Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de junio de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, por importes de 29.349,89 euros y 24.485,95 euros, respectivamente.
SEGUNDO.- La resolución recurrida deriva de la liquidación que trae causa del acta de disconformidad nº A02-72728854, incoada por la Inspección de los Tributos a la entidad actora por el impuesto y periodos antes reseñdos.
La mencionada liquidación expresa, en lo que ahora importa, lo siguiente:
Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el día 23 de febrero de 2015 y han tenido carácter general, de acuerdo con lo previsto en el art. 148 de la LGT.
A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el art. 150 de la LGT, no se deben computar 273 días de dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria.
Durante los ejercicios comprobados, el obligado tributario estuvo dado de alta en el epígrafe 463 del IAE, fabricación en serie de piezas de carpintería.
Como resultado de las actuaciones, se regularizan los siguientes elementos:
1.- No admisión como gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de
determinados gastos deducidos por el obligado tributario.
Ejercicio 2010
- Gastos incluidos en las cuentas "(62900004) GASTOS DIVERSOS", "(62710000) GASTOS REPRESENTACION" y "(64900000) OTROS GASTOS SOCIALES" ya que no se han aportado justificantes de los mismos, por importe total de 14.767,08 euros.
- Gastos incluidos en las cuentas "(62900004) GASTOS DIVERSOS", "(62710000) GASTOS REPRESENTACION" y "(64900002) VIAJES" ya que únicamente se han aportado como justificantes los extractos de la tarjeta VISA, de la tarjeta RENFE, billetes, tickets o recibos bancarios, por importe total de 41.359,31 euros.
- Gastos incluidos en cuentas "(62710000) GASTOS REPRESENTACION", "(64900000) OTROS GASTOS SOCIALES" y "(62500000) PRIMAS DE SEGUROS" ya que no están correlacionados con los ingresos, por importe total de 16.040,17 euros.
- Gastos incluidos en las cuentas "(62900004) GASTOS DIVERSOS" y "(62500000) PRIMAS DE SEGUROS", puesto que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles, por importe total de 6.201,04 euros.
Ejercicio 2011
- Gastos incluidos en las cuentas "(62900004) GASTOS DIVERSOS", "(62710000) GASTOS REPRESENTACION" y "(64900000) OTROS GASTOS SOCIALES" ya que no se han aportado justificantes de los mismos, por importe total de 11.864,56 euros.
- Gastos incluidos en cuentas "(62710000) GASTOS REPRESENTACION"
y "(64900002) VIAJES" ya que únicamente se han aportado como justificantes los extractos de la tarjeta VISA, de la tarjeta RENFE, tickets o recibos bancarios, por importe total de 63.793,24 euros.
- Gastos incluidos en la cuenta "(62500000) PRIMAS DE SEGUROS" ya que no están correlacionados con los ingresos, por importe total de 765,15 euros.
- Gastos gastos incluidos en las cuentas "(62900004) GASTOS DIVERSOS" y "(62500000) PRIMAS DE SEGUROS", puesto que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles, por importe total de 3.850,95 euros.
2.- Ventas no declaradas en el ejercicio 2011.
En el ejercicio 2011 se incrementa la cifra de ventas en 174.899,72 euros y el importe total de gasto en 170.301,58 euros. Por ello, el aumento de la base imponible del ejercicio 2011 correspondiente a este punto es de 4.598,14 euros.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible comprobada queda fijada en 278.570,78 euros en el ejercicio 2010 y en -199.390,60 euros en el ejercicio 2011, frente a las siguientes bases declaradas: 200.203,18 euros en 2010 y -284.262,64 euros en 2011.
Así, mediante acuerdo de 17 de noviembre de 2016, notificado en esa misma fecha, el Inspector Coordinador practicó liquidación por importe de 29.349,89 euros (23.510,28 euros de cuota y 5.839,61 euros de intereses de demora).
Además, la Inspección procedió a incoar procedimiento sancionador, que finalizó por acuerdo que apreció la comisión de una infracción leve del art. 191 de la LGT en el ejercicio 2010 y una infracción grave del art. 195.1 de la LGT en el ejercicio 2011, imponiendo sanción en cuantía total de 24.485,95 euros (11.755,14 euros por el ejercicio 2010 y 12.730,81 euros por el ejercicio 2021).
TERCERO.- La sociedad actora solicita en la demanda que se declare la nulidad de la resolución del TEAR recurrida y de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que deriva, así como la devolución de los costes en que incurrió para obtener la suspensión de los acuerdos recurridos.
