Sentencia Contencioso-Administrativo 685/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 52/2022 de 01 de diciembre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto una Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de julio de 2021 desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas nº 28- 01839-2020 y 28-15926-2020, formuladas por la actora frente a liquidación provisional girada al documento nº 2017-T-122199, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD (modalidad de AJD) cuantía 14.141,52 euros y contra la liquidación derivada del Acuerdo del Director General de Tributos de la CAM al resolver el expediente sancionador nº 14/2020, por el que se impone una sanción de 6.619,20 euros, respectivamente.

SEGUNDO.- Alega la actora, como motivos de impugnación, la nulidad de la resolución por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, sobre la base de que la Comunidad de Madrid llevó a cabo la regularización pretendida siguiendo un cauce procedimental inadecuado, un procedimiento de comprobación tributaria tendente a la determinación de la base imponible, de conformidad con lo señalado en el artículo 51 de la LGT, sin iniciar un procedimiento de comprobación de valores y que, al haber aplicado la actora el valor determinado por el Sistema de Valoración de la Comunidad de Madrid, con los efectos previstos en el artículo 90 de la LGT, ello exigía que necesariamente se hubiese iniciado dicho procedimiento de comprobación de valores precisamente para oponerse al propio valor suministrado por la Comunidad. Y alega asimismo que la Comunidad de Madrid no puede rectificar la valoración efectuada cuando el sujeto pasivo utiliza los valores facilitados en los sistemas de valoración oficial a efectos del impuesto, cumpliendo las exigencias establecidas en el artículo 90 de la LGT, invocando la vulneración del artículo 134.1 de la LGT, del principio de confianza legítima y buena administración.

En lo que respecta a la sanción, alega la actora que no existe conducta típica pues no ha dejado de ingresar deuda tributaria alguna, al haber ajustado su conducta estrictamente a la norma tributaria vigente, invocando asimismo la ausencia de culpabilidad, sobre la base de que su conducta no sólo se encontraba apoyada en la norma siguiendo la interpretación no sólo razonable sino la más adecuada, sino también en la propia posición de la administración expresada mediante consultas, y de nuestros Tribunales, incluso del Tribunal Supremo.

El Abogado del Estado se opuso a la pretensión actora alegando que la comprobación administrativa llevada a cabo se ha limitado a tomar como base imponible el valor declarado por las partes en la escritura como precio o contraprestación pactada, al ser éste superior al declarado en la autoliquidación y que el valor, que no precio, determinado por la Administración con efectos vinculantes ex art. 90 LGT, es nuevamente un acto estimativo, un juicio de valor, que lógicamente vinculará a la Administración, en el sentido de que no podrá realizar otro juicio que lo contraríe, esto es, que no podrá comprobar el valor, pero no en el sentido de que apreciada la realidad del precio, este no sea aplicable, porque los juicios vinculan en tanto que tales, no cuando resultan contrarios a un hecho fáctico.

En cuanto a la sanción, alega el Abogado del Estado que respecto al elemento objetivo, queda claro que el contribuyente ha dejado de ingresar la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación y, respecto al elemento subjetivo, alega que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora contenga mención suficiente que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción y que del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, añadiendo que, a pesar de que en la estipulación segunda de la escritura el precio de la compraventa pactado por los intervinientes fue de 1.400.000,00 euros, el valor declarado por el obligado tributario fue de 517.440,00 euros, un valor considerablemente inferior al consignado en la escritura pública, lo que denota un comportamiento cuanto menos negligente en el cumplimiento de las obligaciones tributaria.

