Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 1 de junio de 2020, que desestimó la reclamación deducida por la entidad Andprivate Consulting S.L. (sociedad absorbida por la actora) contra el acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, por importe de 36.070,95 euros, ascendiendo la sanción efectiva a 18.937,25 euros tras aplicar las reducciones por conformidad y por ingreso, previstas en los arts. 188.1.b) y 188.3 de la Ley General Tributaria.
SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes: 1.- La Inspección inició actuaciones de comprobación de carácter general a la entidad Andprivate Consulting, S.L., respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, en las que fue incoada acta de disconformidad A02-72657454 y que finalizaron con acuerdo de liquidación que regularizó las operaciones vinculadas entre dicha sociedad y Andbank España S.A., consistentes en la puesta a disposición de locales, medios humanos y materiales que precisen, prestación de servicios administrativos, secretariado, recepción y otras tareas administrativas relacionadas con las anteriores. En el acuerdo de liquidación se dice, en esencia, que el obligado tributario adquiría bienes, servicios y realizaba la contratación de personal, existiendo un único cliente en 2014, Andbank España S.A., entidad vinculada. Las adquisiciones que realizaba el obligado tributario, tanto en su alquiler de locales, medios humanos y materiales, se hacían siempre siguiendo las indicaciones expresas de su cliente, al que posteriormente le facturaba sus servicios por un importe inferior al de adquisición. La Inspección valoró las operaciones vinculadas por el valor normal de mercado, siguiendo el método del coste incrementado, en 1.440.472,97 euros. Además, la Inspección señaló que para el ejercicio 2014 existía obligación de documentación en tales operaciones, ya que la valoración comprobada superaba los 250.000,00 euros fijados por la letra e) del punto 4 del art. 18 Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con obligación de mantener a disposición de la Administración tributaria esa documentación. En consecuencia, el obligado tributario no había aportado la documentación prevista en el art. 16.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, lo que, unido a la procedencia de efectuar correcciones valorativas, tiene incidencia a efectos de la aplicación en el ejercicio 2014 de lo dispuesto en el art. 16.10 del indicado texto refundido, que regula el régimen de infracciones y sanciones de las operaciones vinculadas. Por todo ello, el Inspector Coordinador practicó liquidación por importe de 19.054,45 euros (18.393,58 euros de cuota y 660,87 euros de intereses de demora).
2.- La Inspección también dispuso el inicio de procedimiento sancionador, que finalizó por acuerdo de fecha 1 de septiembre de 2016 y que apreció la comisión de infracción grave del art. 16.10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, imponiendo sanción de 36.070,95 euros, equivalente al 15% de la base de la sanción (240.472,97 euros). El importe de dicha sanción fue reducido en 10.821,29 euros por aplicación del art. 188.1.b) de la LGT, fijándose la cuantía de la sanción con conformidad en 25.249,67 euros. Y sobre este importe se aplicó la reducción del art. 188.3 de la LGT (6.312,42 euros), quedando fijada la sanción efectiva en 18.937,24 euros.
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida y la sanción de la que trae causa, con devolución de 25.249,67 euros más intereses de demora. Alega en apoyo de tales pretensión, en resumen, que la sanción no se impone por falta de ingreso, sino por un defecto objetivo en la documentación elaborada por operaciones vinculadas, al considerar la Inspección que no identifica de forma completa y exacta el método de valoración utilizado, ni el intervalo de valores derivado del mismo. Estima la recurrente que no concurre el elemento objetivo de la infracción porque en la documentación se expresa que el método de valoración utilizado ha sido el del precio libre comparable, indicando también que se considera como valor de mercado el mismo precio que el soportado por el obligado tributario por los servicios recibidos de terceros, que son los que a su vez refactura, por lo que también indica el "valor o intervalo de valores derivado del mismo", que es lo que exige el art. 20.1.c) del RIS, que en este caso es un intervalo único. Afirma que si debe trasladar todos sus costes a su vinculada por ser un mero "vehiculizador" de todos dichos costes sin añadir valor alguno, sorprende que el importe abonado por dichos costes por la compareciente a terceros no sea su mejor comparable de mercado y su único valor o intervalo de valoración. Exigir calcular promedios y rangos que finalmente no aportan nada, pues ya se dispone del "valor" de dichos servicios, carece de sentido, supone cargar de forma innecesaria con costes de consultores a los contribuyentes, vulnera el principio de proporcionalidad y no se ajusta a derecho. Si ya se dispone de un precio satisfecho a terceros por el servicio prestado a la compañía del grupo ese precio es el "valor único o rango de valores" de dichos servicios, sin que sea necesario cálculo alguno para obtener dicho valor. No es ajustado a derecho sancionar por no informar del rango de valores cuando el mismo, "formalmente", no existe, por existir una cifra única. En suma, la documentación de operaciones vinculadas aportada se ajusta plenamente a lo dispuesto en el 20.3 letra e) del RIS. Con respecto al elemento subjetivo, aduce que la infracción del art. 16.10 TRLIS no está supeditada a la valoración resultante de las operaciones vinculadas, reitera que no existe defecto en la documentación y, aunque existiese un defecto de formato, tampoco habría culpa por existir una diferencia interpretativa en cuanto a la forma de presentar la información requerida, no en su contenido, que incorpora toda la información exigida por la norma, concurriendo en todo caso la causa de exclusión de responsabilidad prevista en el art. 179.2.d) de la LGT. Invoca que la Inspección no prueba la culpabilidad, limitándose a realizar vagas declaraciones genéricas, por lo que carece de motivación suficiente, citando en apoyo de su tesis diversas sentencias.