Sentencia Contencioso-Administrativo 189/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 952/2020 de 01 de marzo del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de junio de 2020, que desestimó las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, deducidas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación NUM002, referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, de los periodos del ejercicio 2011, por importe de 22.016,8 €, correspondiente al 4T de 2011 y de imposición de sanción, derivada de la anterior liquidación por importe de 21.600 €.

SEGUNDO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida.

Alega a tal fin, en síntesis, que existe una relación tripartita entre Visual Global Company S.L., Riders Sport S.L. y el piloto de motociclismo don Aurelio, cuya finalidad última era la creación de un equipo de motociclismo denominado Team Riders para patrocinar a este piloto y promocionar las marcas VISUAL en el ámbito de los productos ópticos.

El hecho de que finalmente el proyecto no diera los frutos previstos, no impide que la factura se devengase y fuese abonada.

Como prueba de la existencia de esas relaciones, aunque Riders Sport S.L. no cumpliera sus obligaciones contractuales, alude a varios documentos que obran en el expediente: formalización de diversos contratos de patrocinio deportivo e intermediación con la actora y con terceras sociedades; balances y libros contables de la actora, que acreditan la correcta contabilización de la factura y la liquidación de los impuestos devengados; fotografías acreditativas de la existencia de eventos deportivos en los que aparecen publicitadas marcas registradas por la actora y reproducidas en la moto del aludido piloto; website del piloto Sr. Aurelio en el periodo comprobado, entre los cuales aparece Visual Global Co, S.L., como uno de sus clientes; diversos correos electrónicos cruzados con motivo de esta relación.

Reitera que el hecho de que Riders Sport S.L. incumpliera sus obligaciones no es imputable a la actora, como tampoco la condición de sociedad "instrumental" que se alega por la Inspección, circunstancia que en nada afecta a la recurrente.

Afirma que no tienen presunción de certeza las apreciaciones jurídicas contenidas en el acta de inspección que se refieren a hechos pasados. Y añade que la liquidación recurrida no se basa en una auténtica investigación y comprobación, sino en meras presunciones que no reúnen los requisitos para su aplicación.

Sobre la sanción, aduce que acreditada la inexistencia de irregularidad alguna, debe declararse también la nulidad de la sanción.

Invoca además la vulneración del deber de motivación y del principio de proporcionalidad, por lo que, en caso de que se aprecie infracción, su cuantía deberá imponerse en el grado mínimo.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Alega, en resumen, que las alegaciones formuladas en la demanda no varían, en lo sustancial, de las efectuadas en vía administrativa, por lo que se remite a los fundamentos de la resolución recurrida.

Afirma que la actora no ha acreditado la realidad de las operaciones, por lo que no cumple los requisitos para aplicar la deducción. Y añade que, ante la ausencia de prueba directa, la Inspección puede fijar los hechos por medio de indicios, que son en este caso: la sociedad emisora de la factura ha sido calificada como una entidad instrumental cuya actividad consiste en la emisión de facturas irregulares, careciendo de medios humanos y materiales para desarrollar su actividad; el pago de la factura se hizo mediante cinco entregas en efectivo; no consta que se hayan realizado ingresos en cuentas bancarias de Riders Sport S.L. que se correspondan con los importes entregados en efectivo; en las fotografías aportadas no se observa la fecha ni el lugar en que se realizaron; inexistencia de páginas web que permitan acreditar la prestación de los servicios mediante la publicidad o exhibición en las mismas del equipo, campeonatos o el piloto; la Inspección no ha encontrado en la web ningún equipo que responda a la denominación Team Eclisse Yamaha, y en el año 2011 el equipo Yamaha no contaba con el piloto don Aurelio; no se han aportado ni encontrado en internet folletos, carteles, anuncios, camiones o furgones de transporte del equipo ni ninguna otra prueba en los que figure el nombre y anagrama del patrocinador.

Por último, en cuanto a la sanción, invoca que la actora dedujo un gasto por unos servicios cuya realización efectiva no ha acreditado, siendo la emisora de la factura una sociedad instrumental, por lo que la recurrente debía ser conocedora de que esos servicios no se iban a prestar, y por ello cabe concluir que en su actuación ha existido negligencia.

CUARTO.- En relación al IVA la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. LIVA los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

"1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2. º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3. º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4. º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5. º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad."

