Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Gaspar ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 30 de marzo de 2022, que desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas frente a los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT derivados del acta en disconformidad referencia A02- NUM004 correspondiente al IRPF 2013, por importe de 126.149,68 €, y del acta en disconformidad referencia A02- NUM005 correspondiente al mismo ejercicio y sin importe, y frente al acuerdo sancionador derivado de la propuesta nº A51- NUM006 correspondiente al IRPF 2013 por importe de 70.200 € y frente al acuerdo sancionador derivado de la propuesta A51- NUM007 correspondiente al IRPF 2013 por importe de 78.053,88 €, respectivamente.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 30 de marzo de 2022, desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas por DON Gaspar frente a los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT derivados del acta en disconformidad referencia A02- NUM004 correspondiente al IRPF 2013, por importe de 126.149,68 €, y del acta en disconformidad referencia A02- NUM005 correspondiente al mismo ejercicio y sin importe, y frente al acuerdo sancionador derivado de la propuesta nº A51- NUM006 correspondiente al IRPF 2013 por importe de 70.200 € y frente al acuerdo sancionador derivado de la propuesta A51- NUM007 correspondiente al IRPF 2013 por importe de 78.053,88 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre el ajuste secundario de la operación vinculada
- El ajuste primario por operación vinculada derivada de la valoración a precios de mercado de los servicios profesionales prestados por el Sr. Gaspar a JUTESU, en relación con los servicios de asesoramiento en la operación de compra del centro comercial ABC Serrano y edificio oficinas sito en Avda. de San Luis, se regularizó de conformidad en 468.000,00 €, lo que determinó unos ingresos íntegros de actividad profesional del mismo importe, y en sede de JUTESU, un ajuste negativo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2013 por el mismo importe, en concepto de gasto de personal no contabilizado.
- La contabilidad de INMOVALUE Se registraba sistemáticas salidas de fondos cuyos beneficiarios eran D. Gaspar, socio único y administrador único de la sociedad en el ejercicio 2013, y su esposa, Dª. Yarela, casados en régimen de separación de bienes.
- El dinero que circulaba entre D. Gaspar y las sociedades INMOVALUE, KIZONAN y JUTESU, procedía del socio, siendo la cantidad que salía en cada transferencia la misma que retornaba, excepción hecha de una transferencia por importe de 60.000 €, de la que solo volvió la cantidad de 38.000 €, quedando 22.000 en poder de JUTESU, por lo que no se ha producido restitución de JUTESU al Sr. Gaspar, ni devolución de cantidades del mismo a INMOVALUE, pues disponía de los fondos de la sociedad para atender a sus necesidades financieras y de su unidad familiar, utilizando las cuentas para simular la existencia de un préstamo a favor de la mercantil y evitar la tributación que conlleva un reparto formal de dividendos, por lo que se trataba de una utilidad percibida por su condición de socio y por tanto un rendimiento del capital mobiliario a integrar en su renta del ahorro, que pasó de los 0,43 € declarados a 385.415,90 €.
- Teniendo el interesado el control absoluto de la entidad JUTESU SL, pues poseía un 95% de la misma, se consideró la corrección valorativa de 468.000,00 €, como aportación del socio a los fondos propios de la entidad.
- Se apreció el contraste entre las rentas ordinarias del obligado de 2013 (49.322,39 €) y ejercicios posteriores y los gastos periódicos del mismo pues sólo los gastos escolares de los cinco hijos del matrimonio se elevaron en el periodo comprobado a 44.858,11 €.
- El traspaso de fondos iba siempre en una sola dirección, de la sociedad a los socios, habiéndose observado la realización sistemática de salidas de fondos a favor del socio y su cónyuge, que no se corrigieron con el paso de los años, sino que el saldo deudor fue ascendiendo entre el 31.12.2013 (501.876,59 euros) y el 31.12.2018 (528.994,24 euros) y en las cuentas anuales de la sociedad, presentadas en Registro Mercantil, el saldo total de cuentas con socios deudoras a 31.12.2018 se situó en 1.641.775,14 €, frente a los 501.876,59 € en 2013.
- No se ha facilitado ningún documento en que consten las condiciones del supuesto préstamo de INMOVALUE a que obedecerían tales movimientos de fondos y no consta en las declaraciones del impuesto de patrimonio de los años 2013 a 2015, presentadas por los cónyuges, deuda alguna con la sociedad.
- No se ha producido ninguna restitución por parte de JUTESU SL al Sr. Gaspar, pues los fondos percibidos por éste son los que previamente habían salido del mismo con dirección a INMOVALUE SL o KIZONAN y de estas sociedades a JUTESU SL y de nuevo de JUTESU al Sr. Gaspar.
- Si bien la figura de la restitución patrimonial sólo resulta aplicable para periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, se confirma su inexistencia en el caso, pues el Sr. Gaspar aportó copia de los justificantes de diversas transferencias realizadas a su favor por JUTESU por importe de 468.000 euros, en concepto de restitución patrimonial, y de las transferencias realizadas por él mismo a la sociedad INMOVALUE SL por 409.120,68 €, como devolución de cantidades debidas según el mismo a 31.12.2013.