La Comunidad de Madrid se opuso a la pretensión actora alegando que el artículo 30.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados da derecho a la Administración a revisar el valor declarado, tal y como establece expresa y literalmente, mediante "comprobación administrativa", entendida ésta en términos generales, y no, como pretende el sujeto pasivo, ceñida al estricto concepto de "comprobación de valor" y que la Administración tiene potestad para iniciar no sólo el procedimiento de comprobación de valor, sino también el de verificación de datos o el de comprobación limitada, pudiendo utilizar, conforme al artículo 51 de la Ley General Tributaria, a los efectos de cuantificar la base, las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria y que, en el presente caso, la Oficina liquidadora no practicó comprobación de valores alguna, sino que se limitó a practicar liquidación por la modalidad de AJD, tomando como base imponible el precio o contraprestación pactada en la escritura de compraventa, que prevalece sobre la valoración aportada de contrario y consignada como base imponible en la autoliquidación, por ser aquel superior, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46.3 del TR del ITP y AJD, actuación que, según alega, resulta procedente y ajustada a derecho, añadiendo que la valoración que aportó el obligado tributario es simplemente el resultado obtenido tras una consulta a través de la web de la Comunidad de Madrid de valoración de inmuebles, mediante la cual introduciendo únicamente la referencia catastral del inmueble dicha web arroja un valor mínimo de referencia el cual no es vinculante pues no se trata de una valoración que cumpla los requisitos del art. 90 de la LGT.

Respecto a la sanción, alega la Comunidad de Madrid que, en cuanto al elemento objetivo, el obligado tributario ha incurrido en la infracción del artículo 191 LGT pues, en la autoliquidación de ITP-AJD, ha declarado indebidamente la base imponible del impuesto, con la consiguiente reducción de la cuota tributaria y que esta conducta ha determinado un perjuicio económico a la Hacienda Pública, en la medida en que se ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente y, respecto a la culpabilidad, alega que la concurrencia de dicho elemento se encuentra debidamente motivado en la resolución sancionadora y que de la documentación que consta en el expediente se deduce la existencia de, al menos, negligencia, puesto que el obligado tributario declaró una base imponible inferior a la que correspondía de acuerdo con el precio de compraventa pactado en la escritura de compraventa y que, además, no cabe una interpretación razonable ya que los preceptos incumplidos son claros en su expresión y constancia, no ofreciendo lugar a dudas, y nada hay que explique por qué se presentó autoliquidación utilizando una base imponible errónea.

TERCERO.- Son antecedentes de interés para la resolución del presente recurso los siguientes:

En virtud de escritura pública de fecha 15 de diciembre de 2017, la actora adquirió un local comercial, estipulándose un precio de venta de 1.400.000 euros, presentando el 21 de diciembre de 2017 autoliquidación de AJD correspondiente a dicha adquisición con una cuota de 7.761,60 euros, tomando como base imponible 517.440 euros, aplicando el tipo del 1,5 %.

Por la Administración se inició un procedimiento de verificación de datos, emitiéndose propuesta de liquidación en fecha 18 de octubre de 2019, tomando como base imponible la suma de 1.400.000 euros, resultando una cuota de 21.000 euros, de la que se descontaban los 7.761,60 euros ingresados, quedando una cuota de 13.238,40 euros.

Tras presentar alegaciones la actora, se emitió la liquidación provisional el 25 de noviembre de 2019, con una deuda tributaria de 14.141,52 euros.

Contra dicha liquidación la actora formuló reclamación económico-administrativa.

En fecha 24 de enero de 2020 se dictó Acuerdo de inicio y propuesta de sanción, frente al que la recurrente formuló alegaciones, dictándose el 8 de julio de 2020 resolución sancionadora, contra la que interpuso reclamación económico- administrativa.

El 29 de julio de 2021, el TEAR de Madrid dictó resolución en la que, de forma acumulada, resolvía las dos reclamaciones económico-administrativas interpuestas, en sentido desestimatorio.

CUARTO.- En lo que respecta a la liquidación, sobre las mismas cuestiones planteadas en el presente recurso se ha pronunciado ya esta Sección en otros recursos formulados por la actora contra liquidaciones giradas por la Administración tomando como base imponible el precio de la compraventa consignado en la escritura pública frente al valor declarado por aquella, que se correspondía con el del Sistema Integral de Valoración oficial de la CAM.

