Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.
En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 29 de junio de 2022 estimatoria en parte de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.
A) Las actuaciones inspectorasde carácter general se inician el 13/05/2019 y tuvieron por objeto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del recurrente, ejercicios 2014/2015.
En el acuerdo de liquidación los datos declarados por Don Brayan se modifican como consecuencia de los ajustes por la valoración a valor de mercado de la operación vinculada entre el obligado tributario y la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. (en adelante CUIBAR) por la prestación de servicios de D. Brayan a la sociedad.
La sociedad CUIBAR PRODUCTIONS SL comenzó sus operaciones como sociedad de responsabilidad limitada con fecha de 6 de junio de 2000. En los ejercicios comprobados su socio mayoritario (98%) es Don Brayan; el 2% restante es propiedad de su cónyuge, Doña Simoney. Ambos cónyuges son administradores solidarios de la entidad.
La sociedad tiene por objeto social la producción, representación y edición de obras o creaciones literarias artísticas o científicas, así como la representación y administración de los autores, editores, productores, artistas intérpretes o ejecutantes relacionados con las mismas y la solicitud, registro y gestión de los derechos de propiedad intelectual e industrial. Sus ingresos provienen de las actuaciones como cantante, director de orquesta, director de escena regia y vestuario de Don Brayan; de sus derechos de imagen, grabaciones de conciertos en los que participa y retransmisiones en radio/televisión y DVD. Asimismo, provienen de ventas de CD's y de colecciones de fotografías y de representación artística.
El domicilio fiscal y social de la entidad radica en el inmueble situado en Madrid, DIRECCION000. En dicha dirección está ubicada una vivienda unifamiliar cuya propiedad corresponde a CUIBAR.
La valoración de mercado de la operación vinculada se ha realizado en el seno de los procedimientos desarrollados con los socios de la entidad, Don Brayan y Doña Simoney, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los mismos periodos, que concluyen, en relación con D. Brayan, mediante sendas actas de disconformidad por el IRPF de los ejercicios 2014 y 2015.
La liquidación girada a Don Brayan por el ejercicio 2015 fue impugnada ante el Tribunal Económico - Administrativo Central, que luego declinó la competencia a favor del TEAR de Madrid.
El elemento objeto de regularización se limita a la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de la operación vinculada referida ya que, en tanto la sociedad no ha satisfecho ningún importe al socio por la prestación de sus servicios, la retribución no se ajusta al valor de mercado.
En el ejercicio 2015 CUIBAR PRODUCTIONS SL obtuvo ingresos de explotación por importe de 732.127,70 euros, de los que 731.878,36 euros se corresponden, a juicio de la Inspección, con ingresos derivados de actividades de naturaleza personalísima del socio D. Brayan.
Para calcular el valor de mercado, se han tenido en cuenta los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.
En el ajuste primario, en sede de la sociedad, se minora la base imponible del Impuesto sobre Sociedades; en el secundario, en sede del socio, se aumenta la base imponible del IRPF de D. Brayan en el ejercicio 2015 por la diferencia entre la valoración de mercado de las operaciones vinculadas y las retribuciones satisfechas al obligado tributario, que no tuvo retribuciones en este ejercicio, aumentando los rendimientos de su actividad económica.
Además, en el ejercicio 2015 la entidad CUIBAR acordó la distribución de dividendos por importe de 341.647,38 euros correspondientes a beneficios generados en el período 2015. Y se repartieron reservas de beneficios de ejercicios anteriores (2010, 2012 y 2014) por importe de 108.179,09 euros.
La resolución del TEAC de fecha 10/02/2020 anula las liquidaciones tributarias derivadas de las actas correspondientes al ejercicio 2010, de IRPF e IS. Dado que la liquidación por el ejercicio 2010 presentada por el obligado tributario no se ve alterada, el retorno de fondos procedentes del ejercicio 2010, se consideran dividendos repartidos; para el resto de ejercicios, estos fondos constituyen restitución de aportaciones derivadas de los ajustes a valor de mercado realizados en esos ejercicios.
En la medida en que D. Brayan ostenta una participación próxima al 100% los 449.383,86 euros satisfechos son restitución de fondos propios (los calificados por la sociedad como beneficios de 2015 + beneficios 2014 + beneficios 2012). Esto es: 31.746,22 + 75.990,26 + 341.647,38 = 449.383,86 euros.
La diferencia entre la restitución de fondos y el valor de mercado comprobado es a favor de la sociedad: la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, se considerará aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe, que en el caso que nos ocupa supone 78.710,06 euros.
La valoración de las operaciones vinculadas en el ejercicio 2015 asciende a 528.093,92 euros. Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 18.3.d) de la LIS, resulta exigible la obligación de documentación específica en el ejercicio 2015 ya que supera el importe de 250.000 euros de valor de mercado.
A las resoluciones anteriores siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción por infracción grave prevista en el artículo 18.13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación al IRPF del ejercicio 2015.
B) El TEARMen la Resolución de 29 de junio de 2022estima en parte las reclamaciones presentadas contra la liquidación y sanción referidas al IRPF 2015. Señala en lo que a este recurso interesa:
Sobre la valoración de la operación vinculada
- Las alegaciones formuladas por el reclamante se corresponden con las expresadas por la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS S.L. por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015 por la regularización derivada de la valoración de las operaciones vinculadas a precio de mercado, que han sido resueltas en el siguiente sentido:
El obligado tributario alega, sin negar en ningún momento la existencia de vinculación, sobre la licitud de prestar servicios profesionales a través de una entidad mercantil. Además, manifiesta que se le está aplicando el régimen derogado de transparencia fiscal, lo que podría conculcar principios constitucionales como la libertad de empresa y principios comunitarios como el de libre prestación de servicios y libertad de establecimiento.