- No se han restituido los 468.000 € por parte de JUTESU al reclamante, antes bien, este ha aportado fondos a JUTESU por importe de 22.000 €.
- Tampoco cabe hablar de devolución de cantidades a INMOVALUE (409.120,68 euros), pues el dinero recibido de D. Gaspar salió con destino al mismo, a través de JUTESU.
- Los pagos que se dicen realizados a INMOVALUE SL en 2019 en concepto de reembolso de préstamos., corresponden a las disposiciones de fondos de la misma que el Sr. Gaspar realizó en el ejercicio 2003 (385.416,33 euros).
- Cabe la tramitación simultáneade procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas - Resolución TEAC de 2 de febrero de 2021 ( R G 00-05109¬ 2016-52) y Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 rec. 6187/2017, FJ 5º -.
Sobre la sanción
- Los socios y administradores, incluidas la personas físicas, tengan o no la consideración de empresarios o profesionales, incluidos los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores, son sujetos susceptibles de incurrir en responsabilidad por la infracción prevista en el apartado 10 del art. 16 TRLIS, salvo que estén exoneradas de la obligación de documentación (apartado segundo del artículo 16.2 TRLIS), por tener que mantener a disposición de la Administración tributaria aquella documentación establecida reglamentariamente que soporte, fundamente o justifique, precisamente, el valor de mercado de las operaciones con su entidad vinculada.
- JUTESU puso a disposición de la Inspección el Informe de precios de transferencia relativo a la facturación realizada a APORTA CAPITAL, concretado en un Informe de valoración sobre el valor de mercado de la operación vinculada realizada entre estas sociedades durante el ejercicio 2013, pero no recogía las operaciones realizadas con su socio y administrador único, D. Gaspar.
- En el acuerdo sancionador quedan reflejados con la debida separación los hechos, la valoración de las pruebas, la determinación de la infracción cometida y del sujeto pasivo responsable, así como de la sanción impuesta, con indicación, en todo momento, de los preceptos infringidos por la parte reclamante que fundamentan la calificación de su conducta como infracción tributaria leve, habiéndose permitido ejercer su defensa al reclamante.
- La conducta sancionada ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el artículo 191.1 de la Ley 5812003, además del incumplimiento de la obligación de documentación de las operaciones, infracción tributaria específica prevista en el art. 16.10 del TRLIS.
- La culpabilidad se deduce de que el reclamante creó una sociedad, de la que era administrador y socio, conociendo cada uno la actividad del otro, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento, que no añadía ningún valor a la actividad realizada, pudiendo haber realizado directamente la actividad sin necesidad de actuar a través de la sociedad intermediaria, que se utilizó para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, acentuado con la inclusión de más gastos, además de no haber aportado la documentación referente a las operaciones vinculadas, resultando un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, incumpliendo la norma que le obligaba a valorar dichas operaciones por su valor normal de mercado.
- Se reclama asimismo la sanción por dejar de ingresar la cantidad de 105.529,72 €, que resulta de sumar la cuota resultante del acta A01 n° NUM008, por 2.187,41 €, y cuya liquidación es provisional, al derivar de los hechos a los que el obligado tributario prestó su conformidad por la deducción autonómica por gastos educativos, y la cuota del acta A02 n° NUM004, por 103.342,31 €, derivada de la modificación practicada en la base liquidable del ahorro, como consecuencia de que no declaró rendimientos del capital mobiliario por importe de 385.415,90 €, por su condición de socio de INMOVALUE, ocultando rentas.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
Sobre los antecedentes
- Tiene una participación en la entidad JUTESU, SL del 95%, y es el socio único de la entidad INMOVALUE, SL..
- Prestó servicios de asesoramiento en el ejercicio 2013 a la entidad JUTESU, SL en relación con la operación de compra del centro comercial ABC Serrano y del edificio de oficinas sitas en Avda. de San Luis, en Madrid, valorados en 468.000 € por la Inspección al amparo de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, siendo objeto de regularización mediante acta suscrita en conformidad A01- NUM009 el 10 de octubre de 2019, con un resultado a ingresar de 259.566,16 €.
- Con motivo de la corrección practicada, la entidad JUTESU, SL procedió a devolverle 468.000 €, cobrados en exceso, procediéndose a la restitución patrimonial mediante una serie de trasferencia realizadas a lo largo de 2019.
- Por otra parte, el 31 de diciembre de2013, había recibido un préstamo de la sociedad INMOVALUE, SL por un importe total de 409.120,68 €, del que 385.416,33 € correspondían a cantidades prestadas durante el año 2013 y el resto, 23.074,35 €, a cantidades prestadas con anterioridad, que fue devuelto íntegramente mediante transferencias realizadas a lo largo de 2019.
- La primera transferencia, por 60.000 €, la realizó con dinero que tenía ahorrado, y el resto, 349.120,68 €, con cargo a las transferencias, por un importe total de 468.000 €, recibidas de la entidad JUTESU, SL, por la restitución patrimonial de la operación vinculada referida.