Por su parte, el art. 95. 3. 2ª LIVA determina que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

"Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

Además, los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

La Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: " no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes" ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

" TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

Tal como indica la citada Sentencia el art. 105 LGT determina las reglas de la carga de la prueba en materia tributaria y establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Y que los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

De ahí que el art. 106.1 LGT se indique que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" , y por ello el art. 108.2 LGT establece que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

QUINTO.- En la Sentencia dictada el pasado día 8 de febrero de 2023 en esta Sección Quinta, en el recurso 948/2020, ponente Sr. Zarzalejos Burguillo, se analizan las mismas cuestiones que las aquí planteadas, si bien en relación al Impuesto sobre Sociedades de la entidad actora del ejercicio 2011, por lo que, por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina, deben de emplearse os mismos argumentos que los utilizados en dicha Sentencia para desestimar el recurso en cuanto al acuerdo de liquidación.

Así, a la vista de la regulación legal y jurisprudencia que la desarrolla, hay que determinar si está acreditada o no la prestación de los servicios descritos en la factura emitida por la entidad Riders Sport S.L. a la sociedad actora en concepto de "preparación y desarrollo de campaña publicitaria", por importe de 100.000,00 euros más IVA.

Y a tenor los elementos probatorios que figuran en el expediente ponen de relieve que la sociedad recurrente -sobre la que recae la carga de la prueba a tenor del art. 105 de la LGT- no ha acreditado la realización de los servicios descritos en la aludida factura, por las razones que seguidamente se expresan.

Según se alegó ante la Inspección, la reseñada factura se emitió como consecuencia de lo acordado en el contrato de patrocinio deportivo suscrito el 6 de junio de 2011 entre don Jacobo como representante legal de Visual Global Company S.L. (patrocinador) y don Gregorio como representante de la entidad Riders Sport S.L. (mediador). Este contrato dice en sus antecedentes:

"El Mediador es una entidad mercantil con Personalidad Jurídica y goza de su condición de Gestor de Desarrollos Publicitarios y Eventos Deportivos procedentes de diversos convenios de colaboración con entidades deportivas en asuntos de su competencia.

El Mediador para este contrato, ha preparado el desarrollo del PATROCINIO DEPORTIVO Y PUBLICITARIO del equipo TEAM ECLISSE YAMAHA de motociclismo.

I. - Que el equipo tiene como finalidad participar en las pruebas del Campeonato de España de Velocidad y en algunas pruebas del Campeonato de Europa de Velocidad categoría Moto2.

II. Que el Patrocinador tiene la voluntad de colaborar económicamente en las actividades que realiza el equipo a cambio de una colaboración publicitaria".

En las estipulaciones del contrato se expresa, en lo que aquí interesa:

"PRIMERA: El Patrocinador se compromete a invertir en el equipo a través del Mediador en concepto de aportación económica, la cantidad de CIEN MIL euros (100.000,00 €). Impuestos no incluidos que serán abonados mediante transferencia bancaria, o abono en efectivo al Mediador y siempre con anterioridad al 31 de enero de 2012."

Como contraprestación por dicha inversión, Riders Sport S.L. se obligó a que figurase el nombre y anagrama del patrocinador en todas las prendas de vestir del personal del equipo, en los camiones y furgones de transporte del equipo, en los carenados superiores de las motos que participen en las pruebas del equipo, en los monos de los pilotos que participen en esas pruebas y en la documentación relativa a las pruebas donde participe dicho equipo (folletos divulgativos, carteles, anuncios, etc.).

- La entidad actora aportó a las actuaciones cinco recibos de caja en los que el Sr. Gregorio, en nombre de Riders Sport S.L., admitía haber recibido en efectivo de la actora un total de 118.000,00 euros (100.000,00 euros más IVA) en las fechas y por las cuantías siguientes: 25.000,00 euros el 03/10/2011, 23.000,00 euros el 20/10/2011, 20.000,00 euros el 19/11/2011, 30.000,00 euros el 15/12/2011 y 20.000,00 euros el 27/01/2012.

No obstante, ninguna de esas cantidades fue ingresada en cuentas de la entidad Riders Sport S.L.