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso. Aduce, en síntesis, que de la documentación aportada resulta con claridad que no cumple con los mínimos exigidos por la normativa aplicable, ya que se limita a determinar el método de valoración elegido, si bien tal método, de precio libre comparable, resulta improcedente como determina el acto firme y consentido que estableció la valoración mediante el método de coste incrementado. En cualquier caso, resulta indubitado que el recurrente no identifica en su documentación el cálculo para la aplicación del método de valores, sin identificar el intervalo de valores tal y como exige el correcto cumplimiento de su obligación. La demandante es la que dispone de los datos omitidos, por lo que no aportó la documentación necesaria y obligatoria establecida para justificar operaciones con entidades vinculadas. La documentación aportada impide conocer los cálculos utilizados y el intervalo de valores, por lo que su conducta es típica y subsumible en el precepto de aplicación. En cuanto al elemento subjetivo de la infracción, destaca que estuvo en el ámbito de disposición del demandante presentar una declaración tributaria completa y veraz y hacerlo conforme a los requisitos legales, y sólo de su voluntad y diligencia dependió cumplir con tal obligación legal. Cuando, como aquí sucede, la infracción consiste en el incumplimiento de una obligación formal, ha de convenirse en que la Administración poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el hecho tipificado como generador de la infracción, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos previstos en el art. 179.2 LGT para excluir la responsabilidad. Expresa, por último, que la actora pudo cumplir dicha obligación formal de forma completa y rigurosa con una mínima diligencia, y no de manera incompleta y parcial, con una pasividad y actitud omisiva injustificada.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe examinarse el motivo de impugnación que niega la existencia del elemento objetivo de la infracción. El principio de tipicidad se traduce en la exigencia de castigar exclusivamente las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, por lo que el acto castigado tiene que hallarse claramente definido como infracción tributaria en la norma aplicada por la Administración. La Inspección consideró que la entidad actora había cometido la infracción del art. 16.10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. - El art. 16 del RDL 4/2004, en su texto vigente en el ejercicio 2014, regula las operaciones vinculadas y establece, en lo que aquí interesa, lo siguiente: "1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. 2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. (...) 2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente. (...) 10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas. También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. (...)". - Por otro lado, la Disposición Adicional Séptima.2 de la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, dispone: "2. Las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según la redacción dada por esta Ley, serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor de la norma que los desarrolle. Hasta dicha fecha resultarán de aplicación las disposiciones vigentes a la entrada en vigor de esta Ley en materia de documentación de las operaciones vinculadas y régimen sancionador, y no serán constitutivas de infracción tributaria las valoraciones efectuadas por los contribuyentes cuando apliquen correctamente alguno de los métodos de valoración previstos en el apartado 4 del artículo 16 del citado texto refundido según la redacción dada por esta Ley ." - El art. 18 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004 y modificado por los Reales Decretos 1793/2008 y 897/2010, desarrolló la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, en estos términos: "1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto , y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación. Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo. 2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto . En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por: a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. (...) b) La documentación del obligado tributario. 3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. (...) 4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas: (...) e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. (...)". - El art. 20 del mismo Reglamento regula la obligación de documentación del obligado tributario, disponiendo: "1. La documentación específica del obligado tributario deberá comprender: a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe. Asimismo, cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administradores de las mismas. b) Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento. c) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo. d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento. e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios. 2. Las obligaciones documentales previstas en el apartado anterior se referirán al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada. Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias. 3. Las obligaciones documentales previstas en el apartado 1 anterior serán exigibles en su totalidad, salvo cuando una de las partes que intervenga en la operación sea una de las entidades a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Impuesto o una persona física y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, en cuyo caso las obligaciones específicas de documentación de los obligados tributarios comprenderán: a) Las previstas en las letras a), b), c) y e) del apartado 1 cuando se trate de las operaciones previstas en el número 2.º de la letra e) del artículo 18.4 de este Reglamento. b) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1, así como las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor cuando se trate de la operación prevista en el número 3.º de la letra e) del artículo 18.4 de este Reglamento. c) Las previstas en las letras a), c) y e) del apartado 1 en los supuestos previstos en el número 4.º de la letra e) del artículo 18.4 de este Reglamento. d) La prevista en la letra a) del apartado 1, así como la justificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16.6 de este Reglamento, cuando se trate de las prestaciones de servicios profesionales a las que resulte de aplicación lo previsto en el citado artículo. e) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1, así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo, en el resto de los casos. 4. En relación con cada operación o conjunto de operaciones, cuando éstas se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua por el obligado tributario, y a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto , constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren cada una de las letras b), c), d) y e) del apartado 1 y las descritas en las letras b), d) y e) del apartado 3. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato la información relativa a cada una de las personas o entidades a que se refiere la letra a) del apartado 1."