- Parte del dinero recibido por INMOVALUE, SL como devolución del préstamo fue, a su vez, objeto de préstamo a la entidad JUTESU, SL, para atender a las necesidades de tesorería para la restitución patrimonial de la operación vinculada, habiendo prestado KIZONAN, SL, otra sociedad del grupo, a JUTESU, SL, el resto del dinero que necesitaba al efecto.
Sobre la improcedencia del ajuste secundario por haberse realizado la restitución patrimonial
- De conformidad con el artículo 18.11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y el punto 2 del artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, no resulta aplicable el ajuste secundario cuando se ha llevado a cabo la restitución patrimonial a la otra parte vinculada, es decir, en este caso, cuando la entidad JUTESU, SL procedió a abonarle la contraprestación de la diferencia valorativa de la operación vinculada.
- El único requisito que contempla el RIS es que dicha restitución se lleve a cabo antes de que se dicte la liquidación.
- Para proceder a la restitución de los 468.000 euros de la diferencia valorativa de la operación vinculada, INMOVALUE, SL y KINOZAN, SL realizaron préstamos a JUTESU, SL, dadas las necesidades de tesorería que esta tenía para hacerlo, y por su parte devolvió a INMOVALUE, SL los 409.120,68 euros que le adeudaba.
Sobre el préstamo recibido de INMOVALUE, SL
- La sociedad INMOVALUE desarrolla una actividad que, en contra de lo que sostiene la Inspección, requiere de inversiones importantes en activos fijos.
- Si el dinero fue devuelto a la sociedad fue precisamente para la devolución de un préstamo.
- Su cónyuge, Doña Yarela recibió 1.707.635,40 euros, en 2010, de IMOVALUE, por reparto de reservas, cuantía suficiente para no tener necesidad de volver a repartir dividendos en mucho tiempo, además de que el matrimonio contaba con un patrimonio suficiente para poder generar liquidez.
- El hecho de que no hubiera un contrato escrito obedeció a que al ser socio único y administrador único de MOVALUE en el ejercicio 2013, concurría una relación de confianza.
- La falta de información de la existencia del préstamo en las autoliquidaciones del Impuesto del Patrimonio no es motivo para entender que no existió, más si se tiene en cuenta que la cuota estaba bonificada al 100% y que ello no cambiaría el resultado de la liquidación.
- El préstamo estaba consignado en la contabilidad y en las cuentas anuales e informado a terceros, lo que suponía un reconocimiento del mismo.
- Si se acordara un reparto de dividendos por el mismo importe del que dispone ahora la sociedad, se daría una doble imposición.
- Al tratarse de partes vinculadas, la Inspección, al practicar la regularización, pudo haber aplicado al préstamo el interés legal de dinero si le extrañaba que no los hubiera generado.
Sobre la infracción de los arts. 16.9.3º del TRLIS y 21.4 del Reglamento en la tramitación del procedimiento de inspección y sus efectos en la sanción.
- La valoración practicada al obligado tributario debe haber adquirido firmeza para que pueda regularizarse a la parte vinculada - STS 1319/2020, de 15 de octubre de 2020, recurso 437/2018-
- De conformidad a la STS 676/2022, de 6 de junio de 2022, recurso 2608/2020, las citadas normas solo resultan de aplicación en aquellos casos que no se haya iniciado un procedimiento de inspección de forma simultánea a todas las personas y entidades vinculadas.
- Se ha procedido a efectuar dos liquidaciones simultaneas, a INMOVALUE y al recurrente, sin esperar a que hubiera adquirido firmeza la liquidación practicada a la sociedad JUTESU.
- La inspección seguida al recurrente se inició el 20 de mayo de 2019, un año más tarde de la seguida a JUTESU, SL, que tuvo lugar el 4 de junio de 2018, por lo que no podían considerarse simultáneas, sin embargo, esta ha devenido firme, desde el momento que prestó conformidad al acta derivada.
- Ello afecta a la sanción pues, en la medida que la regularización practicada en el IRPF tuvo su origen en la liquidación practicada a la sociedad, debiendo ésta haber adquirido firmeza para poder regularizar al resto de personas o entidades vinculadas, la conducta típica residía en la sociedad, al ser esta precisamente la que cometió el hecho típico.
- En todo caso, no estando ante comprobaciones simultáneas, la regularización de la situación tributaria de las demás personas vinculadas a la sociedad se debió haber realizado mediante una liquidación correspondiente al período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso finalizó en el momento en que se produjo la firmeza, pues en los ejercicios en que se ha practicado la liquidación por el IRPF de 2013 no se había cometido infracción tributaria alguna.
Sobre la infracción tipificada en el artículo 16.10 del TRLIS.
- Las obligaciones de documentación corresponden siempre a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y no del IRPF, a los que no se puede imponer ninguna obligación de ese tipo.
- No se ha cometido la infracción porque se aportó la documentación que justificaba el valor de mercado de las operaciones vinculadas entre JUTESU, SL y el recurrente, que contiene toda la información que permitió a la Inspección obtener el valor de mercado para regularizar el ajuste primario de la operación vinculada.
- Si se consideraba inexacta la documentación aportada, ello no se recoge en la nueva regulación del artículo 16.10 del TRLIS, pues desde el 1/01/2015, que se encuentra en vigor la Ley 27/2014, se sanciona la falta de aportación o aportación incompleta o con datos falsos de la documentación.