Reproducimos, por ello, la sentencia recaída, entre otros, en el P.O. 766/2021, de fecha 9 de junio de 2023, con los siguientes fundamentos jurídicos:

"Hay que partir de que la presente problemática ha sido analizada ya por la presente Sala y Sección y no se advierten motivos para separarse de la doctrina ya aplicada ante la ausencia de Sentencia del Tribunal Supremo que revoque tal pronunciamiento. Concretamente en la Sentencia de fecha 13 de mayo de 2022 en el PO 456/2020 , fundamentación que reproducimos "La Ley General Tributaria en su artículo 90 regula la información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles, "1. Cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. 2. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la Administración tributaria. Dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario". Y dicho artículo está en relación con el art. 157.1 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio "Comprobación de valores.1. La Administración tributaria podrá comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , salvo que el obligado tributario haya declarado de acuerdo con: a) El valor que le haya sido comunicado al efecto por la Administración tributaria en los términos previstos en el artículo 90 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en el artículo 69 de este reglamento. b) Los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . 2. Lo dispuesto en esta sección se entenderá sin perjuicio de lo establecido en la normativa de cada tributo."

Analizados dichos preceptos y aun admitiendo la complejidad del caso planteado, la Sección considera ajustado a derecho, desestimar el motivo impugnatorio del recurrente. Es cierto que el art. 90 LGT establece una especie de consulta vinculante para la Administración si el recurrente cumple una serie de requisitos, así como también el art. 157.1 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio . Y también es cierto que la cantidad consignada en la autoliquidación por el obligado tributario fue la aportada por la Administración días antes. Sin embargo; el art. 157.2 antes trascrito indica que ello se entenderá sin perjuicio de lo establecido en la normativa de cada tributo. Y en la normativa propia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se encuentra el art. 46 que dispone en su apartado "3. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible". Por lo tanto está estableciendo un límite inferior del valor por el que se puede autoliquidar, esto es, el precio o contraprestación pactada. Es cierto, tal y como se ha indicado por el recurrente que tal precepto se inserta en un capítulo de la Ley dedicado a la comprobación de valores, sin embargo por esta Sección, y ante la ausencia de pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre tal cuestión, considera por mayoría que tal principio excede de los propios términos estrictos de la comprobación y supone una norma general que impide liquidar por una cantidad inferior de la contenida en la escritura como precio, puesto que ello supondría que parte de la contraprestación efectivamente pactada quedase sin tributación. Por lo tanto, en este caso, siendo clara que la contraprestación pactada era superior al valor por el que se autoliquidó era correcta la actuación de la Administración de corregir la autoliquidación aplicando el precio pactada, aun existiendo dicha consulta previa, al anteponerse esta norma específica al régimen general de las consultas".

En aquel procedimiento también se discutía sobre la nulidad del procedimiento utilizado pero siendo en ese supuesto un procedimiento de verificación de datos. En cualquier caso también puede aplicarse su fundamentación para avalar la utilización de un procedimiento de comprobación limitada y no de comprobación de valor. El art. 136 LGT dispone "La comprobación limitada. 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. 2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos". En el presente caso no se ha hecho sino utilizar un dato consignado en la escritura y aplicar un precepto legal. La recurrente utiliza precisamente la ubicación del precepto legal para vincularlo con el procedimiento de comprobación que debe utilizar la Administración, pero tal y como se ha indicado en el párrafo precedente, se considera que tal norma no regía de forma estricta en su ubicación sino que era una máxima o principio general que podía ser utilizado en otros procedimientos de comprobación por parte de la Administración y precisamente la reforma legislativa que indica la recurrente afectante al art. 10 RDL 1/1993 , lo que hace es confirmar dicha interpretación sistemática de la norma que tenía que hacerse antes de la reforma de 2021.

Por todo lo anterior, procede la desestimación del recurso en cuanto a la liquidación impugnada."

Siendo trasladables al supuesto que nos ocupa los fundamentos jurídicos transcritos, procede la desestimación del recurso en lo que concierne a la liquidación.

QUINTO.- En cuanto a la sanción, se impone a la actora por la comisión de una infracción del artículo 191 de la LGT que establece que " Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ."

Respecto a la sanción se pronuncia igualmente la citada sentencia de fecha 9 de junio de 2023, P.O. 766/2021, en el siguiente sentido:

" SEXTO.- En el presente procedimiento se impugna también la sanción impuesta.