Plantea, en primer lugar, la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haber tenido las actuaciones inspectoras una duración superior a doce meses.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a):
"Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."
El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:
"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el atículo anterior conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."
Y el art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:
"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."
Por otro lado, el art. 150.1 de la Ley General Tributaria (texto anterior a la modificación operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre) regula el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en los siguientes términos:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ".
El apartado 2 del mismo art. 150 de la LGT determina las consecuencias del incumplimiento del aludido plazo:
"2. (...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. (...)".
Además, el art. 104.2 de la Ley General Tributaria, precepto referido a los plazos de resolución, proclama:
"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."
Y el art. 104 del Real Decreto 1065/2007, que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, precepto referido a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, establece en sus apartados a) y c):
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."
Por tanto, la superación del plazo de doce meses (previa exclusión, en su caso, de los periodos de dilación no imputables a la Administración) comporta que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras, en cuyo caso el plazo de prescripción de cuatro años debe contarse a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración o autoliquidación, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria si media el indicado plazo legal entre esa fecha y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin a la inspección.
CUARTO.- Sentado lo anterior, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2011 (recurso nº 485/2007) recoge los criterios interpretativos que deben ser utilizados para determinar la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario, declarando en su tercer fundamento jurídido:
"(...) Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.
Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .
Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.".
Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011, que declara:
"... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento".
La posterior sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016), sintetiza en sus fundamentos jurídicos sexto y séptimo la doctrina de nuestro Alto Tribunal sobre esta cuestión en los siguientes términos:
"SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.
A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que "el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales" [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].
B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que "[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente"". A este respecto, hemos dicho que "la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado". Pero también que "[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico", de manera que "[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].
C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que "no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento" [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012, cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].
En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de "que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente" ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que "no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado" ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).
En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.
SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducirlo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, "[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley". Teniendo siempre presente que "la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad" (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales EconómicoAdministrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella "no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes" (FD Segundo)."
QUINTO.- De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si las actuaciones inspectoras que nos ocupan tuvieron una duración superior o no a doce meses, para lo cual es preciso establecer previamente si durante su desarrollo se produjeron dilaciones imputables al obligado tributario.
Como se ha indicado en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia, el acuerdo de liquidación considera que concurren 273 días de dilaciones imputables al obligado tributario por no aportación de documentación y por solicitudes de aplazamiento.
La imputación de tales dilaciones al obligado tributario se justifica en el acuerdo de liquidación en estos términos:
"Respecto a los retrasos en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos por el obligado tributario, se han computado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 104 a) del RGAT:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa."
Respecto al aplazamiento solicitado por el obligado tributario, se ha computado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 104 c) del RGAT:
"A efectos de los dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."
Respecto al cómputo de dilaciones recogidas en el acta, debemos señalar lo siguiente:
1. Desde el 23/03/2015 al 09/04/2015, 17 días: la dilación se debe a la solicitud de aplazamiento de la comparecencia prevista para el día 23/03/2015, según consta en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, en la diligencia nº 1, de fecha 09/04/2015, y en los correos electrónicos de fecha 18/03/2015.
2. Desde el 13/05/2015 al 09/09/2015, 119 días: la dilación se debe al retraso en el cumplimiento del requerimiento de aportación de documentación contenido en la diligencia nº 1. No se aporta parte de la documentación solicitada en la diligencia nº 1, de fecha 09/04/2015, según consta en las diligencias nº 2, de fecha 13/05/2015, nº 3, de fecha 02/07/2015 y nº 4, de fecha 22/09/2015, así como en el correo electrónico de fecha 09/09/2015.
3. Desde el 22/10/2015 al 26/11/2015, 35 días: la dilación se debe al retraso en el cumplimiento del requerimiento de aportación de documentación contenido en la diligencia nº 4. No se aporta parte de la documentación solicitada en la diligencia nº 4, de fecha 22/09/2015, según consta en la diligencia nº 5, de 22/10/2015.
4. Desde el 07/06/2016 al 27/06/2016, 20 días: la dilación se debe a la solicitud de aplazamiento de la comparecencia prevista para el día 07/06/2016, según consta en la diligencia nº 11, de 27/06/2016 y en los correos electrónicos de fechas 01/06/2016 y 02/06/2016.