- La falta de expresión del comparable que se debió utilizar en la valoración a precio de mercado supondría solo una inexactitud de la documentación, conducta que ya no se encuentra regulada como infracción tributaria, debiendo aplicarse el principio de la retroacción de la norma sancionadora más favorable.
Sobre la sanción por falta de declaración de rendimientos del capital mobiliario.
- La sanción impuesta fue la derivada del acta suscrita en disconformidad A02- NUM004 por importe de 103.342,31 euros y que tiene su origen en la modificación practicada en la base liquidable del ahorro por entender la Inspección que los 385.416,33 euros prestados por INMOVALUE deben calificarse como utilidades derivadas de su condición de socio de la entidad y tributar como rendimientos del capital mobiliario.
- El préstamo fue íntegramente devuelto sin que quepa apoyarse en prueba de presunciones para apreciar la inexistencia del préstamo.
- No se ha motivado la culpabilidad en ninguna de las sanciones impuestas.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, y en cuanto a los motivos de la demanda añade que:
- El actor ha incumplido la obligación de documentación de la operación vinculada entre el mismo y JUTESU, SL, que justificase su valor de mercado, por lo que la Administración Tributaria se vio obligada a realizar un análisis de comparabilidad, obteniendo el valor resultante fijado en el Acta a la que aquel prestó su conformidad.
QUINTO. - Normativa aplicable a las operaciones vinculadas.
Dispone el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado,en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El art. 16.8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción aplicable al ejercicio en cuestión (2013) establecía en cuanto al ajuste secundario de las operaciones vinculadas, cuestión que nos ocupa al presente:
[...]
8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
En desarrollo del mismo, el artículo 21 bis del Real Decreto 1777/2004, de 30 de junio, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso - Diferencias entre el valor convenido y el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas-, se expresaba así:
[...]
1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
2. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.
La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.
La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.(Párrafo 2.º de la letra b) del número 2 del artículo 21 bis anulado por Sentencia TS (Sala 3.ª, Sección 2.ª, Rec. 8/2009) de 27 mayo 2014).
3. La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2.
La vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aborda la cuestión en su art. 18.11, contemplando la posibilidad de la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas, en los siguientes términos:
[...]
11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.
SEXTO. - Sobre la concurrencia de procedimientos de regularización seguidos a los sujetos vinculados.
Sobre la cuestión de la posible tramitación simultánea de procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas, ha de estarse a la última doctrina del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, recogida en la Sentencia de la Sección 2ª, Sentencia 1193/2023, de 27 Sep. 2023, Rec. 7630/2021, en el sentido mantenido por la Abogacía del Estado:
[...]
QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA (LA LEY 2689/1998), en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
"De conformidad con la doctrina jurisprudencial expuesta y la interpretación de los arts. 16.9 del TRLIS (LA LEY 388/2004 ) y 21 del RIS, que hemos refrendado, estas normas procedimentales son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas sin que su aplicación puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se hayan iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas."
En este caso existieron dos liquidaciones simultáneas -es más, emitidas en la misma fecha y, evidentemente, a través de actuaciones de regularización llevadas a efectos con relación a cada uno de los obligados tributarios- por lo que la homogeneidad del ajuste, así como los legítimos intereses de las partes vinculadas, quedaron preservados sin necesidad de acudir a las normas procedimentales de los artículos 16.9 del TRLIS (LA LEY 388/2004 ) y 21 del RIS que, como se ha expuesto, resultan de aplicación únicamente en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas.
A mayor abundamiento, la expresada jurisprudencia ha de analizarse en clave de ausencia de indefensión, inexistente en aquellos casos en que, como el aquí enjuiciado, los obligados tributarios vinculados han tenido la posibilidad de intervenir y defender su posición cada uno de ellos en su respectivo procedimiento. Así, como enfatiza el abogado del Estado, de las alegaciones de la recurrente en casación no cabe deducir que su capacidad de reacción o defensa haya quedado comprometida por no seguir la regulación de los arts.16 TRLIS (LA LEY 388/2004 ) y 21 RIS.
Tampoco cabe apreciar, en abstracto, que la posición jurídica de la contribuyente hubiera resultado menoscabada como consecuencia de un eventual cambio de estrategia procedimental por parte de la Administración cuando -es de observar-, las actuaciones inspectoras se iniciaron, primero, respecto de la recurrente el 20 de noviembre de 2014 y cuatro días después, esto es, el 24 de noviembre de 2014, respecto de Perravida S.L., practicándose la liquidación de los sujetos en la misma fecha, el 25 de febrero de 2016.
Por tanto, no existiendo motivos para apartarnos de la doctrina expuesta, procede su aplicación en el caso enjuiciado y, en consecuencia, desestimar el recurso de casación.
No tiene mayor recorrido el motivo esgrimido por el actor pues como el mismo afirma, si bien el procedimiento de inspección incoado al mismo inició el 20 de mayo de 2019, un año más tarde del correspondiente a JUTESU, SL, devino firme la liquidación practicada en él al haber prestado su conformidad al acta, sin perjuicio de que volvamos sobre las consecuencias de esto en sede de la sanción, a que se refiere el mismo.