La misma debe revocarse. La motivación del elemento subjetivo se limita, más allá de citas jurisprudenciales, a los siguientes párrafos (folios 171 y ss EACAM) "Cuarto: En relación con el principio de culpabilidad, éste aparece recogido en el mencionado art 183 de la LGT , en el sentido de excluir la posibilidad de imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. No obstante, no es cierto que para imponer una sanción sea requisito que la conducta infractora sea realizada con dolo, pues la Ley mantiene la punibilidad de las conductas realizadas aún con el grado mínimo de negligencia. Como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de marzo de 2004 : "el legislador ha optado por la forma más débil de imputabilidad, de forma que basta la imprudencia simple para ser jurídicamente responsable de una infracción tributaria". En cuanto a la prueba de la culpabilidad, como señala el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en Sentencia 5360/2013 : "no basta la simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, sino que es necesaria la concreción e individualización en cada caso específico, ya que debe hacerse referencia a en qué consistió la intencionalidad de su conducta, al necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho a efectos de establecer su culpabilidad". Se hace necesario, por tanto, explicar de qué comportamiento concreto del infractor se infiere la existencia de, al menos, simple negligencia, entendida como omisión del debido cuidado en el cumplimiento de las obligaciones fiscales. En lo que respecta al elemento subjetivo, en el caso que nos ocupa es cierto que el contribuyente no ha sustraído del conocimiento de la Administración tributaria ningún elemento determinante de la base imponible; al contrario, presentó en plazo autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, por el concepto compraventa de inmuebles, y puso a disposición de la Administración la información necesaria para determinar la deuda tributaria correspondiente, por lo que no ha ocultado dato alguno. Sin embargo, el obligado tributario ha ignorado lo establecido en la norma al confeccionar erróneamente la autoliquidación presentada, al haber presentado la autoliquidación empleando un importe de la base imponible incorrecto, por lo que queda acreditado que no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este sentido, en el caso que nos ocupa se formalizó escritura de compraventa, de un bien inmueble situado en la calle Menorca número 19 en el término municipal de Madrid, con referencia catastral número 2647514VK4724H0002ZU, e inscrito en el Registro de la Propiedad número 23 de Madrid, finca registral número 17.057. Dado que estamos ante una operación sujeta y exenta de IVA, en la que se produce la renuncia formal y expresa a la exención, la operación queda sujeta y no exenta de la modalidad Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en virtud de lo establecido en los artículos 27 , 28 y 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , siendo adquiriente y sujeto pasivo la sociedad DOMUS CAPITAL S.L. A pesar de que en la estipulación segunda de la escritura el precio de la compraventa pactado por los intervinientes fue de 254.538,88 euros, el valor declarado por el obligado tributario fue de 230.323,00 euros, un valor inferior al consignado en la escritura pública, lo que denota un comportamiento cuanto menos negligente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La negligencia no exige un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. La esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Debemos señalar al respecto que esta conducta no viene motivada por deficiencias u obscuridades en la norma o divergencias de criterio respecto del mismo, siendo reprochable este comportamiento desde el punto de vista del elemento subjetivo de la culpabilidad. En este sentido, la Sentencia del 7 de enero de 2000, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha determina: "por lo que se refiere a la ausencia de culpabilidad, es claro que la misma concurre cuando menos en grado de simple negligencia, derivada de la omisión de cumplimiento de un deber tributario claro sin que concurra circunstancia alguna exoneradora". Dichos párrafos ni aportan una motivación suficientemente individualizada más allá de la afirmación de que el precepto es claro, ni admiten una interpretación razonable de la norma, cuando por el contrario el presente Tribunal en el ya citado PO 456/2020 no impuso costas precisamente por presentar serias dudas de derecho.

Por todo lo anterior procede anular la sanción impuesta."

En el supuesto que nos ocupa la fundamentación de la resolución sancionadora es similar a la del caso contemplado en la sentencia transcrita, a excepción de la referencia a la operación de compraventa concreta que constituye la base de la sanción, por lo que procede, por los mismos motivos, estimar el recurso en lo que respecta a la sanción impuesta.

SEXTO.- Conforme a lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, al estimarse parcialmente la demanda, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.