SEXTO.- Pues bien, en relación con la tipicidad, el acuerdo sancionador recurrido expresa la normativa aplicable y, seguidamente, dice: "B) Aplicación al caso concreto y contestación a las alegaciones En el presente caso, para el ejercicio 2014 existe obligación de documentación en las operaciones desarrolladas, ya que la valoración comprobada por la Inspección de la operación vinculada en el ejercicio 2014 asciende a 1.440.472,97 €, superando los 250.000,00 € fijados por la letra e) del punto 4 del art. 18 RIS. Por tanto existe la obligación de documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 16 TRLIS y en su normativa de desarrollo deben mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas. En este caso, la documentación exigible al obligado tributario es la prevista en el artículo 20.3.e) RIS, esto es: "Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1, así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo, en el resto de los casos." El obligado tributario, en relación al ejercicios 2014, no ha aportado de forma completa y exacta la documentación que conforme a lo previsto en el art. 16 apartado 2 de TRLIS se ha establecido en el art. 20.3 letra e) del RIS que deben mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, lo que, unido a la procedencia de efectuar correcciones valorativas, tiene incidencia a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.10 del TRLIS que regula el régimen de infracciones y sanciones de las operaciones vinculadas. Si bien dicha corrección valorativa origina una falta de ingreso, esta conducta no constituye la infracción tipificada en los artículos 191 de la LGT por establecerlo así expresamente el artículo 16.10.2 º del TRLIS. En el presente caso, previa solicitud realizada por la Inspección de la documentación que justifique el valor de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre el obligado tributario y las entidades vinculadas, el obligado aportó: - Un documento en el que además de recoger lo previsto en el artículo 20.1.a) RIS, dedica su apartado Quinto al método de valoración y argumenta al respecto que ha aplicado el método del precio libre comparable pese a la complejidad de la operación vinculada, y "al no existir operaciones equiparables en el mercado que permitan su análisis, y por ende, no poder utilizar cualquier otro de los métodos que se regulan en la normativa española"(sic). Considera como valor normal de mercado el pactado entre las partes vinculadas en un contrato privado de colaboración suscrito el 23 de enero de 2012, en virtud del cual se establece como contraprestación una proporción (no fijada en el contrato de manera concreta, ni cómo determinarla) de los costes en que haya incurrido en el ejercicio, en base a los metros cuadrados ocupados en los locales puestos a disposición de la otra entidad. No existe explicación alguna de cuáles son los cálculos efectuados para determinar la contraprestación de los servicios, ni porqué siendo su único cliente y su actividad centrarse en prestar servicios al mismo, sólo le factura parte de los costes de la actividad (lo que conduce a ANDPRIVATE CONSULTING a una situación constante de pérdidas). La única explicación lógica es el ahorro fiscal que representa la deducción del IVA soportado de la actividad desarrollada por ANDPRIVATE CONSULTING SL (siguiendo las indicaciones de su cliente), deducción de la que no gozan plenamente las entidades vinculadas (sus clientes). La justificación dada por el interesado sobre la contraprestación de los servicios facturados resulta incompleta, inexacta, insuficiente, confusa y contradictoria, no puede entenderse que el interesado haya cumplido de forma completa y exacta su obligación de documentación. En su documento afirma aplicar el método del precio libre comparable pero al mismo tiempo afirma que no existen operaciones equiparables en el mercado con el que el efectuar dicho análisis (lo que impediría aplicar dicho método). También señala sin motivación alguna, que no es posible utilizar cualquier otro método que se regula en la normativa española. No se entiende por qué no es posible utilizar el método del coste incrementado, que es el utilizado por la inspección. Sorprendentemente identifica el valor del mercado (determinado por el método del precio libre comparable), con el pactado entre las partes (¿?) y que consiste en valorar el servicio en parte del coste de los servicios sin justificación alguna. El método descrito en modo alguno corresponde al del precio libre comparable que manifiesta aplicar. En definitiva, no se identifica de forma completa y exacta el método de valoración utilizado ni el intervalo de valores derivado del mismo, limitándose a considerar como válida la valoración declarada por las partes vinculadas. Por tanto, el obligado tributario ha aportado de forma incompleta e inexacta la documentación que conforme a lo previsto en el art. 16 apartado 2 del TRLIS se ha establecido en el art. 20.3 letra e) del RIS que deben mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, y ha declarado un valor inferior al de mercado por las operaciones vinculadas, por lo que procede corrección valorativa de dichas operaciones. Si bien dicha corrección valorativa origina una falta de ingreso, esta conducta no constituye la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria por establecerlo así expresamente el artículo 16.10.2 º del TRLIS. Por consiguiente, la conducta del obligado tributario el periodo 2014 en relación con la documentación y justificación que debía aportar para acreditar el valor de mercado de las prestación que ha realizado a su sociedad se aparta de lo exigido por el artículo 16 del TRLIS por lo que la conducta en consecuencia se encuentra tipificada en el apartado 10 del citado artículo 16 del TRLIS, esto es, "Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas. También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (...)". La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la infracción que aquí nos ocupa en la sentencia de fecha 18 de mayo de 2020 (recurso de casación nº 6187/2017), que en el segundo fundamento jurídico argumenta: "SEGUNDO.