SÉPTIMO.- Sobre el ajuste secundario de la operación vinculada. Préstamo simulado.
En cuanto a los motivos esgrimidos por el actor a este respecto, los acuerdos de liquidación derivados de las actas en disconformidad referencias A02- NUM004 y A02- NUM005 correspondientes al ejercicio 2013, se pronunciaron en los siguientes términos.
Correspondiente al acta A02- NUM005:
[...]
La cuestión que se plantea en este expediente y que debe ser resuelta se refiere a regularización del ajuste secundario derivado de la valoración a precios de mercado de los servicios profesionales prestados por el Sr. Gaspar a JUTESU SL.
En efecto, en el ejercicio 2013, Gaspar prestó servicios profesionales a la sociedad JUTESU SL, con NIF: B83763573, en la que tenía una participación del 95% del capital social, sin estipular ninguna retribución por los mismos. Al amparo de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, se han valorado los referidos servicios en 468.000,00 euros siendo objeto de regularización a través de acta de conformidad nº NUM009, de fecha 10/10/2019, en la que se procede a regularizar el ajuste primario por operación vinculada derivado de la valoración a precios de mercado de los servicios profesionales prestados por el Sr. Gaspar a JUTESU, en relación con los servicios de asesoramiento en la operación de compra del centro comercial ABC Serrano y edificio oficinas sito en Ada. de San Luis, ambos en Madrid.
Paralelamente, en sede de JUTESU, procede practicar un ajuste negativo en la base imponible de 468.000 euros, en concepto de gasto de personal no contabilizado, que se realiza a través del Acta de conformidad A01- NUM010.
Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 16 del TRLIS, en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
Por su parte, el apartado 11 del artículo 18 de la LIS , vigente a partir del 01/01/2015, dispone lo siguiente:
[...]
No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas."
Si bien el apartado 8 del artículo 16 del TRLIS no se hace referencia a los efectos de la restitución patrimonial, a diferencia de lo que acontece con el apartado 11 del artículo 18 de la LIS , la amplia remisión que a efectos interpretativos realizó la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006 a la Directrices de la OCDE y al FCPT, hacía posible, sobre la base de sus recomendaciones, aplicar los efectos de la restitución patrimonial a procedimientos de inspección referidos a operaciones realizadas durante la vigencia del TRLIS.
En el presente caso, la cantidad que debería cubrir la restitución patrimonial asciende a 468.000,00 euros.
[...]
D. Gaspar realiza una primera transferencia desde su cuenta a la de INMOVALUE por importe de 60.000 euros, a su vez, INMOVALUE transfiere dicho importe a JUTESU y esta última transfiere 38.000 euros a Gaspar, quedando un remanente de 22.000 euros en JUTESU.
A continuación, se realizan transferencias por distintos importes que tienen el siguiente recorrido: Gaspar - INMOVALUE - JUTESU - Gaspar, en todos los casos el mismo dinero que sale de Gaspar vuelve a Gaspar.
Una vez que se ha alcanzado el importe total de 409.120,68 euros, transferidos a INMOVALUE, que es la cuantía de la devolución, continúan las transferencias (44.000 y 36. 879,32 euros), pero en
este caso, se cambia a INMOVALUE por KIZONAN SL, de manera que el recorrido del dinero es el siguiente: Gaspar - KIZONAN - JUTESU - Gaspar.
La sociedad KIZONAN SL, con NIF: B83302075, está participada por el Sr. Gaspar y su esposa Yarela, con un 7,92 y 75,42 %, respectivamente, según se desprende de su declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2018.
Como resumen de cuanto antecede, hay que señalar lo siguiente:
Todo el dinero que se ha movido procede de Gaspar, circula a través de INMOVALUE, KIZONAN y JUTESU y vuelve a Gaspar, siendo la misma cantidad la que sale en cada transferencia
y vuelve a Gaspar.
Como excepción, en la primera transferencia por importe de 60.000 euros, sólo vuelve a Gaspar la cantidad de 38.000 euros, de manera que quedan 22.000 euros en JUTESU.
No cabe hablar de dinero restituido (468.000 euros) por parte de JUTESU a Gaspar, pues ocurre todo lo contrario, Gaspar ha aportado fondos a JUTESU por importe de 22.000 euros.
De la misma manera que tampoco cabe hablar de devolución de cantidades a INMOVALUE (409.120,68 euros), pues, en unidad de acto, el dinero recibido de Gaspar ha salido con destino al mismo, a través de JUTESU.
Al no quedar acreditada la restitución efectiva de 468.000,00 euros, y considerando que el socio tiene un control absoluto de la entidad, pues posee un 95% de participación, cabe entender que la totalidad de la corrección valorativa debe considerarse como aportación del socio a los fondos propios de la entidad.
Dado que el ajuste secundario no afecta a la base imponible y demás elementos de la obligación tributaria, la liquidación formulada en esta acta es coincidente con contenida en el acta de
conformidad nº NUM009.
[...]
