora de la sociedad "Construcciones Martínez Cordido, S.L.", y al margen del periodo durante el cual se haya prolongado este nombramiento, asumió el compromiso de cumplir los deberes propios de todo administrador, y entre ellos, el deber de vigilar y supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad. Como dice el Tribunal Supremo en la sentencia de 2015 " El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función". Y si bien el mismo tribunal en la sentencia de 10 de noviembre del 2011, recaída en el recurso 325/2008, ha dicho que este tipo de responsabilidad subsidiaria no se extiende necesariamente a todo administrador sino que sólo se debe aplicar a aquéllos que por acción u omisión, dolosa o negligentemente, hayan posibilitado la comisión de la infracción por parte de la persona jurídica, se está refiriendo a casos en los que la infracción que se imputa a la persona jurídica deriva de una decisión colectiva, no incurriendo en responsabilidad aquél de los administradores que haya salvado expresamente el voto para evitar la extensión de responsabilidad o que no asista a la reunión en que se adopte la decisión con causa justificada.

Ninguna de estas circunstancias concurren en la actora, que reconoce su desvinculación con la gestión de la empresa, confiada en la gestión que venían desarrollando como administradores de hecho los socios fundadores de la sociedad. Esa confianza no justifica la "dejación de sus funciones" como administradora, y menos aún la omisión del deber de vigilar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad. La imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la mera negligencia en su actuación.

Como dice el TSJ de Madrid en la sentencia de 13 de marzo de 2023 (ECLI:ES:TSJM:2023:3361) "existe constancia suficiente de que el demandante aceptó el cargo de administrador de forma voluntaria, con lo cual, ha estado en su mano informase de las responsabilidades en que incurría y hacerles frente. Puesto que admite no haberlo hecho, ignorando la marcha de la sociedad, entendemos que ha incurrido, al menos, en culpa o negligencia, al omitir la actividad necesaria para que se cumpliesen las obligaciones tributarias, y para una disolución ordenada de la sociedad. Como administrador, sus responsabilidades derivan de lo establecido en la Ley de Sociedades de Capital, Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio de 2010. Solo podría quedar exonerado de darse muy cualificadas circunstancias, por ejemplo, si fuese persona incapaz de comprender el significado de ser administrador, como ha apreciado la sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 8.11.2022, rº 514/2020 . Bastando la constancia de haber aceptado voluntariamente el cargo el administrador de derecho, sentencia del TSJ de Cataluña de 10.7.2019, rº 354/2017 , y de la Audiencia Nacional de 21.6.2022, rº 870/2019 ".

En el presente caso la actora alega que su esposo tuvo un accidente y fue empeorando posteriormente, de ahí que se viera obligado a solicitarle que pasara a ocupar el cargo de administradora. Esta circunstancia, aunque fuese cierta, no podría actuar como causa de exoneración de la responsabilidad inherente al cargo de administrador que la actora aceptó voluntariamente, cuando además no se entiende en qué medida podía operar como razón para nombrarla como administradora por un periodo de tiempo limitado, cuando se nombraba a otro administrador de derecho, y el otro socio fundador ya actuaba como administrador de hecho.

Por todo ello, estos primeros motivos de impugnación han de decaer.

CUARTO.- Sobre la improcedente derivación de las sanciones impuestas a la sociedad:

Bajo este apartado de la demanda la actora alega que no se le puede impedir oponerse a las sanciones impuestas en su día a "Construcciones Martínez Cordido, S.L." pues de lo contrario se estará vulnerando el artículo 174.5 LGT.

Frente a ello el abogado del Estado no hace alegación alguna, y por tanto, no discute ni dificulta el derecho a impugnar las liquidaciones y las sanciones que forman parte de la derivación de responsabilidad, porque así lo permite el artículo 174.5 LGT.

En más, el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 5 de junio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:2655), determinó que "cuando con ocasión de la impugnación de un acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria dictado al amparo del artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria , se declare la disconformidad a derecho de la resolución por la que se imponía una sanción a la deudora principal, debe anularse íntegramente la derivación de responsabilidad, que se extendía a deuda y sanción, por haber decaído el presupuesto habilitante de la derivación de responsabilidad tributaria".

Pero el abogado del Estado sí se muestra disconforme con la tesis que defiende la actora, según la cual concurre una evidente ausencia de motivación de las sanciones respecto de la supuesta concurrencia del elemento subjetivo (culpabilidad) en la conducta del contribuyente. Corresponde entonces analizar, a continuación, si la Administración tributaria ha impuesto unas sanciones a "Construcciones Martínez Cordido, S.L." sin consignar -como dice la recurrente- la más mínima referencia al razonamiento lógico por lo que respecta al elemento subjetivo, limitándose a incluir en el apartado de motivación apenas unas líneas genéricas, que en ningún caso acreditan ni razona la supuesta culpabilidad.