- La necesaria contextualización del régimen sancionador especial contenido en el art. 16.10 TRLIS. Su aplicación exclusiva a los sujetos que deben llevar y mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación relativa a las operaciones vinculadas. No es la primera vez que esta Sala debe pronunciarse en relación con el apartado 10 del art. 16 TRLIS en la redacción dada a este precepto por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal. Con ocasión del recurso interpuesto en su día por el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España contra el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modificó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, esta Sala -mediante auto de 8 de febrero de 2011 (rec. núm. 8/2009 )- planteó cuestión de inconstitucionalidad en cuanto a los apartados 2 y 10 del art. 16 TRLIS, por entender que las previsiones en ellos contenidas podían vulnerar los principios de legalidad sancionadora -tanto con las infracciones como con las sanciones- y de proporcionalidad establecidos en el art. 25.1 CE . En la resolución de la citada cuestión de inconstitucionalidad, el Pleno del Tribunal Constitucional -en la STC 145/2013, de 11 de julio - enfatizó, en lo que aquí interesa, "que el apartado 10 del art. 16 LIS no puede leerse aisladamente, sino en conexión con el resto del precepto" (FJ 6). Y en la exégesis del art. 16.10 TRLIS a la luz del resto de apartados que integran el precepto puso el acento, fundamentalmente, en la necesidad de cohonestarlo con las previsiones contenidas en los apartados 1, 2, y 3 del mencionado artículo. Concretamente, señaló el Pleno del Tribunal: "El número 1 del apartado 1 del art. 16 LIS establece que "las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado", entendiéndose por tal "aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia"" (FJ 2). Así, pues, "a la vista de su apartado 1 es claro que el régimen sancionador establecido [en el apartado 10 del art. 16 TRLIS] se refiere, no a cualesquiera conductas en materia tributaria, sino a las específicamente relacionadas con las denominadas "operaciones vinculadas"" (FJ 6). "A continuación, el apartado 2 dispone que "las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente". El segundo párrafo de este apartado (añadido por Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril y reformado después por el Real DecretoLey 13/2010, de 3 de diciembre) exonera de las obligaciones de documentación a personas o entidades vinculadas cuya cifra de negocios sea inferior a diez millones de euros" (FJ 2). En consecuencia -explicó el máximo intérprete de la Constitución-, el art. 16 TRLIS "identifica con un grado no desdeñable de exhaustividad las "personas o entidades vinculadas" y, por tanto, los sujetos susceptibles de incurrir en la responsabilidad sancionadora regulada en el apartado 10 " (FJ 6). Acotado el ámbito sancionador previsto en el art. 16.10 TRLIS y establecidos los potenciales sujetos infractores, sistematizó la regulación de los dos tipos infractores contenidos en el apartado 10, sistematización que conviene, asimismo, traer a colación en esta sede: "El apartado 10 del art. 16 LIS establece, de un lado, que "constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas" (párrafo primero); de otro, que "también constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado" (párrafo segundo). En ambos casos la Ley califica la infracción de "grave" asociándole -cuando no proceda efectuar correcciones valorativas respecto de operaciones sujetas a una serie de impuestos (de sociedades, de renta de las personas físicas o de renta de no residentes- una "multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente" (número 1). En todo caso,conforme al último párrafo del número 1 del párrafo tercero (añadido por Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril), tales multas en ningún caso pueden superar la menor de las dos cuantías siguientes: el 10 por 100 del importe conjunto de las operaciones realizadas en el periodo impositivo o el 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios. Cuando procedan las correcciones valorativas de la Administración tributaria, la sanción es una "multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1 anterior" (número 2). Por lo demás, las restantes previsiones del art. 16.10 LIS (tanto en el número 2, como en los 3, 4 y 5) delimitan el ámbito de compatibilidad de este régimen sancionador específico para las operaciones vinculadas con las previsiones generales que en materia sancionadora recogen los artículos 188.1 , 188.3 , 191 , 192 , 193 , 195 y 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria " ( STC 145/2013 , FJ 2). De entre todas las afirmaciones efectuadas por el Pleno del Tribunal Constitucional en la referida STC 145/2013 que acabamos de reproducir, conviene incidir en dos extremos que, sin duda, resultan capitales para dar respuesta a la cuestión casacional objetiva que constituye el objeto del presente recurso de casación: en primer lugar, que los apartados 1 a 3 del art. 16 TRLIS circunscriben la aplicación delrégimen sancionador especial que