En ningún momento se cuestiona ni se pretende poner en tela de juicio la licitud del hecho que una persona pueda articular la prestación de sus servicios profesionales a través de una sociedad, sino que lo procedente es, una vez determinada la existencia de vinculación entre las partes (en los términos establecidos en el art. 16 TRLIS y 18 LIS) , aplicar la normativa en cuanto a la valoración de las operaciones entre partes vinculadas.
Constan en el expediente pruebas suficientes de que la sociedad creada y a través de la cual la persona física presta sus servicios profesionales no añade ningún valor a la actividad. A lo que se añade que el reclamante no ha efectuado la valoración de dicha prestación de servicios conforme al valor de mercado, tal y como exige la normativa.
Este Tribunal está de acuerdo con la postura mantenida por la Inspección al entender que la entidad CUIBAR es creada y utilizada para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, como se puede observar a primera vista de la comparación de los tipos medios que resultan de aplicación en el IRPF del socio y del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad; si la misma cantidad tributa a un tipo menor es obvio que la tributación resulta menor también y esta menor tributación se acentúa si por la existencia de esta sociedad se incluyen más gastos.
Nada impide que el socio mayoritario y administrador de la entidad decida que sea la entidad mercantil la que efectúe la contratación de los servicios que presta a terceros y realice otras actividades accesorias tales como emitir y cobrar facturas. Ahora bien, dicha actuación que en un primer momento no supone ilicitud alguna, se convierte en contraria a derecho en el momento en que el socio no incluye en su autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el valor normal de mercado de los servicios prestados.
- En definitiva, en la actuación inspectora llevada a cabo se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado por la resolución del TEAC de fecha 02/03/16 (IRG NUM002) dictada en unificación de criterio.
Sobre la valoración de las operaciones vinculadas, la normativa del IRPF realiza una remisión a las normas previstas en el Impuesto sobre Sociedades. La valoración de las operaciones vinculadas a valor normal de mercado tiene carácter imperativo (artículo 16. 1. 1.º TRLIS)
En el presente caso, la operación realizada entre el socio y la sociedad no es que se haya valorado a valor distinto de mercado, sino que no se ha valorado de ningún modo. Con lo que el ajuste realizado por la Inspección es totalmente procedente, con independencia de los objetivos perseguidos con la constitución de la sociedad.
- Por otra parte, alega también el interesado que se ha producido un reparto total de beneficios a los socios vía dividendos.
Aun cuando la posible similitud entre la tributación del conjunto de personas físicas y jurídicas pondría de manifiesto la ausencia de finalidad elusiva, no descarta la obligatoriedad del ajuste, como el propio Tribunal Supremo en recurso de casación para la unificación de doctrina número 3015/2016, sentencia de 18 de julio de 2017 señala, especialmente cuando se refiere al reparto de las rentas obtenidas en forma de dividendos.
Como recuerda la Oficina Técnica, no puede calificarse de "valoración/retribución" derivada de la prestación de servicios a los dividendos repartidos por la sociedad e integrados en la renta de los socios.
- Menciona también la reclamante que CUIBAR cuenta con medios materiales y personales suficientes para poder llevar a cabo sus actividades, por lo que se darían los requisitos necesarios para la aplicación del artículo 16.6 RD 1777/2004, de 30 de julio, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS).
No procede la aplicación del mencionado artículo porque la función esencial en la prestación de los servicios corresponde al artista (D. Brayan), quien asumía además los riesgos de la contratación y se constituía como el principal activo, dadas sus cualidades, única razón por la que los terceros independientes contrataban con la sociedad; la entidad no dispone de los medios adecuados suficientes en ausencia de su socio mayoritario y la retribución convenida (inexistente) es inferior al 75% del resultado previo.
- Sobre la deducción por doble imposición en la persona física de los impuestos pagados en el extranjero, alega la reclamante que para la correcta aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas es necesario que se le permita deducir en el IRPF los impuestos satisfechos en el extranjero por la sociedad, ya que estos derivan de una actividad personalísima y en otro caso se produciría sobreimposición.
No cabe el traslado del derecho a la deducción a don Brayan, ya que el artículo 80 de la Ley 35/2006 requiere que "... entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero...", sin que en este caso en la base imponible del IRPF de Don Brayan figuren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, sino una valoración de la operación realizada con la entidad Cuibar de la que es socio y administrador. Fue la entidad la que obtuvo y soportó el gravamen de las rentas en el extranjero ya que era la que celebraba los contratos, por lo que le corresponde el derecho a aplicarse la deducción prevista en el artículo 31 TRLIS.
- Partidas de gastos cuya deducibilidad no es aceptada por la Inspección
Porcentaje de imputación de los gastos por suministros y demás relativos al inmueble de la DIRECCION000 de Madrid:
Este TEAR en resolución parcialmente estimatoria de fecha 29.04.2021 de las reclamaciones interpuestas por CUIBAR contra sendos acuerdos de liquidación dictados por la AEAT relativos al IS, ejercicios de 2012 a 2013, asumió el criterio de la resolución precedente del mismo Tribunal referente al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 4T 2012 a 4T 2013, en que se considera totalmente afecto a la actividad el inmueble. Se motivaba: "La circunstancia de que se trate de una vivienda unifamiliar no impide por sí misma la afectación del inmueble a las actividades que desarrolla la entidad. La titularidad del inmueble corresponde a la reclamante. No se ha cuestionado que dicho inmueble constituya el domicilio social y fiscal de la entidad. Los administradores y socios de la entidad disponen de una vivienda habitual situada en otro inmueble distinto. En el inmueble controvertido existen varios despachos, un taller-archivo, otro archivo, sala de audición, un servidor y una sala de grabación. El hecho de que en la planta primera existan dormitorios no permite considerar que dicha parte de la vivienda no esté afecta a las actividades de la entidad, más aún cuando la Inspección no ha cuestionado la manifestación del representante de la entidad de que dichos dormitorios se utilizan para el alojamiento puntual de colaboradores. En consecuencia, procede estimar las alegaciones de la reclamante y considerar deducible el 100% de las cuotas soportadas correspondientes a los consumos inherentes al inmueble sito en Madrid, DIRECCION000, donde radica el domicilio fiscal y social del obligado, así como a los consumos de una segunda línea de teléfono fijo correspondiente a dicho inmueble, debiendo anularse la regularización practicada."