En este caso no resulta liquidación de cuota alguna a ingresar, sino que el resultado de la regularización efectuada, conforme a los hechos anteriormente expuestos, supone un incremento del valor de la aportación del Sr. Gaspar a los fondos propios de JUTESU SL por importe de 468.000 euros.
Correspondiente al acta A02- NUM004:
La cuestión que se plantea en este expediente y que debe ser resuelta se refiere a la regularización de las rentas obtenidas por el obligado tributario como consecuencia de las salidas de fondos de
INMIVALUE SL a favor del Sr. Gaspar, socio único y administrador único de la entidad en el ejercicio objeto de comprobación.
Además, en el ejercicio 2013, Gaspar prestó servicios profesionales a la sociedad JUTESU SL, con NIF: B83763573, en la que tenía una participación del 95% del capital social, sin estipular ninguna retribución por los mismos. Al amparo de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, se han valorado los referidos servicios en 468.000,00 euros siendo objeto de regularización a través de acta de conformidad nº NUM009, de fecha 10/10/2019, en la que se procede a regularizar el ajuste primario por operación vinculada derivado de la valoración a precios de mercado de los servicios profesionales prestados por el Sr. Gaspar a JUTESU, en relación con los servicios de asesoramiento en la operación de compra del centro comercial ABC Serrano y edificio oficinas sito en Ada. de San Luis, ambos en Madrid.
[...]
En la contabilidad de INMOVALUE se registran sistemáticamente salidas de fondos cuyos beneficiarios son Gaspar, con NIF: NUM011, socio único y administrador único en el ejercicio 2013, y su esposa, Yarela, con NIF: NUM012, casados en régimen de separación de bienes.
[...]
Las salidas de fondos, materializadas mediante trasferencia bancaria, se justifican con el resguardo de la transferencia, en el que consta el concepto: préstamo.
Las salidas de fondos, materializadas mediante pago talones, se justifican con talones al portador.
No se ha facilitado documento alguno en el que consten las condiciones de los préstamos, en particular, capitales prestados, plazos de devolución, intereses, etc.
[...]
La presunción de rentas no declaradas viene determinada por las entradas de fondos en las cuentas corrientes de titularidad del Sr. Gaspar y su esposa sin justificarse debidamente que provengan de
los contratos de préstamo.
[...]
El supuesto préstamo concedido en 2013 no se reembolsa hasta 2019, casualmente una vez iniciadas, y a punto de concluir, las actividades de inspección. Por el contrario, hasta 2018, tal como consta en la contabilidad, aumenta la posición deudora del socio con la sociedad.
[...]
En consecuencia, la regularización que se realiza se fundamenta en la existencia de simulación en la operación descrita.
... el negocio jurídico celebrado por las partes da lugar a una disposición del dinero por parte del obligado tributario. En principio, con la finalidad e intención de devolver otro tanto de la misma cantidad y especie, que es lo que obedece a la propia definición de préstamo. Pero tal disposición y posterior devolución no es el verdadero fin perseguido por las partes, la causa del negocio jurídico celebrado, pues la verdadera finalidad es disponer del dinero sin tributar por él.
[...]
Desde el ejercicio 2010 no se realiza ningún reparto de reservas aunque el Sr. Gaspar, socio al 100% de la entidad y administrador único de la misma, viene utilizando la tesorería generada por la sociedad para su uso y disfrute personal y de su unidad familiar.
... resulta evidente que con las rentas declaradas por el Sr. Gaspar y su esposa no se pueden hacer frente a los gastos que conlleva su nivel de vida.
... se trataría de un préstamo entre INMOVALUE SL y el Sr. Gaspar, propietario al 100% y administrador único de la entidad que, por lo tanto, pueden intentar dar la apariencia que más les interese de modo que les beneficie fiscalmente.
Las partes implicadas en la operación, que a fin de cuentas es solo una, afirman que el préstamo se reembolsó en el año 2019, una vez iniciadas las actuaciones de la inspección, lo cual es totalmente inviable en operaciones de préstamo, esto es, se concede en 2013 y no se pagan intereses ni se reembolsa hasta 6 años más tarde en unas condiciones absolutamente desconocidas y arbitrarias.
[...]
En el presente caso, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25.1 d) de la Ley del IRPF , deben calificarse de utilidad procedente de la entidad en su condición de socio, y su imputación se realiza íntegramente al Sr. Gaspar, habida cuenta que las participaciones sociales, con arreglo a las normas de titularidad y a su régimen matrimonial de separación de bienes, le corresponden en su totalidad.
Por consiguiente, los rendimientos del capital mobiliario declarados, que ascienden a 0,43 euros, deben incrementarse en 385.415,90 euros, importe total de las disposiciones de fondos realizadas por el Sr. Gaspar en 2013, resultando rendimientos del capital mobiliario comprobados de 385.416,33 euros, esta cantidad coincide asimismo con la base liquidable del ahorro comprobada.
Expuestas las posiciones de las partes, cebe referirse en primer lugar a la afirmación del actor referente a que, no habiéndose realizado simultáneamente las comprobaciones a las entidades vinculadas, la regularización de su situación tributaria debió haberse realizado mediante la práctica de una liquidación correspondiente al período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso finalizó en el momento en que se produjo la firmeza de la primera comprobación, al no haberse cometido infracción tributaria alguna en el ejercicio 2013.