establece el apartado 10 del precepto dentro de unos márgenes muy precisos y perfectamente delimitados, y lo hacen tanto desde un punto de vista material (los tipos infractores supra descritos se aplican exclusivamente a las operaciones vinculadas) como desde una perspectiva subjetiva (únicamente a los sujetos obligados ex lege a la llevanza de documentación referida a tales operaciones). Yerra el recurrente, por tanto, cuando afirma en el recurso de casación que el régimen sancionador especial se aplica a todas las operaciones vinculadas o cuando señala que el art. 16.10 TRLIS establece un régimen sancionador único para todas las operaciones vinculadas, sin excepción alguna (esto es, con independencia de que se venga obligado o no a la llevanza de la documentación a que se refiere el art. 16.2 TRLIS). Y yerra en tanto que efectúa una interpretación aislada o inconexa -no contextualizada- del art. 16.10 TRLIS que no tiene en cuenta el ámbito subjetivo de aplicación del régimen sancionador especial cuya aplicación reclama. Y, en segundo término, pero indisolublemente unido a la anterior, las personas o entidades vinculadas que, en virtud del art. 16.2.2º TRLIS, quedan exoneradas de las obligaciones de documentación se sitúan fuera del ámbito sancionador previsto en el apartado 10 del art. 16 TRLIS. Lo reiteramos una vez más: los tipos de infracciones y las sanciones contenidas en el art. 16.10 TRLIS resultan de aplicación, exclusivamente, a los sujetos que deben llevar y mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación relativa a las operaciones vinculadas: "el apartado 3 -explicó claramente, en este sentido, el Pleno del Tribunal en el FJ 6 de la STC 145/2013 - identifica con un grado no desdeñable de exhaustividad las "personas o entidades vinculadas" y, por tanto, los sujetos susceptibles de incurrir en la responsabilidad sancionadora regulada en el apartado 10. A su vez, el segundo párrafo del apartado 2 especifica las "personas o entidades" que, teniendo el carácter de "vinculadas", están exoneradas de la obligación de documentación y, consecuentemente, se sitúan fuera del ámbito sancionador del apartado 10. Por tanto, a la acotación material del ámbito sancionador con enunciación del bien jurídico protegido, se añade la definición detallada del aspecto subjetivo o personal de las conductas jurídicas previstas, esto es, la identificación de las empresas que pueden cometer la infracción. El propio Auto de planteamiento admite que la Ley predetermina suficientemente las personas comprendidas dentro del "perímetro" de la regulación sancionadora". Esto sentado interesa recordar que, como ya hemos puesto de manifiesto en este pronunciamiento, no existe controversia entre las partes -y en ningún momento del procedimiento ha sido puesto en cuestión- que en el periodo impositivo 2007 y 2008 el recurrente ni la sociedad Stavelot estaban sujetos a la obligación de documentar las operaciones vinculadas al no haberse producido aún el desarrollo reglamentario a que subordinó esta obligación la disposición adicional 7º de la Ley 36/2006 , que dispone: "2. Las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según la redacción dada por esta Ley, serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor de la norma que las desarrolle. Hasta dicha fecha resultarán de aplicación las disposiciones vigentes a la entrada en vigor de esta Ley en materia de documentación de las operaciones vinculadas y régimen sancionador, y no serán constitutivas de infracción tributaria las valoraciones efectuadas por los contribuyentes cuando apliquen correctamente alguno de los métodos de valoración previstos en el apartado 4 del artículo 16 del citado texto refundido según la redacción dada por esta Ley ". El desarrollo reglamentario de esta obligación se produjo en el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modificó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por lo que en los ejercicios de 2007 y 2008 no eran aplicables estas obligaciones de documentación. Pues bien, conviene ahora recordar la conclusión que establecimos en la sentencia de 15 de octubre de 2018 , cit., examinando allí el caso de un contribuyente que en el ejercicio de 2009 no alcanzaba el límite mínimo para estar sujeto a las obligaciones de documentación, conclusión que, como luego se desarrollará es, a los efectos sancionadores que ahora nos ocupan, de aplicación a los ejercicios anteriores a que se desarrollase reglamentariamente lo previsto en art. 16.2 sobre obligación de documentación de operaciones vinculadas. Declaramos en nuestra sentencia de 15 de octubre de 2018 , cit., que, primero, los contribuyentes que quedaban extramuros del régimen sancionador específico establecido en el art. 16.10 TRLIS, no les resultará aplicable la exención de responsabilidad prevista en el art. 16.10.4º TRLIS; y, segundo, que siendo subsumible la acción del obligado tributario en el tipo infractor previsto en el art. 191 LGT , este precepto -y las consecuencias sancionadoras que en él se establecen- le resultan plenamente aplicables, descartando, por otra parte, la aplicación de la exención total de responsabilidad contenida en el art. 16.10.4ª TRLIS a los sujetos exonerados de la llevanza de la documentación relativa a operaciones vinculadas, cuestión ésta última en lo que no hemos de insistir ahora, pues ni tan siquiera el recurrente plantea tal exención, reconociendo de manera explícita que en este caso no era aplicable la obligación de documentación por no estar vigente aún el desarrollo reglamentario a que se remitía el art. 16.2 TRILS, que tuvo vigencia en los ejercicios a partir del de 2009."
SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, la entidad actora combate los argumentos que contiene el acuerdo sancionador impugnado señalando que ha cumplido las normas antes transcritas al haber aportado un documento que en su apartado quinto determina el método de valoración aplicado. El mencionado documento, fechado el 24 de julio de 2015, denominado "documentación de operación vinculada", señala en su apartado primero la tipología de la operación vinculada: operación entre dos entidades en que los mismos socios participan en al menos el 25% del capital social. En el apartado segundo expresa que el importe de los servicios es 1.200.000 euros, y determina las características de la operación: "-Puesta a disposición de la otra entidad de locales de oficinas incluyendo las zonas comunes (salas de reuniones, videoconferencias, recepción, servicios, etc.) -Servicios administrativos prestados a otra entidads que incluye secretariado, recepción y oltras tareas administrativas relacionadas con las anteriores." En los apartados tercero y cuarto identifica las partes vinculadas: Andprivate Consulting, S.L. y Andbanc Luxembourg, S.A., sucursal en España. El apartado quinto describe el método de valoración, en estos términos: "QUINTO.- MÉTODO DE VALORACIÓN. I.- Para esta operación vinculada se identifica, como el método de valoración, de los establecidos en el punto 4 del artículo 16 del RD Legislativo 4/2004 , a utilizar más adecuado: EL MÉTODO DEL PRECIO LIBRE COMPARABLE. CRITERIOS DE ELECCIÓN II.- Se ha llevado a cabo la aplicación de este método pese a la complejidad de la operación vinculada, y al no existir operaciones equiparables en el mercado que permitan su análisis, y por ende, no poder utilizar cualquier otro de los métodos que se regulan en la normativa española. III.- Considerando como valor normal de mercado de la presente operación vinculada el precio de los servicios con los que trabaja el obligado tributario, establece como contraprestación de los mismos la proporción de los costes en que ha incurrido a lo largo del ejercicio, en base a los metros cuadrados ocupados de los locales puestos a disposición de la otra entidad, que se establece para el año 2012 en un 125% dado el margen un margen (sic) sobre los gastos incurridos aplicado." Por último, en el apartado sexto del indicado documento se dice: (i) que, junto al mismo, forma parte de la documentación preceptiva de la operación el contrato de colaboración comercial; (ii) que la documentación se ha realizado de acuerdo con los dispuesto en el art. 20.3 del RD 1793/2008 por cumplir el obligado tributario las circunstancias previstas en el art. 108 del RDL 4/2004 y no tratarse de una operación realizada con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales; (iii) que dado que el obligadon tributario es una empresa de reducida dimensión (PYME), no es necesario incluir análisis de comparabilidad de la operación. Así las cosas, a la vista del reseñado documento, hay que determinar si la entidad actora ha cumplido o no la obligación de documentación. Ante todo hay que destacar que la obligación de documentación introducida por la Ley 36/2006 en el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, tiene por finalidad dotar a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad en la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas, garantizando a la Administración tributaria el ejercicio de las facultades que tiene encomendadas en esta materia. Por tanto, la documentación que los obligados tributarios deben mantener a disposición de la Administración tributaria tiene que incluir los datos necesarios para determinar el correcto valor de mercado de la operación vinculada y evitar el riesgo de perjuicio económico para la Hacienda Pública, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración efectuada por el contribuyente se ha ajustado a lo establecido en el art. 16 de la Ley del Impuesto. Es por ello que el art. 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004 considera que constituye infracción tributaria "no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación", pues de todas esas maneras se impide o dificulta a la Administración tributaria comprobar que la valoración efectuada se ajusta a Derecho. Dicho esto, no se discute que la documentación exigible al obligado tributario es la prevista en el art. 20.3.e) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que se remite al apartado 1, letras a) y b) del mismo precepto: a) nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe; e) cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios. Además, el obligado tributario tiene que identificar el método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo. Así las cosas, el documento aportado por la entidad actora no contiene ningún razonamiento lógico, ni incorpora información relevante, que conduzca a la correcta determinación del valor de la operación vinculada. Se limita a señalar que aplica el método del precio libre comparable por no existir operaciones equiparables en el mercado que permitan su análisis y por no poder utilizar ninguno de los restantes métodos de valoración previstos en la legislación española, fijando como valor normal de mercado de la operación vinculada el precio de los servicios con los que trabaja el propio obligado tributario. Por tanto, fija el precio de dicha operación en 1.200.000 euros de manera voluntarista y sin justificación alguna, creando así la apariencia de que cumple la exigencia de documentación del art. 16.2 del RDL 4/2004. Pero lo cierto es que el contenido del aludido documento no respeta ese precepto ni sirve para