Admitiendo con la Inspección que las circunstancias no han variado durante 2014 y 2015, se considera de nuevo un grado de afectación total del inmueble (100%), y que los gastos consignados como deducibles están directa y exclusivamente relacionados con la actividad desarrollada, debiendo estimarse en este punto las pretensiones de la parte reclamante; si bien en punto a determinar qué cuantía de este gasto debe imputarse a la actividad "personalísima" de Don Brayan y por tanto tenerlo en cuenta a la hora de determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas y qué otra parte se queda en la sociedad como afecta a la actividad de venta de CD's, deben confirmarse los porcentajes de afectación apreciados por la Inspección Tributaria, habiéndose determinado un porcentaje de afectación a la actividad personalísima del 20% y del 80% a la actividad no personalísima. Porque el obligado se limita a señalar que debería considerarse un mayor porcentaje de afectación a la actividad personalísima, pero sin ofrecer razonamiento alguno en el que fundar tal pretensión y sin acreditar tampoco ninguna incorrección en el reparto propuesto por la AEAT.
Gastos por servicios de mantenimiento y almacenaje:
Se confirma el criterio de la AEAT que considera que todos ellos son deducibles pero atribuibles a la actividad de producción y venta de CD's.
Deducibilidad de los gastos de otros servicios profesionales:
En la cuenta 623020 se contabilizan 7.170 euros por los conceptos de edición, montaje y mezcla de la obra "Otelo" (6.750) así como por alquiler de mando de foco inalámbrico (420), todos ellos relacionados con la edición y ventas de CD's y no con la actividad personalísima de cantante y director de orquesta. Otro tanto ocurre con los gastos de 440 euros, en 2015, por el concepto de postproducción de la misma obra, "Otelo".
La AEAT rechazó la deducibilidad de otros gastos (a modo de ejemplo, relacionados con el vehículo LEXUS y otros no justificados) sobre los que el obligado no formula alegación, entendiendo este TEAR que no discrepa de la regularización. En cualquier caso, este Tribunal ha revisado los demás extremos de la regularización practicada, considerándola correcta.
- Acuerdo sancionador.
No se aprecia defecto de motivación en el mismo y no se ha producido indefensión, al haberse dado a la parte reclamante la preceptiva audiencia, y al contener el acuerdo sancionador todos los extremos requeridos por la normativa.
La conducta de la parte reclamante consistente en no aportar la documentación establecida por la normativa tributaria en el caso de operaciones vinculadas, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en el artículo 18.13. 2º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Concurre culpa en la actuación de la parte reclamante ya que la creación voluntaria de la sociedad tuvo como finalidad un evidente beneficio expresamente buscado por la reclamante al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, resultando un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, habiendo incumplido la parte reclamante, que era socio y administrador de la sociedad, la norma que le obligaba a valorar las operaciones por su valor normal de mercado. Sin que pueda apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni existe una laguna legal, ni concurren los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.
Con fecha 26102/2021 se emitió comunicación, notificada en su domicilio fiscal el 01/03/2021, por la que se requería del obligado tributario la aportación de la documentación relativa a las operaciones vinculadas habidas con la entidad CUIBAR PRODUCTIONS SL en el ejercicio 2015 en comprobación. El día 08/03/2021 el obligado tributario, en contestación a esta comunicación, presenta escrito manifestando que su actuación fue correcta, sin que procediera la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas y sin que, por tal motivo, existiera la documentación requerida; con lo que incurrió en la conducta tipificada.
C) En su escrito de demanda,la parte demandante reclama la anulación de la liquidación y sanción y de la resolución del TEARM recurridas que combate con los argumentos alegados en la vía administrativa, en síntesis:
- No utilización de la sociedad con fines de evitar la progresividad de las tarifas del IRPF. Reparto total del beneficio vía dividendos. Tributación total a un tipo nominal conjunto del 46%.
- Existencia de medios materiales y personales en la sociedad. La Inspección de Hacienda debería haber aplicado la regularización acudiendo a la figura de la simulación y no a la normativa de las operaciones vinculadas.
- Posible vulneración de principios constitucionales (libertad de empresa) y de principios comunitarios (libre prestación de servicios y libertad de establecimiento).
- Exceso de tributación en el conjunto de los obligados tributarios por aplicación incorrecta de las reglas de operaciones vinculadas. Necesidad de realización de determinados ajustes o correcciones valorativas; en particular, la aplicación de la deducción por doble imposición internacional en la persona física como consecuencia de los impuestos pagados en el extranjero por la realización de las actividades "personalísimas" del socio, y deducción en el IRPF del recurrente del gasto considerado como propio de la actividad personalísima de éste.