- De las actuaciones inspectoras realizadas con carácter general a Riders Sport S.L. por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 a 2011, a Don Gregorio (administrador único de la sociedad desde el 29/04/2008) por el IRPF de 2008 a 2011, y a Don Porfirio (administrador único de la misma sociedad hasta el 29/04/2008 y firmante de los contratos más cuantiosos en los años siguientes) por el IRPF de 2008 a 2011, resulta que Riders Sport S.L. es una sociedad instrumental cuya única actividad es la emisión de facturas por servicios cuya realidad no se ha acreditado, con la finalidad de proporcionar a las sociedades destinatarias de tales facturas soporte documental para deducir los importes facturados.

- Esta realidad se infiere de los siguientes hechos:

1. - La última declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada en plazo por Riders Sport S.L. fue la del ejercicio 2007, en la que declaró 10.203,00 euros de ganancias que compensó con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, con resultado 0 (el mismo resultado se observa en las declaraciones de los años 2006 y 2005).

Con fecha 15 de enero de 2012 consta haberse presentado declaraciones por el mismo impuesto de los ejercicios 2008, 2009 y 2010 "en blanco, por lo que consta como inactiva.

No consta la presentación de declaraciones de los ejercicios siguientes por el Impuesto sobre Sociedades.

El 5 de julio de 2011, la Administración acordó la baja provisional de dicha sociedad en el Índice de Entidades.

2. - A 12 de agosto de 2013 no constaba en el Registro Mercantil depósito de cuentas anuales referidas a los años inspeccionados a Riders Sport S.L.

3. - Riders Sport no ha aportado contabilidad ni soportes documentales acreditativos de la prestación de servicios.

4. - Riders Sport S.L. no dispone de personal empleado para la prestación de los servicios facturados, salvo la que pueda haber prestado el Sr. Gregorio.

5. - No consta que Riders Sport haya contratado prestación de servicios. En los años comprobados sólo constan compras/pagos imputados en los años 2008, 2009 y 2010. Ninguna imputación en los años 2011 y 2012, a pesar de que la facturación fue de 1.192.858,46 euros y 985.988,08 euros, respectivamente.

6. - Los Sres. Porfirio y Gregorio no han acreditado el destino de los importes retirados de las cuentas de Riders Sport S.L. en el año 2008 ni el de los importes cobrados en los años 2011 y 2012.

7. - En el transcurso de las actuaciones de comprobación, el Sr. Gregorio admitió en la comparecencia del día 11 de noviembre de 2013 que había cobrado comisiones por la emisión de facturas, si bien rectificó esa declaración mediante email de 10 de diciembre de 2013.

- En relación con las actuaciones inspectoras a la entidad actora, analizada la documentación aportada resulta:

1.- En los antecedentes del contrato de patrocinio se hace constar que el mediador "goza de su condición de Gestor de Desarrollos Publicitarios y Eventos Deportivos procedentes de diversos convenios de colaboración con entidades deportivas en asuntos de su competencia". Sin embargo, Riders Sport S.L. no ha aportado a las actuaciones ningún convenio suscrito con entidad deportiva.

2. - En el mismo contrato se expresa que el mediador ha preparado el desarrollo del patrocinio deportivo y publicitario del equipo Team Eclisse Yamaha de motociclismo, habiendo manifestado el obligado tributario que su piloto principal era don Aurelio.

No obstante, la Inspección no encontró en la web ningún equipo con esa denominación. Además, en el año 2011 Yamaha no tuvo imputadas operaciones de ningún tipo con ese equipo ni consta que el piloto don Aurelio formara parte del mismo.

3. - El examen de las fotografías aportadas por la recurrente pone de relieve que existen dudas razonables de que se hayan tomado en el desarrollo de un campeonato, no hay constancia de la fecha en que se realizaron, sin que se haya conseguido verificar su autenticidad por la Inspección, a pesar de la búsqueda llevada a cabo (por equipo, campeonato, piloto, moto). En el vídeo aportado se observa al piloto Sr. Aurelio en "pruebas en el Circuito de Albacete" de espaldas en todo momento, apareciendo en su mono la inscripción Creativemas, pero no las marcas registradas de Visual Global ni en el carenado ni en la parte delantera de la moto.