En efecto, la culpabilidad se configura como un elemento fundamental de toda infracción tributaria, pues la responsabilidad no es objetiva, de modo que siempre ha de concurrir el elemento subjetivo, aunque lo satisfaga la mera negligencia y compete a la Administración motivar su existencia.

Las fórmulas estereotipadas son insuficientes para satisfacer la necesidad de motivación de la culpabilidad. Existe una reiterada jurisprudencia en tal sentido que se plasma, entre otras muchas, en las sentencias del Tribunal Supremo núm. 2305/2016, 26 de octubre (recurso 1437/2015); 1619/2016, de 4 julio (recurso 941/2015), 1473/2016, de 20 de junio (recurso 895/2015), 930/2016, 14 de abril (recurso 894/2015).

Todas estas sentencias coinciden en señalar que la mera constatación de los hechos imputados:

"...no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes (...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad".

En la sentencia de 22 de diciembre de 2016 (ECLI:ES:TS:2016: 5554- Recurso 348/2016), el Tribunal Supremo, reitera que:

"...es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecua a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del TribunalConstitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" ...En lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable"... No cabe ... concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE , ... es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable... La referencia a la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan... la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente".

En el presente caso todos los acuerdos sancionadores imputaban a la sociedad "Construcciones Martínez Cordido, S.L.", las infracciones tipificadas en los artículos 191 LGT y 195.2 LGT: dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación (autoliquidaciones de IVA ejercicios 2011 y 2012), y determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras, o solo la primera.

Y ello sobre la base de que la sociedad había sido requerida para aportar libros registros de facturas emitidas y recibidas y copia de las facturas anotadas en el libro de facturas recibidas, sin que las llegase a aportar. Las resoluciones sancionadoras añaden algo más, y es que en la fecha en que tuvieron lugar esos requerimientos la sociedad ya estaba inmersa en un proceso concursal, indicando al respecto que "En atención de dicho requerimiento el administrador concursal contesta manifestando que 'no puede facilitar la documentación solicitada al no haber sido aportada por el deudor'".

A partir de ahí, todos los acuerdos sancionadores se centran en delimitar la conducta infractora, y lo hacen de la siguiente manera "Desde el inicio de las actuaciones de comprobación limitada, el sujeto pasivo no acredita la existencia de cuotas de IVA soportado deducibles al no haber aportado ni los libros registros del impuesto ni las facturas recibidas; al haber presentado autoliquidaciones trimestrales del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio objeto de comprobación en las que se consignan cuotas deducibles, sin aportar documentación justificativa de su derecho, no se pueden considerar como justificadas las cuotas soportadas declaradas, por lo que se practica propuesta de liquidación provisional suprimiendo las mismas". Concluyendo como sigue:

"Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que CONSTRUCCIONES MARTINEZ-CORDIDO, SL con NIF B27122092 ha cometido las infracciones tributarias antes detalladas y que motivaron la iniciación del expediente, siendo responsable de las mismas según se motiva más adelante".

Pero la única motivación que se recoge es esta:

"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible a Construcciones Martínez Cordido SL para el correcto cálculo de la cuota tributaria, como consecuencia de haber deducido indebidamente cuotas de IVA. no acreditando el cumplimiento de los requisitos legales. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria".

Tales consideraciones, de carácter genérico, no cumplen las exigencias de razonabilidad y motivación de la existencia del elemento subjetivo en la actuación del obligado tributario. Lo contrario conduciría a sancionar conductas por el solo hecho de implicar un incumplimiento de las normas, y un incumplimiento de las obligaciones fiscales, cuando en materia sancionadora se exige algo más, y es la existencia del elemento subjetivo sancionador. La concurrencia de este requisito no se entiende debidamente motivado con la simple referencia a unas manifestaciones que se atribuyen a la administración concursal, pues lo cierto es que cuando la Administración dirigió a la sociedad el requerimiento para que aportase los libros registros de facturas emitidas y recibidas y copia de las facturas anotadas en el libro de facturas recibidas, aquella estaba inmersa en un proceso concursal, y se desconocen las circunstancias en las que se produjo ese requerimiento, y la comunicación que al respecto haya podido haber entre la administración concursal y la sociedad. El desconocimiento de estos datos, unido a la ausencia de explicación en las resoluciones sancionadoras, impiden apreciar debidamente la concurrencia del requisito de culpabilidad.

Por todo ello, el recurso ha de ser estimado parcialmente.

QUINTO.- Sobre la imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Por lo expuesto,