- Improcedencia de la sanción impuesta. Inexistencia de elusión de los tipos impositivos progresivos más elevados de IRPF mediante interposición de una sociedad. Inexistencia de culpabilidad por discrepancia en la aplicación de una determinada realidad jurídica a la calificación fiscal y sus consecuencias tributarias.
Se alega, en relación con los motivos de impugnación que han quedado expuestos, que en ningún caso se ha producido la elusión de los tipos más progresivos de IRPF, ya que la Sociedad repartió siempre y cada año todos los beneficios obtenidos vía dividendos, como se ha probado en ejercicio 2015, de manera que no ha existido perjuicio alguno contra la Hacienda Pública; y se cuestiona la no aplicación de la deducción por doble imposición en el IRPF de Don Brayan consecuencia de los impuestos pagados en el extranjero.
La demanda sostiene que "el conjunto de los obligados tributarios (personas físicas y sociedad), han tributado, con la "utilización" de la Sociedad por una cuantía total de 217.605,69€, y sin la "utilización de la Sociedad, es decir, aplicando la normativa de las operaciones vinculadas, por una cuantía de 217.803,39€. Esto supone, según el criterio de la AEAT (ya que yo considero que ha habido un exceso de tributación según lo explicado) que se ha producido una tributación menor, en la cantidad de 197'70€ (217.803,39€ - 217.605,69€), para el conjunto de los obligados tributarios que la que hubiera correspondido por la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas. Por tanto, sería esta cantidad de 197,70€ la renta correcta a satisfacer admitiendo en hipótesis la tesis de la AEAT, por la totalidad de los obligados tributarios, si no se quiere contravenir el citado párrafo 2º del artículo 16.1 TRLIS."Y "... se ha producido una tributación real de 73.252,77€ que es la suma (sin tener en cuenta intereses de demora ni sanción) del acta de IRPF a Brayan (116.616,68€) menos las cuotas a devolver en la Sociedad (42.667,14€) y en Doña Simoney (696,77€). ... en la realidad hay una tributación mayor en 73.055,07€ (73.252,77€- 197,70€), que la efectivamente derivada de la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas para el conjunto de los obligados tributarios. ..., el fallo se deriva de no permitir a la persona física, Don Brayan, aplicar en su IRPF del ejercicio 2015 la deducción por doble imposición internacional por una cuantía de 71.215,32€, consecuencia de los impuestos (witholding tax) satisfechos en el extranjero... se disminuyen en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ... por una cantidad total de 71.215,32 €...
Según la Inspección y la Oficina Técnica, esta deducción por los Impuestos pagados en el extranjero no puede trasladarse a la persona física y la misma debe quedarse en la Sociedad, la cual, en teoría, no la pierde, y tiene dicha cantidad de 71.215,32 € correspondiente al ejercicio 2015 como una deducción pendiente de compensar en los 10 próximos años... la sociedad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L. desde dicho ejercicio 2015, por un lado, ha sido inspeccionada respecto de los ejercicios 2011 a 2014 vaciándola de prácticamente todos los ingresos, con lo que sólo tiene pérdidas y, por otro, desde el ejercicio 2016 toda la facturación y los ingresos han pasado a realizarse por Don Brayan, lo que implica que nunca jamás la Sociedad va a poder deducirse la citada deducción pendiente por doble imposición, y eso genera, sin duda alguna, una vulneración del meritado artículo 16.1 TRLIS y una conculcación del principio de neutralidad fiscal, puesto que en la práctica se está generando un exceso de tributación en el conjunto de las partes intervinientes en la operación."
Se argumenta, para aplicarse el recurrente la deducción por doble imposición internacional, que en el Acta de Disconformidad se incluyen entre los rendimientos de la actividad económica, como ingresos de explotación, los ganados en el extranjero que son casi la totalidad y que se integran entre las rentas de Don Brayan, como un rendimiento de su actividad económica; lo que determina la procedencia de la pertinente corrección o ajuste en el IRPF para el ejercicio 2015, disminuyendo la deuda tributaria.
Además, quien ha soportado formalmente dicho impuesto en el extranjero ha sido la persona física, no la persona jurídica. Las facturas emitidas llevan aparejada la pertinente retención. La retención de los impuestos extranjeros se ha realizado en la cantidad de 49.724,60€ a Don Brayan y en la cantidad de 21.490,72 € a Cuibar. Al menos se debería permitir al recurrente deducirse en el IRPF dicha cantidad.
Se defiende también que, la estructura que necesitaba la Sociedad para realizar todas las actividades diferentes, obviamente contaba con la presencia fundamental de Don Brayan que como artista era el producto e imagen y su nombre era la marca, pero era necesaria la colaboración de diversas personas que ayudasen al artista a ejercer su función de forma adecuada: Simoney, que como administradora ejerce una labor fundamental en la empresa de organización y coordinación; Victor y Juliette, que tenían múltiples funciones. También contaba la sociedad con los medios materiales necesarios (un piano y una sala de grabación completa; múltiples ordenadores, impresora, fotocopiadora, servicios informáticos, etc.; un vehículo furgoneta, Ford Transit, para labores de reparto, un vehículo Lexus para realizar los desplazamientos del artista y de sus colaboradores, etc., y una oficina completa y equipada situada en la DIRECCION000 de Madrid).
En cuanto a los gastos deducibles, se considera que el reparto de los gastos entre la persona física y la Sociedad no ha sido el adecuado.
Los gastos fundamentales que la Inspección asoció a la actividad de ventas de CD deberían ser asociados a la "actividad personalísima" de Don Brayan, y algunos de los gastos de la Sociedad que se quedan en ella también deberían ser asociados a la "actividad personalísima" sin entrar a analizar la deducibilidad o no de los mismos, lo cual se alega que se hará en el procedimiento ordinario 956/2022 que se sigue en este TSJ de Madrid, Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo.