El art. 14.1 de la LIRPF dispone que los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, y los rendimientos del capital, que son los objeto de consideración al presente, al período impositivo en que sean exigibles, por lo que la regularización de la situación tributaria del actor se ha realizado en relación al período impositivo en que el mismo recibió de la sociedad vinculada las utilidades objeto de tributación, es decir, el 2013, sin perjuicio de que ello se haya realizado con posterioridad, vigente el derecho de la Administración tributaria para liquidar.
Visto esto, la cuestión se ciñe a determinar si procede el ajuste secundario de la operación vinculada apreciada entre el actor y la entidad JUTESU, valorada en 468.000 €, o si no procede al haberse producido la restitución patrimonial entre las entidades vinculadas, lo que se halla íntimamente relacionado con el trasvase de dinero entre el actor e INMOVALUE y KIZONAN, utilizado para dotar de tesorería a JUTESU, y destinada a la restitución patrimonial, que según el mismo se corresponde a la devolución del préstamo que le tenía concedido INMOVALUE, y según la demandada a un préstamo simulado, pues todo el dinero transitaba desde el actor y termina en este.
Como se ha visto, el actor sostiene que para proceder a la restitución de los 468.000 € de la diferencia valorativa de la operación vinculada, INMOVALUE, SL y KINOZAN, SL realizaron préstamos a JUTESU, SL y que él, por su parte, devolvió a INMOVALUE, SL 409.120,68 € que le adeudaba.
La realidad del préstamo a INMOVALUE la funda en la percepción en 2013 y antes de una serie de cantidades, sin concretar las fechas; y que devolvió su práctica totalidad del dinero recibido de JUTESU de la restitución patrimonial de la operación vinculada, del que, como se ha visto, disponía JUTESU del recibido de INMOVALUE y KIZONAN, que lo habían recibido a su vez del actor.
Manifiesta el actor que su cónyuge, Doña Yarela, obtuvo 1.707.635,40 € de IMOVALUE. en 2010, por reparto de reservas, y que el matrimonio contaba con un patrimonio suficiente para generar liquidez, argumentos que si bien pudieran explicar que no tuvieran necesidad de tomar dinero de las sociedades, no justifica en cambio la realidad del préstamo.
Afirma asimismo que el hecho de que no hubiera un contrato escrito del préstamo obedeció a que al ser socio único y administrador único de IMOVALUE en el ejercicio 2013, concurría una relación de confianza, circunstancias estas que, antes bien, apuntalan el argumento de la demandada sobre la simulación del préstamo, con el objeto de dar cobertura a la restitución patrimonial del valor de la operación vinculada.
La afirmación de que el no haber informado de la existencia del préstamo en las autoliquidaciones del Impuesto del Patrimonio no era motivo para entender que no tuvo lugar, argumento ex abundantiautilizado por la Administración, no pasa de ser la manifestación de un punto de vista del actor, y su consignación en la contabilidad y en las cuentas anuales de la mercantil no extraña pues era socio único y administrador único de IMOVALUE en el ejercicio 2013.
Estas y las restantes razones ofrecidas por el actor - como la existencia de una doble imposición por el reparto de dividendos del mismo importe de que dispone la sociedad o la posibilidad de haber incluido intereses en la regularización del préstamo - carecen de virtualidad para contrarrestar los fundados argumentos de la inspección sobre la inexistencia de la restitución patrimonial y la simulación del préstamo con que se pretendía justificar, lo que ha dado lugar a la liquidación por rendimientos del capital mobiliario.
En méritos a lo expuesto procede desestimar la demanda en cuanto a la liquidación efectuada.
OCTAVO. - Sobre la motivación de la culpabilidad y la base de cálculo de la sanción.
Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020.
Dice así:
"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
Pues bien, al caso, tenemos de un lado, la resolución sancionadora, derivada de la propuesta nº A51- NUM006 correspondiente al IRPF 2013, por importe de 70.200 €, que contempla la existencia de una infracción prevista en el artículo 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), que dispone:
[...]
Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
El artículo 16.2 del TRLIS disponía por su parte:
[...]
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Consignaba la resolución como elemento objetivo que existía obligación de documentación ya que la contraprestación del conjunto de operaciones entre Jutesu, SL y su socio y administrador D. Gaspar, superaba el importe de 250.000€ de valor de mercado fijado en el artículo 18.4.e) del RIS, al ascender a 468.000€ y que, previa solicitud realizada por la inspección de la documentación que justificase el valor de mercado de las operaciones vinculadas entre la sociedad Jutesu, SL y D. Gaspar, no se aportó documentación alguna.