4. - No se ha aportado ninguna otra documentación gráfica o de otro tipo (folletos divulgativos, carteles, anuncios, camiones y furgones de transporte del equipo, etc.) en los que figure el nombre y anagrama del patrocinador, conforme a lo acordado en las estipulaciones contractuales.

5. - Tampoco se ha aportado documentación acreditativa de las actividades de marketing a las que se alude en el informe aportado por la entidad actora.

6. - No consta en la base de datos de la AEAT que el piloto Sr. Aurelio haya declarado como persona física ingresos procedentes de patrocinios.

SEXTO.- Los hechos expresados han quedado acreditados con los elementos de prueba incorporados a las actuaciones y evidencian que la entidad demandante no ha justificado que los servicios facturados se hayan prestado, de modo que la cuota de IVA soportada no tiene carácter deducible, existiendo un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano entre tales hechos y las conclusiones que se plasman en el acuerdo impugnado.

Las circunstancias y hechos comprobados permiten afirmar que entre la actora y Riders Sport S.L. existió un acuerdo para aparentar la prestación de unos servicios con la finalidad de deducir su importe y reducir así la carga fiscal de la sociedad recurrente.

Hay que señalar que las operaciones comerciales no pueden considerarse demostradas con simples manifestaciones personales, sino que deben quedar acreditadas con la aportación de medios probatorios que de forma coincidente y sin contradicción demuestren la existencia de los negocios jurídicos.

Estas pruebas no han sido aportadas por la actora, ya que los documentos en que apoya su tesis no justifican la prestación de los servicios y no desvirtúan las conclusiones a las que llega la Inspección con apoyo en datos sólidos. Por ello, están debidamente acreditados los hechos que figuran en el acta y en el posterior acuerdo de liquidación.

Por otro lado, frente a lo que se apunta en la demanda, la Inspección no ha trasladado a la entidad actora las consecuencias del incumplimiento tributario de terceros, sino que se ha limitado a aplicar las normas fiscales vigentes ante la falta de prueba del carácter deducible de una cuota de IVA, prueba que incumbe al obligado tributario que reclama la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT.

En este sentido, aunque la parte actora aduce que la entidad Riders Sport S.L. incumplió sus obligaciones contractuales, lo cierto es que ello no impidió que abonase al Sr. Gregorio el precio pactado y, además, no consta que haya planteado reclamación alguna frente a dicha entidad por ese supuesto incumplimiento.

Aparte de esto, hay que recordar que la recurrente afirma que el pago de la factura se hizo en efectivo, ante lo cual es preciso señalar que los pagos en efectivo, además de no ser habituales en el tráfico mercantil, máxime cuando se trata de importes elevados, no permiten conocer el destino final del dinero, siendo ésta una práctica utilizada en muchos casos para devolver el dinero a su origen, de forma total o parcial, e incluso para hacerlo llegar a un tercero que no es parte en la supuesta operación facturada. Además, en este caso está acreditado que el dinero no se ingresó en ninguna cuenta de la entidad Riders Sport S.L.

Como antes se ha dicho, para acreditar el carácter deducible de un gasto no basta con justificar la realización de pagos al emisor de la factura, ya que esos pagos, como ha declarado esta Sección en anteriores sentencias, pueden obedecer a causas muy diversas y distintas de las operaciones facturadas, de forma que sólo queda demostrada la vinculación del gasto con la actividad económica cuando se acredita la prestación de los servicios por quien emite la factura, requisito que aquí no concurre.

En definitiva, los datos y circunstancias que se ponen de manifiesto en el acuerdo de liquidación evidencian que no se han prestado los servicios facturados por Riders Sport S.L. a la actora, por lo que la factura controvertida es falsa al reflejar una operación inexistente y, por ello, la cuota de IVA soportada no tiene carácter deducible, existiendo un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano entre tales hechos y las conclusiones a las que llega la Inspección.

En atención a las razones expuestas, es procedente confirmar la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho.

SEPTIMO.- También reclama la parte recurrente la anulación de la sanción impugnada por inexistencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, invocando además la vulneración del principio de proporcionalidad.

En cuanto al primer argumento, el rechazo de los motivos de impugnación planteados en la demanda contra la liquidación, implica la realización de los hechos en que se basa la sanción impugnada concurre en el sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción descrito en el artículo 191 LGT, ya que la entidad actora ha dejado de ingresar la cuota correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido 4T de 2011 por importe de 18.000,00 €, lo que constituye la infracción tipificada en el art. 191 de la Ley General Tributaria.