En concreto, el 100% de los gastos relativos a suministros y demás (IBIS, amortización, etc.) del inmueble de la DIRECCION000, deben asignarse a la actividad personalísima del socio, Don Brayan, y por tanto tomarse en cuenta a los efectos de la valoración de la operación vinculada. Así lo resolvió la Delegación de Hacienda de Madrid, en el Acuerdo de Ejecución de Resolución Económico Administrativa, relativo a idéntica cuestión de los ejercicios 2012 y 2013.
D) El Abogado del Estado en la contestación a la demandainteresa la desestimación del recurso, insistiendo en los mismos argumentos desarrollados en la vía administrativa.
SEGUNDO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.
1. Las mismas cuestiones planteadas en la demanda han sido objeto de pronunciamiento por esta misma Sala, Sección 5ª, en la sentencia nº 336/2024, de 16 de mayo de 2024, dictada en el recurso 1691/2021 interpuesto por la entidad CUIBAR PRODUCTIONS, S.L contra la resolución del TEARM de fecha 29 de abril de 2021, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, contra el acuerdo de liquidación. Cuyas argumentaciones pasamos a reproducir por su aplicación al caso:
"[l] a parte actora aduce que la sociedad Cuibar Productions tenía medios personales y materiales y añadía valor a los servicios prestados por el socio mayoritario Don Brayan.
Pues bien, esta entidad se constituyó mediante escritura pública de 6/06/2000 siendo sus socios Don Brayan titular del 98% del capital social y su mujer, Doña Simoney, titular del 2% del capital social restante.
Estaba dada de alta en los epígrafes del IAE 355.2, 476.9 y 999 de edición soporte audio, video e informática, otras ediciones ncop y otros servicios ncop, respectivamente.
Sus actividades en los periodos impositivos comprobados consistieron en las actuaciones artísticas del socio como cantante, director de orquesta, de escena regía y vestuario y los derechos de imagen y autor del mismo actividad que fue correctamente calificada por la Inspección de personalísima pues la capacitación y la aptitud artística de este señor fue el elemento esencial de la contratación por terceros de los servicios de la sociedad sin que esta añadiese ningún valor a los mismos.
Además, realizó actividades de grabación y retransmisiones de conciertos en radio TV y DVD y venta de CDs y colecciones de fotos y representación artística, esencialmente.
Contaba también, además de la socia con labores de representación, con dos empleados con categoría de administrativo y secretaria y con intervenciones complementarias de otros profesionales del sector admitidas como gasto en la determinación de la operación vinculada a la que luego se aludirá.
Y en cuanto a los medios materiales era titular del inmueble en DIRECCION000 de Madrid afecto en su totalidad a las actividades de la sociedad actora, según reconoció en TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido, en el que existían estudios de grabación y fotografía, material informático y un piano de cola y un vehículo Lexus afecto a la actividad social en un 50% al no acreditarse un grado de afectación superior como se reconoció en la regularización del IVA.
Medios que sin la intervención del socio mayoritario carecerían de utilidad para facturar los servicios que integraban la actividad personalísima, por lo que no puede considerarse que la sociedad dispusiera de medios por sí para prestar dichos servicios.
SÉPTIMO: Para responder adecuadamente a las cuestiones sobre la pretendida aplicación de la simulación y no de la normativa sobre operaciones vinculadas y sobre la vulneración de los principios de libertad de empresa que se aducen en la demanda, es preciso partir de la existencia de la operación vinculada y de la valoración de la misma.
El artículo 16 del Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, aplicable en los ejercicios regularizados de 2012 y 2013, dispone:
Artículo 16 Operaciones vinculadas
1.1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. 4.1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
6. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.
b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.
c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.
El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.
7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.
El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.
En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.
Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.
8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:
1.º Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.
2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
3.º La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1 .º y 2.º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.
5.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados.
En este caso existe vinculación entre la sociedad actora y su socio Don Brayan, titular del 98% de su capital social y administrador de la misma.
Se ha producido entre ambos una operación vinculada por los servicios personalísimos que este llevó a cabo y que la sociedad facturó, consistentes en la prestación artística de este señor como cantante tenor para determinados roles en numerosas operas celebradas en teatros extranjeros en su mayoría.
Como por estos servicios la sociedad no retribuyó en cantidad alguna al socio, tampoco se daban las condiciones legales para presumir que la operación fuera valorada a precio de mercado entre independientes en condiciones de libre competencia (tenencia de medios materiales y humanos suficientes para prestar los servicios calificados de personalísimos y pago de retribuciones a los socios profesionales por la prestación de sus servicios a la sociedad en cuantía no inferior al 85% del resultado previo a la deducción de las retribuciones a dichos socios), resultaba obligado el ajuste valorativo de acuerdo con la normativa aplicable.
La Inspección acudió al método valorativo libre comparable, valiéndose del comparable interno consistente en los importes facturados a terceros por esos servicios personalísimos realmente prestados por el socio menos los gastos necesarios para su obtención dentro de los límites legales.
En ningún momento se ha negado la existencia de la sociedad ni que los servicios no se prestasen ni que la sociedad no llevase a cabo las demás actividades distintas de los servicios personalísimos del socio que ya se han descrito para que tuviera que acudir a la figura jurídica de la simulación.
Y por otra parte, en cuanto a la economía de opción y la posible vulneración de los principios de libertad de empresa, servicios y establecimiento como ya se ha señalado por esta Sala en supuestos análogos:
"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.
Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, que conforme a la doctrina jurisprudencial "sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
En otro orden de cosas, la misma parte recurrente lo reconoce, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no está amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta."