determinar el auténtico valor de la operación vinculada, puesto que utiliza datos de la persona vinculada y no de terceros independientes en condiciones de libre competencia, empleando un método de valoración que exige comparar el precio de la operación vinculada con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre partes independientes. Y esta comparación no se llevó a cabo por la entidad ahora recurrente, de suerte que no aplicó en realidad el método de valoración al que alude en el repetido documento ni, por ello, determinó el intervalo de valores derivados del mismo, ya que no ha especificado en dicho documento los cálculos realizados para establecer el valor de la operación ni justifica por qué factura a su cliente solo una parte de los costes de la actividad. En este sentido, es preciso destacar que la liquidación de la que trae causa el acuerdo sancionador recurrido afirma que las adquisiciones que realiza el obligado tributario, tanto en su alquiler de locales, medios humanos y materiales, se realiza siempre siguiendo las indicaciones expresas de su cliente, al que posteriormente le factura por sus servicios por un importe inferior al de adquisición. Y la Inspección rechaza la aplicación del método del precio libre comparable y utiliza el método del coste incrementado para determinar el valor de la operación vinculada. En definitiva, la documentación aportada por el obligado tributario no es completa ni exacta, por lo que incumple la exigencia que impone el art. 16.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de manera que concurre el elemento objetivo de la infracción tributaria tipificada en el art. 16.10 del mismo texto legal.
OCTAVO.- Postula también la parte actora la anulación de la sanción por inexistencia de culpabilidad y por carecer de motivación el acuerdo sancionador en relación con el requisito subjetivo de la infracción. El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio. La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad". La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente: "(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. (...) a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» (...). # En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». (...) c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ». Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE . # En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» (...) # Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. (...) # En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» (...)". Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara: "(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
NOVENO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente. Pues bien, en relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido dice lo siguiente: "B) Aplicación al caso concreto En el presente caso, a juicio de esta Oficina Técnica, concurre en ANDPRIVATE CONSULTING SL el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, sobre la base de los siguientes argumentos: a) Resulta indiscutible la vinculación entre el obligado tributario y la entidad A86701711 ANDBANK ESPAÑA SA. Respecto a la actividad desarrollada por ANDPRIVATE CONSULTING SL con número de registro RGE814031432015, fecha 27-10-2015, el obligado tributario presenta información relativa a la misma afirmando: (...) b) Resulta indiscutible que el destinatario de los servicios (ANDBANK ESPAÑA SA) no tiene derecho a deducirse totalmente el IVA y la valoración realizada por las sociedades incumple los criterios que regulan la valoración de las operaciones vinculadas. No procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de los servicios prestados a las otras entidades del grupo hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido, la contraprestación pactada resulta inferior al valor de mercado. En el presente supuesto, ha quedado acreditado que el obligado tributario adquiría bienes y servicios, así como realizaba la contratación de personal, existiendo un único cliente que fue sucesivamente W0182803G ANDBANK LUXEMBOURG SUC ES y posteriormente A86701711 ANDBANK ESPAÑA SA, ambas entidades vinculadas. El obligado tributario presentó autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido manifestando derecho a la deducción del IVA soportado. Por su parte, tanto W0182803G ANDBANK LUXEMBOURG SUC ES como A86701711 ANDBANK ESPAÑA SA consignaron su alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas dentro del Grupo/Epígrafe: 811 Banca. Conviene señalar que el artículo 20 Uno 18º LIVA establece la exención de una serie de operaciones financieras en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, limitando de esta manera la deducibilidad del IVA soportado por las empresas que realicen estas actividades en virtud de lo dispuesto en el artículo 94 Uno 1º a) LIVA . Puede observarse que el obligado tributario, B65322265 ANDPRIVATE CONSULTING SL, en el período 2012, tiene como actividad el alquiler de locales, medios humanos y materiales, de acuerdo a las necesidades que le manifiesta su cliente W0182803G ANDBANC LUXEMBOURG, SUC. ESPAÑA, la cual posteriormente le factura los servicios, algo que sucede de manera análoga en el 2013 sustituyendo a partir de junio de 2013 a W0182803G ANDBANK LUXEMBOURG SUC ES por A86701711 ANDBANK ESPAÑA SA, ambas entidades vinculadas. Resulta conveniente resaltar que el obligado tributario adquiere los bienes y servicios a un determinado nivel de precios y posteriormente factura a su cliente por un importe menor. Esto tiene relevancia si se considera la deducibilidad del IVA solicitada por el obligado tributario teniendo