5. Desde el 29/06/2016 al 19/09/2016, 82 días: la dilación se debe a la solicitud de aplazamiento de las comparecencias previstas para los días 29/06/2016 y 06/09/2016, según consta en las diligencias nº 11, de fecha 27/06/2016 y nº 12, de fecha 20/09/2016 y en el correo electrónico de fecha 05/09/2016.
Por lo tanto, habiéndose notificado el inicio de actuaciones el día 23/02/2015, y debiéndose deducir 273 días, el plazo de 12 meses que, como máximo, debe transcurrir desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación hasta su finalización, no ha sido superado (el plazo finalizará el día 21/11/2016)."
Pues bien, ante todo hay que señalar que la concesión de los aplazamientos solicitados por el interesado está contemplada en el art. 104.c) del Real Decreto 1065/2007 como un supuesto de dilación no imputable a la Administración y, por ello, al ser una dilación de carácter objetivo, la Inspección no tiene que invocar ningún argumento para justificar que esa paralización interrumpe las actuaciones inspectoras y que su periodo de duración queda excluido del cómputo del plazo legal de doce meses. Tales dilaciones suman 119 días en este caso.
Sentado lo anterior, con respecto a los periodos de 119 días (del 13/05/2015 al 09/09/2015) y 35 días (del 22/10/2015 al 26/11/2015), que se imputan por retraso en la aportación de documentación, el acuerdo de liquidación se limita a transcribir las normas aplicables y a expresar la duración de cada una de esas dilaciones, sin justificar en modo alguno, como exige la doctrina del Tribunal Supremo, en qué medida el retraso en la aportación de documentación ha impedido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento de inspección.
En las diligencias incoadas durante las actuaciones de inspección tampoco se justifica la incidencia que tuvo la demora en el desarrollo del procedimiento.
En este sentido, hay que señalar que durante esos dos periodos de dilación la Inspección siguió recibiendo documentos aportados por el obligado tributario y continuó desarrollando su tarea de comprobación requiriendo la presentación de nueva documentación, como se pone de relieve en las diligencias números 2, 3, 4, 5 y 6, de fechas 13 de mayo de 2015, 2 de julio de 2015, 22 de septiembre de 2015, 22 de octubre de 2015 y 26 de noviembre de 2015, respectivamente. Por tanto, esas diligencias no acreditan que la demora en la aportación de algunos documentos impidiera continuar la comprobación o dificultase su desarrollo.
En consecuencia, no se pueden imputar al contribuyente las dilaciones por retraso en la aportación de documentación, que suman un total de 154 días.
Solo cabe imputar al obligado tributario 119 días de dilaciones, de modo que las actuaciones inspectoras iniciadas el 23 de febrero de 2015 tenían que finalizar el 21 de junio de 2016 (doce meses más 119 días).
Así las cosas, puesto que las actuaciones inspectoras se iniciaron, como ya se ha dicho, el día 23 de febrero de 2015 y concluyeron el 17 de noviembre de 2016 con la notificación de la liquidación, tuvieron una duración total que superó el plazo máximo antes señalado.
Por ello, el inicio de tales actuaciones no interrumpió el plazo de cuatro años de prescripción, el cual debe ser computado desde el día siguiente a aquel en que finalizó cada periodo voluntario para presentar la correspondiente declaración.
Pues bien, ese periodo voluntario finalizó el día 26 de julio de 2011 para el ejercicio 2010 del IS y el 25 de julio de 2012 para el ejercicio 2011.
En consecuencia, el día 17 de noviembre de 2016, fecha en que se notificó a la entidad recurrente la liquidación impugnada, ya había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años para que la Administración pudiera determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación con respecto a los ejercicios 2010 y 2011 del Impuesto sobre Sociedades.
A la misma conclusión llegó esta Sección en la sentencia de 30 de noviembre de 2022, que resolvió el P.O. nº 1075/2020, interpuesto por la entidad Talleres de Ebanistería Industrial, S.A., contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011.
Por tanto, sin necesidad de examinar los restantes motivos de impugnación invocados en la demanda, debe anularse la liquidación recurrida, lo que implica también la anulación del acuerdo sancionador que deriva de aquella por carecer de cobertura jurídica, reconociendo el derecho de la entidad actora al reembolso del coste de las garantías aportadas para obtener la suspensión de la ejecución de los acuerdos recurridos, conforme al art. 33 de la Ley General Tributaria, todo lo cual determina la íntegra estimación del recurso.
SEXTO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