OCTAVO: La parte actora sostiene también que hay un exceso de tributación con superación de límite del artículo 16.1 del TRLIS, porque la valoración de la operación vinculada debió afectar a todas las partes intervinientes y en los impuestos correspondientes a estos y no se ha minorado la totalidad de los dividendos en la socia Doña Simoney que tenía el 2% del capital social.
Para resolver esta cuestión debe tenerse en cuenta que en el caso de las operaciones vinculadas objeto de regularización, se llevó a cabo el ajuste primario de carácter bilateral por el desplazamiento de los ingresos derivados de los servicios personalísimos solo del socio y su corrección valorativa a precio de mercado entre independientes, de la sociedad al socio, con la consiguiente disminución de la base imponible de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades y consiguiente incremento de la base imponible del IRPF del socio, prestador real de los servicios. Pero además se realizó el denominado ajuste secundario para calificar el desplazamiento patrimonial realizado por quien no cobró nada por la prestación de los servicios a favor de la sociedad, esto es por el socio Don Brayan, que realizó la operación vinculada con la sociedad y para quien se trataba de aportaciones a los fondos propios de la entidad en la proporción que correspondía a su participación en el capital social de la entidad, esto es el 98% de los valores a precio de mercado entre independientes de la operación vinculada de 819.744,30 en 2012 y de 517.808,93 en 2013, que fue la aportación del socio y que aumentó el valor de adquisición de su participación.
A partir de esta calificación de la renta, esta se trasladó a la sociedad y después retornó al socio prestador de los servicios de manera directa mediante el reparto de beneficios que para el mismo socio fueron devolución de sus aportaciones y que sirvieron para reducir el valor de sus participaciones previamente aumentado, eliminando así la doble tributación que produciría el retorno de las rentas por el que ya se tributó mediante el ajuste primario.
Lo que justifica que el porcentaje tenido en cuenta fuera el de la participación del socio del 98% y no del 100%, pues para la socia titular del 2% restante, que no participó en la operación vinculada si eran dividendos, dejando al margen la cuestión de los porcentajes para el reparto de estos últimos entre los socios determinados por el acuerdo recurrido.
NOVENO: Plantea también la parte recurrente que debe reconocerse a favor del socio la deducción por doble imposición internacional reconocida a la sociedad porque se trata de rentas o ingresos obtenidos por el socio persona física, lo que obligaría a reconocer sino es toda la cantidad, por lo menos el importe de los impuestos satisfechos en el extranjero por la persona física y porque la cantidad pendiente total reconocida por la Inspección, que la sociedad recurrente podía arrastrar de 187.647,39 euros en los diez años siguientes, nunca podría hacerse efectiva porque en los ejercicios siguientes de 2014 y 2015 se generaron pérdidas y partir de 2016 los servicios fueron directamente facturados por el socio que los prestó.
Pues bien dejando al margen las cuestiones relativas a que de acuerdo con las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, del sujeto pasivo, la cantidad pendiente de arrastrar por doble imposición internacional era tan solo de 13.313,17 euros y no de 187.647,39 euros, que ahora no es posible reducir sin incurrir en la prohibición de la reformatio in peius, que fue la sociedad la que practicó la deducción por doble imposición internacional, que el socio no se imputó rentas obtenidas y gravadas en el extranjero según la liquidación practicada al mismo y que correspondería al socio persona física con ocasión de la impugnación de la regularización del IRPF, la legitimación para instar la deducción que para él solicita la sociedad que es un sujeto pasivo distinto.
A los efectos de la correcta valoración de la operación vinculada por los servicios personalísimos realmente prestados por el socio y que la sociedad se limitó a facturar, la resolución recurrida se equivoca pues las rentas derivadas de los mismos no las obtuvo la sociedad sino el socio persona física y hubiera sido necesario que los impuestos satisfechos por estas rentas en el extranjero y sus correspondientes retenciones hubieran debido ser tenidas en cuenta, determinando si los ingresos obtenidos eran brutos o netos después de impuestos, con la consiguiente acogida en parte del recurso, con el límite de la prohibición de la reformatio in peius en el resultado que se obtenga en relación a la sociedad.
DÉCIMO: De acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios regularizados:
Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Artículo 14 Gastos no deducibles
1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.
Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:
Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020 ), que concluye:
"SEGUNDO. - Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".
Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."
En este caso no resultan deducibles de la prestación personalísima ninguno de los gastos a que se refiere la parte actora.
Los gastos por servicios de dirección de orquesta prestados por Don Eduardo, pues se trataba de una prestación accesoria y complementaría a la del socio tenor: la contratación se efectuó directamente por Cuibar Produtions, incluyendo estos servicios y esta previamente los había contratado y había pagado las correspondientes contraprestaciones a su prestador y se admitió su deducción en la determinación del valor de mercado entre independientes de la operación vinculada.
No se acredita que los gastos por mantenimiento informático, de logística (por adquisición de palets), por suministros o recambios de material de fotografía, informática y audiovisuales y por otros servicios de profesionales independientes, correspondieran a la actividad personalísima y en el caso de estos últimos, por postproducción y captación en video de la opera Royal Walonie, correspondían a otras actividades de la sociedad.
Las diferencias de cambio derivadas de las tres cuentas en Credit Suisse en dólares, libras esterlinas y francos fueron reconocidas por la Inspección en la liquidación.
Y por otra parte en lo que se refiere a los gastos de la sociedad no admitidos por la Inspección, las primas de seguro del inmueble de DIRECCION000 de Madrid, su deducción ha sido reconocida por el TEAR de Madrid al admitir la integra afectación de esta finca urbana a la actividad de la sociedad y lo que después se haya o no reconocido en ejecución de la resolución recurrida excede del ámbito de este recurso y tiene sus propios cauces de impugnación.