en cuenta su actividad de 849.9 Otros Servicios Independientes Ncop y 861.2 Alquiler Locales Industriales mientras que esta deducibilidad se encontraría limitada en gran medida en sus clientes vinculados dada la actividad en la que solicitaron el alta, 811 Banca. Resulta conveniente resaltar que las adquisiciones que realiza el obligado tributario, tanto en su alquiler de locales, medios humanos y materiales, se realiza siempre siguiendo las indicaciones expresas de su cliente, al cual posteriormente le factura por sus servicios por un importe inferior al de adquisición. Esto conlleva que el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias del obligado tributario, casilla 500 del modelo 200, haya sido siempre negativa con importe de -211.423,63 euros en 2010, -541.412,86 euros en 2011, -912.494,03 euros en 2012, -470.547,63 euros en 2013 y -174.424,86 euros en 2014. c) El obligado tributario ha aportado de forma incompleta e inexacta la documentación que conforme a lo previsto en el art. 16 apartado 2 del TRLIS se ha establecido en el art. 20.3 letra e) del RIS que deben mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas. En consecuencia y a la vista de los hechos expuestos, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, puesto que, existiendo vinculación, las reglas de remuneración de los servicios prestados a otras entidades del grupo se han incumplido y han permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida en el ámbito del IVA y el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Por tanto, se aprecian indicios de culpabilidad en la actuación de ANDPRIVATE CONSULTING SL, e indicios de una colaboración activa de la sociedad vinculada. Por todo ello, se entiende que existe grado de culpa suficiente en el actuar de ANDPRIVATE CONSULTING. Se estima que la conducta del obligado tributario por los motivos objeto de regularización no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir su carga tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido en los periodos 2014, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 . En el escrito de alegaciones presentado, el contribuyente argumenta en el caso que nos ocupa, la inexistencia del elemento subjetivo de negligencia, requerido por la norma para la determinación de una conducta como infracción. En relación con este extremo esta Oficina manifiesta, además de lo señalado en los párrafos anteriores, que: Dispone el artículo 179.2 de la LGT : "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:(...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados". Por lo que para aplicar la causa de exoneración prevista en el artículo 179.2 d) de la LGT debe haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, que el contribuyente haya facilitado parte de la documentación, no supone que haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por el contrario, ha incumplido claramente las normas referentes a la valoración de las operaciones vinculadas, que en el ejercicio objeto de comprobación, 2014 son claras y sólo cabe interpretarlas en un sentido. Así mismo, el obligado tributario ha aportado de forma incompleta e inexacta la documentación que conforme a lo previsto en el artículo 16.2 del TRLIS deben mantener a disposición de la Administración tributaria las personas vinculadas. Por lo que no estamos ante un problema de interpretación de la norma sino de aplicación de misma. En contra de lo alegado por el interesado, la existencia de la obligación de documentación de las operaciones vinculadas se trata de una obligación objetiva y autónoma, que no puede quedar supeditada a la valoración que en cada caso las partes acuerden para las operaciones vinculadas. En consecuencia, procede desestimar las citadas alegaciones y confirmar que se aprecia la concurrencia de culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT ." Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, pues no ofrece duda que constituye, al menos, una evidente omisión de la diligencia la aportación de un documento incompleto e inexacto que impide comprobar la forma en que se ha determinado el precio de la operación vinculada y la corrección de esa valoración En el acuerdo sancionador recurrido se describen los hechos en conexión con la actuación del obligado tributario y se especifica en qué consistió la falta de diligencia, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, puesto que la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del contribuyente que se infiere de datos concretos y debidamente acreditados. Por otra parte, la actuación del obligado tributario no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma fiscal, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe, ya que carece de amparo jurídico la aportación de un documento que incumple de forma palmaria la obligación de documentación que establece el art. 16.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004 y su normativa de desarrollo. Además, no puede olvidarse que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del obligado tributario, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas. Por último, también se alega en la demanda que la resolución del TEAR no prueba la culpabilidad, pero la función del TEAR es revisora de la previa actuación administrativa y no le corresponde justificar la culpabilidad del obligado tributario, obligación que recae sobre la Agencia Tributaria y que ha cumplido en este caso. En consecuencia, procede confirmar el acuerdo sancionador recurrido por ser ajustado a Derecho, lo que determina la íntegra desestimación del recurso.
DÉCIMO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