En el acuerdo sancionador de 22 de noviembre de 2016 se describe la conducta culpable de la entidad actora en relación con el IVA 4T del ejercicio 2011 en el siguiente sentido, en lo que aquí interesa:

"...A juicio de este Órgano sancionador, concurre en el obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de dolo, culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria.

La entidad VISUAL GLOBAL COMPANY SL. (B82099060) ha incumplido de forma consciente y voluntaria la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al 4T de 2011, deduciendo fiscal e indebidamente en su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, una cuota soportada correspondiente a unas operaciones inexistentes y documentadas en una factura falsa.

La factura falseada no tendría carácter deducible ni en el Impuesto directo (Impuesto sobre Sociedades) ni su cuota repercutida sería deducible en el impuesto indirecto (IVA) del receptor de las mismas, y VISUAL GLOBAL COMPANY SL ha actuado de forma consciente y deliberada con el fin de reducir su carga tributaria, apreciándose culpabilidad en su conducta.

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias ocurridos en el período comprobado descrito tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta de la entidad VISUAL GLOBAL COMPANY SL es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado en el análisis precedente efectuado de las conductas llevadas a cabo en el período 2011, en las que incumple entre otras, lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que como consecuencia de ello dejó de ingresar parte de la deuda tributaria hubiera resultado de la correcta liquidación del impuesto.

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable.

A la vista de los hechos expuestos, la entidad VISUAL GLOBAL COMPANY SL no podía ignorar de ninguna manera que deducía indebidamente una cuota soportada correspondiente a operaciones inexistentes.

Los preceptos transcritos son claros y no ofrecen dudas, con lo que no es posible apreciar en el sujeto infractor una interpretación razonable de la norma en orden a exonerarle de su responsabilidad tributaria, como expone en su escrito de alegaciones.

... ...

En este caso, la claridad y evidencia de las conductas del obligado tributario ya expuestas, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En consecuencia, se estima que la conducta de la entidad VISUAL GLOBAL COMPANY SL no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir de forma indebida parte de su carga tributaria del Impuesto sobre Sociedades e IVA en el período de liquidación sancionado, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .

En definitiva, se aprecia culpabilidad en la totalidad de los ajustes realizados."

Tal como se aprecia en la motivación del acuerdo sancionador recurrido se describen los hechos en conexión con la actuación del obligado tributario y se especifican las razones por las que se aprecia responsabilidad, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, puesto que la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos concretos y debidamente acreditados.

Por otra parte, la actuación de la entidad recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe, toda vez que carece de amparo jurídico la actuación de la recurrente, que (i) contrata con una empresa que carece de medios para prestar los servicios, (ii) paga en efectivo, supuestamente, el precio convenido pese a que la otra parte contratante incumplió sus obligaciones (como se afirma en la demanda), (iii) no consta que haya emprendido acción alguna contra el contratante incumplidor.

Además, no puede olvidarse que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del obligado tributario, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.

En relación con la invocada desproporción de la sanción, ante todo es necesario señalar que el acuerdo sancionador apreció que el infractor había utilizado medios fraudulentos.

Respecto de esta cuestión, el indicado acuerdo califica como muy grave la infracción con base en los siguientes argumentos:

"La infracción cometida por deducirse una factura falseada debe calificarse como muy grave al establecer el artículo 191.4: "La infracción será muy grave cuando se utilicen medios fraudulentos".

El artículo 184.3 de la LGT, considera medios fraudulentos entre otros:

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:

1. ° El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2. ° La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3. ° La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

b) el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados que representen un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

El artículo 4.3 del RGST desarrolla lo establecido en el apartado b) del artículo 184.3 de la LGT y dispone que:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.b de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que son facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados aquellos que reflejen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción".

Para determinar la incidencia de estas circunstancias se debe tener en cuenta lo establecido en el artículo 12 del RGST.

El artículo 12 del RGST dispone como se debe realizar el cálculo de la incidencia de la utilización de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados:

"1. La incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2.

2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a. En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable cuya regularización esté originada por la utilización de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar cuya regularización esté originada por la utilización de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados.

b. En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

3. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los cálculos previstos en el apartado anterior.