Lo mismo sucede con las primas de seguro y con el Impuesto sobre Circulación del vehículo Lexus afecto en un 50% a la actividad de la sociedad sin que se haya acreditado un grado de afectación superior como se reconoció en la regularización del IVA que se hizo extensiva a la del Impuesto sobre Sociedades.
Y por último no concurre la falta de motivación que se atribuye a la cantidad deducible en concepto de amortización del inmovilizado material fijada por la Inspección, ya que esta fijó el importe total después de que previamente analizase y recogiera en un cuadro cada elemento amortizado con expresión de su fecha de adquisición, cuotas, porcentajes y afectación a la actividad personalísima o al resto de las actividades de la sociedad.
Por todo lo expuesto el recurso debe tener una acogida parcial, reconociendo el derecho de la entidad actora a que se tengan en cuenta en la valoración de la operación vinculada los impuestos y retenciones satisfechos en el extranjero por la actividad personalísima y artística del socio como tenor, director de orquesta, de escena regia y vestuario con el límite de la prohibición de la reformatio in peius."
2. Deben darse por reproducidos los argumentos que se han trascrito para desestimar las correspondientes alegaciones que ahora se nos plantean, a lo que añadimos que la LIRPF en su artículo 41 establece que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".Remisión que, en 2015, año al que corresponde la liquidación recurrida, ha de entenderse realizada al artículo 18 de la Ley 27/2014, que establece que las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley.
El apartado 1 del artículo 18 Ley 27/2014, aplicable al caso, dispone que "las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia".
Para determinar el valor de mercado, el propio artículo 18.4 indica diferentes métodos.
De manera que la Administración tributaria tiene competencia para comprobar las operaciones vinculadas y su valoración, llevando a cabo en este caso la regularización dado que la operación realizada entre el socio y la sociedad, no es que se haya valorado a valor distinto de mercado, sino que no se ha valorado, ya que la sociedad no ha fijado retribución alguna a favor del socio del que recibe el servicio profesional que luego factura a terceros.
Y como señala la STS, Contencioso sección 2 de 18 de julio de 2017, Recurso 3015/2016, para supuesto similar al de autos en que se lleva a cabo el reparto de dividendos entre los socios:
"[l] a intencionada interposición de la sociedad.... - aunque legítima -, entre el socio que presta servicios artísticos -y como tal de carácter personalismo, y por ello así contratados "intuitu personae"-, y terceras personas, las empresas dedicadas a la difusión -de programas radiofónicos y de TV fundamentalmente, se hizo con la pretensión primordial de lograr irregularmente una tributación total conjunta (en el IS y en el IRPF) inferior a la querida por el Legislador Tributario. Esto es, a la establecida en el IRPF para los ingresos profesionales obtenidos directamente por una persona física, o bien en el IS para los obtenidos (por una persona física indirectamente cuando opera) a través de una sociedad interpuesta pero con la obligación de que las operaciones socio-sociedad sean valoradas conforme al criterio del precio o valor de mercado, es decir, aquél que es convenido normalmente entre partes independientes con intereses económicos contrapuestos.
La valoración convenida entre socios y sociedad como retribución de unos servicios es de 100.000 o 120.000 euros anuales, cuando esos mismos servicios, sin añadir ningún valor añadido por la sociedad, son los que la propia sociedad factura a terceros (independientes), que en ese caso los valoran en 1.472.567,92 euros y 1.808.443,89 euros (conjunto de años 2007 y 2008). Estas cifras distan lo suficiente entre sí como para aceptar que la valoración que han pactado las partes está adecuada al mercado, sino al contrario, dista enormemente de lo que es el mercado.
No es excusa que las rentas obtenidas no se hayan eludido, sino que se encuentran en la sociedad y que cuando se repartan en forma de dividendos tributará el socio por ellas. Los ingresos han de integrarse en la base imponible del obligado tributario en la cuantía en que se valore su trabajo para la sociedad vinculada a precio de mercado. Se trata de servicios prestados por unas personas físicas, y como tal se han valorado. La calificación y valoración de los rendimientos del capital (dividendos) es distinta."
De manera que, quedando acreditado que la entidad no aporta ningún medio material ni personal que añadiese valor a la actuación personal de D. Brayan; que la actividad económica se realiza mediante la sociedad sin que ésta añada ningún valor a la misma, en este caso, de tenor y cantante, de tal forma que la actividad bien podría prestarse sin la intervención de aquella; que la sociedad es utilizada para facturar a terceros por los servicios personalísimos y residenciar los gastos que se regularizan por la Inspección y que el propio obligado tributario D. Brayan había sido objeto previamente de actuaciones inspectoras por los periodos 2011 y 2012, extendiéndose acuerdos de liquidación por el mismo concepto y motivos que los que han sido regularizados por la Inspección en el caso que nos ocupa; la conclusión no puede ser otra que la elusión consciente de la aplicación de la norma que rige la valoración de operaciones vinculadas, con el objetivo de la utilización de la sociedad por la persona física para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF, sin que un "hipotético menor exceso de tributación" reconocido por el recurrente en la cantidad de 197,70 € o el total reparto de dividendos entre los socios, sean circunstancias que permitan concluir en forma diferente.
En cuanto a la alegación del recurrente sobre la posibilidad de reconocer a favor del socio la deducción por doble imposición internacional reconocida a la sociedad, damos por reproducida la argumentación contenida en la sentencia nº 336/2024 de esta Sala para concluir en la estimación de la demanda en este apartado en la medida que le asiste al recurrente el derecho a deducir en su IRPF los impuestos pagados en el extranjero (retenciones a cuenta) por las actividades artísticas realizadas, con la consiguiente corrección en el ajuste realizado en sede de la sociedad a la que se ha aplicado la deducción, quedando el importe no aplicado pendiente para ejercicios posteriores.
3. Gastos deducibles
En este apartado solo se discuten los gastos concretos de suministros y demás del inmueble de la DIRECCION000.
Se admite por la resolución recurrida una afectación del inmueble del 100% a la actividad con la consecuencia de consignar como gastos deducibles los gastos de suministros y "demás" relativos al inmueble, manteniendo los porcentajes de imputación a la actividad "personalísima" del socio y a la "no personalísima" de venta de CD`s (que no es objeto de valoración en la operación vinculada). Estos porcentajes se habían establecido por la Inspección en el 10% y el 40% (el otro 50% no se consideraba afecto).
El TEAR resuelve elevar al 100% la afectación, lo que ha determinado la estimación parcial de las reclamaciones económico administrativas, pero mantiene, para determinar la cuantía en que el gasto debe imputarse a la actividad "personalísima" de D. Brayan y por ello tenerlo en cuenta a la hora de determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, la misma proporción: 20% actividad personalísima y 80% actividad no personalísima (parte del gasto que se queda en la sociedad como afecta a la actividad de venta de CDs).
El recurrente cuestiona estos porcentajes y aporta acreditación de que la AEAT en el acuerdo de ejecución de la resolución del TEARM de fecha 29 de abril de 2021 vino a reconocer que la "La Resolución TEARM de 29-04-2021 determina que el grado de afectación del inmueble será el 100% y que estos gastos en la determinación de la valoración de la operación, están directa y exclusivamente relacionados con la actividad desarrollada.
Por lo partiendo de los cuadros que recoge el Acuerdo los cálculos se harán poniendo estos gastos deducibles por el socio al 100%, y no la cuantía que reflejaba del 10%.Ajustando el resto de los importes a esta imputación determinada el Tribunal". (Subrayado añadido)
Dado que no se motiva esta objeción realizada por el recurrente en la reclamación económico administrativa y que no se aporta por el TEARM otro razonamiento que la remisión a unos porcentajes que se fijaron, según el acta de liquidación, de acuerdo con diligencia nº 6 de fecha 25 de junio de 2015 emitida con ocasión del procedimiento de comprobación llevado a cabo por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, consideramos que esta alegación debe ser estimada y la distribución e imputación del gasto que ha de realizarse a la actividad personalísima y a la de venta de CDs ha de realizarse en la misma forma y proporción que consta en el acuerdo de ejecución de fecha 29 de abril de 2021.
En razón a todo ello debe anularse parcialmente la resolución del TEAR recurrida, así como la liquidación que confirma.
TERCERO. - Sobre el régimen sancionador en las operaciones vinculadas.
En el presente caso, se ha aplicado el régimen sancionador especial del art. 18.13 de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aplicable por razones temporales, que coexiste con el general, representado, entre otras, por la infracción prevista en el art. 191 LGT, si bien ambas infracciones son incompatibles entre sí, como indica el propio precepto.
Según este precepto:
"1º Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo.
Esta infracción tendrá la consideración de infracción grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:
a) La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada persona o entidad en su condición de contribuyente.
b) La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:
- El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadas en el período impositivo.
- El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.
2.º Constituyen infracción tributaria los siguientes supuestos, siempre que conlleven la realización de correcciones por la Administración tributaria, en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
(i) la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos falsos de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
(ii) que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Estas infracciones tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 o 195 de la Ley General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número 2.º
3.º Las correcciones realizadas por la Administración tributaria en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que determinen falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, habiéndose cumplido la obligación de documentación específica a que se refiere el apartado 3 de este artículo, no constituirá la comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 o 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la referidas correcciones.
4.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados.
Respecto de las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este artículo resultará de aplicación lo establecido en los apartados 1.b ) y 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria ".
En el presente caso, como indica el acuerdo sancionador, se ha llevado a cabo corrección valorativa, incrementándose el valor declarado en las operaciones vinculadas entre sociedad y socio y la contraprestación del conjunto de las operaciones vinculadas ha superado el importe de 250.000 euros. Por ello, resulta aplicable lo previsto el art. 18.13. 2º de la LIS.
CUARTO. - Sobre la culpabilidad y su motivación.
Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia" [FJ 3 C)].
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
QUINTO. - Respuesta de la Sala.
A juicio de la Sala, la resolución sancionadora está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de los que infiere la existencia de la culpabilidad (participación en la sociedad y administración de la sociedad, que no ha declarado el valor de mercado en las operaciones vinculadas con el sujeto pasivo; actividad profesional desempeñada para la misma, y límite cuantitativo que marca la obligación de documentación), sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.
Finalmente, los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que se ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, no han sido en modo alguno desvirtuados, complementados o matizados en el presente recurso contencioso-administrativo.
A ello se añade que, más allá de su mera invocación genérica, tampoco se han aportado razones o argumentos en que pueda asentarse la interpretación razonable de la norma tributaria que habría de excluir la culpabilidad.
Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.
Si bien, siendo procedente la estimación parcial del recurso contra la liquidación y la anulación de los actos administrativos impugnados en relación con los apartados que se han analizado en el fundamento jurídico segundo (doble imposición internacional, gastos imputables), la consecuencia de ello ha de tener su reflejo en la correspondiente sanción, que habrá de recalcularse.
SEXTO. - Costas procesales.
No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