4. Para el cálculo de la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados se tendrán en cuenta todos los importes que hubiesen sido regularizados, con independencia de lo que resulte de la aplicación de los artículos 191, 192, 193 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

En este caso, la entidad actora ha utilizado medios fraudulentos, ya que ha anotado, en su contabilidad y en los libros registros de facturas recibidas, una factura falseada, (n° NUM003 emitida por RIDERS SPORT de 100.000 € de base y una cuota soportada de 18.000 €) y se ha deducido la cuota soportada de esta, siendo el importe dejado de ingresar correspondiente a dicha cuota superior al 10 por ciento de la base de la sanción en 2011.

El porcentaje de incidencia de las facturas falsas es un 100% en el 4T de 2011.

De ahí que la infracción cometida deba considerase como, muy grave según lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 191 LGT : "La infracción será muy grave cuando se utilicen medios fraudulentos".

La base de la sanción de la infracción cometida en virtud de lo dispuesto en el art. 191.1 de la LGT "será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".

La conducta de la actora es sancionable en su totalidad, siendo la base de la sanción la cantidad dejada de ingresar correspondiente a la cuota regularizada que asciende a 18.000,00 € en el 4T de 2011.

Por otro lado, los argumentos expuestos excluyen que haya sido vulnerado el principio de proporcionalidad.

Sobre la aplicación del principio de proporcionalidad se ha pronunciado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de abril de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 2574/2014), que en su cuarto fundamento jurídico se remite a la sentencia de la misma Sala de fecha 9 de marzo de 2015 (recurso número 3517/2013) y expone la evolución del principio de proporcionalidad y la falta de margen que la actual legislación tributaria permite a los Tribunales, con transcripción de la sentencia de fecha 11 de diciembre de 2014 (recurso de casación n° 2742/2013), en cuyo fundamento jurídico tercero se dijo lo siguiente:

"(...) Esto sentado, es evidente que no concurre en el presente supuesto desproporción alguna entre el comportamiento infractor y la sanción impuesta por la Administración tributaria a la entidad recurrente. Y no existe quiebra alguna del principio de proporcionalidad en la cuantificación de la sanción, no por la mayor o menor intencionalidad apreciada en la conducta de la parte actora o por la cuantía del perjuicio económico que dicha conducta entraña para la recaudación, sino por el contenido concreto que se ha venido atribuyendo al principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador y por los términos específicos en los que el legislador tributario ha establecido las sanciones y la aplicación de los criterios de graduación de las mismas en la vigente LGT de 2003.

Como viene señalando reiteradamente el Tribunal Constitucional (en una doctrina que, aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al legislador la potestad exclusiva "para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo" (por todas, SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9; y 136/1999, de 20 de julio, FJ 23). Y, en tanto que la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a "los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto", conclusión ésta que se deduce del art. 117 CE ( STC 65/1986, de 22 de mayo, FJ 3, in fine). En consecuencia, "no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Española un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito" ( STC 65/1986, de 22 de mayo, FJ 3, in fine) y en los supuestos en que "una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir", "será imputable al legislador y no al Juez" ( STC 136/1999, de 20 de julio, FJ 21, in fine). De esta doctrina jurisprudencial se ha hecho eco, asimismo, esta Sala en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1398/2004), FD Sexto B) y de 22 de septiembre de 2011(rec. cas. núm. 4289/2009), FD Quinto D).

Ahora bien, sin perjuicio de que conforme a esta jurisprudencia constitucional la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador, durante la vigencia de la LGT de 1963 esta Sala había reconocido expresamente que el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa había servido en la jurisprudencia "como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o reducción" [ Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 7600/2000); doctrina jurisprudencial reiterada en la posterior Sentencia de 14 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 1040/2011)].

Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009), "en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada" no ha dejado "a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar" [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que "la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados" (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad."

La doctrina transcrita es de aplicación al caso que aquí nos ocupa y de la misma se sigue, como antes hemos indicado, que la Administración tributaria no ha infringido el principio de proporcionalidad al cuantificar la sanción por haber aplicado correctamente la normativa vigente.

En consecuencia, debe ser confirmado el acuerdo sancionador por ser ajustado a Derecho, lo que determina la desestimación íntegra del recurso.

OCTAVO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.