Sobre la culpabilidad, la resolución apreciaba que consistiendo la conducta en la falta de documentación de las operaciones vinculadas con la entidad JUTESU S.L., la existencia de esta era un hecho que no podía desconocer en absoluto D. Gaspar, siendo el socio mayoritario con una participación del 95% y administrador de la misma, siendo plenamente consciente de los ingresos que por sus prestaciones personales a terceros ingresaba la sociedad, con una estructura operativa muy simple, ya que no disponía de medios humanos diferentes de la persona del socio con cualificación y habilitación suficiente para poder prestar los servicios que factura, no habiendo declarado el obligado remuneración alguna por los servicios prestados a su sociedad, con el resultado de que parte de las rentas obtenidas por la actividad económica tributaron a un tipo fijo inferior al que habría resultado de haberlo declarado en sede de la persona física.
Se incumplió la obligación de documentación de la operación vinculada que justificaba el valor de mercado de las establecidas entre JUTESU, SL y el actor, distintas de las correspondientes a la operación entre aquella y la otra mercantil para la que intermedió, por lo que la Administración Tributaria tuvo que realizar un análisis de comparabilidad, obteniendo el valor resultante fijado en el Acta a que se dio conformidad.
El tratamiento de la infracción en el artículo 18.13 de la nueva regulación, consignada en la Ley 27/2014, que sanciona la falta de aportación o aportación incompleta o con datos falsos de la documentación, resulta igualmente aplicable a la conducta del actor, pues la documentación aportada, más que inexacta, resultaba incompleta, por las razones indicadas.
La falta de indicación en la documentación aportada del comparable para la valoración de la operación vinculada a precio de mercado, suponía, como decimos, que resultaba incompleta, más que inexacta.
Sobre esta infracción, en contra de los argumentos expuestos por el actor, debemos recordar que la obligación de documentación en las operaciones vinculadas recae tanto en las personas como en las entidades vinculadas, y el hecho de que la regularización practicada en el IRPF tuviera su origen en la liquidación practicada a la sociedad, no eximía de responsabilidad al socio vinculado.
El acuerdo sancionador derivado de la propuesta A51- NUM007 correspondiente al IRPF 2013 por importe de 78.053,88 €, contempla la existencia de una infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, prevista en el art 191.1 LGT, por la modificación practicada en la base liquidable del ahorro, como consecuencia de no haberse declarado rendimientos del capital mobiliario por importe de 385.415,90 €, por las disposiciones de fondos realizadas por el obligado tributario de las cuentas de INMOVALUE SL..
Sobre la culpabilidad, la resolución apreciaba que el Sr Gaspar dispuso de fondos de la sociedad INMOVALUE para atender las necesidades financieras propias y de su unidad familiar, necesidades que sólo podían cubrirse íntegramente con la tesorería acumulada en la misma, disposición que se realizó sin ánimo de devolución y por razón de su condición de socio único, utilizando de manera artificiosa las cuentas corrientes con socios para simular la existencia de un préstamo y así evitar la tributación que conlleva un reparto formal de dividendos, que es la tributación que le correspondería.
Se analizó para ello la evolución de los recursos propios de la entidad, así como el destino de las reservas acumuladas, comparándose los recursos ordinarios y periódicos de la familia y sus necesidades financieras ordinarias, comprobando que aquellos eran significativamente insuficientes.
Se observó que las salidas sistemáticas de fondos de la sociedad no obedecían a un préstamo, no habiéndose aportado ningún documento en el que se reflejaran sus condiciones.
Se recoge asimismo la circunstancia sabida de que en el ejercicio 2013 el actor prestó servicios profesionales a la sociedad JUTESU SL, en la que tenía una participación del 95% del capital social, sin estipular ninguna retribución por los mismos, habiéndose valorado la operación al amparo de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, en 468.000,00 €.
Aprecia la demandada que se llevó a cabo, de manera consciente y voluntaria, una doble estrategia para evitar la tributación en sede del IRPF de las rentas obtenidas, no estipulando ninguna retribución por los servicios prestados a JUTESU, y simular que el dinero retirado de INMOVALUE lo era en concepto de préstamo, pues con el fin de evitar el ajuste secundario derivado de la valoración a precios de mercado de los servicios profesionales prestados por el obligado tributario a la sociedad JUTESU SL, se simuló la realización de una restitución patrimonial de esta última al actor que, simultáneamente, con la finalidad de evitar la calificación de rendimientos del capital mobiliario de las disposiciones de fondos realizadas, simuló asimismo la devolución del préstamo por parte de éste a la sociedad INMOVALUE SL..
Respecto a que la inexistencia del préstamo no pueda apoyarse en simple presunciones, debe responderse que la prueba de indicios resulta plenamente válida para destruir la presunción de inocencia, como expresa la Sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Segunda, Sentencia 175/2012 de 15 Oct. 2012, Rec. 2675/2009:
[...]
A la luz del criterio expuesto, la resolución administrativa no desconoce el derecho a la presunción de inocencia, pues ésta resulta enervada por una prueba indiciaria constitucionalmente válida, habida cuenta que el órgano sancionador explicita los hechos base -identidad de precios, acuerdo de intercambio de billetes- y los considera plenamente probados bien mediante la información solicitada a las encausadas bien por reconocimiento expreso de ellas mismas, concluyendo que había habido concertación sobre los precios inferencia que ni es «ilógica» ni «tan abierta que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada».
No obsta a esta conclusión que el órgano sancionador, limitándose a la información que las navieras le entregaron a solicitud suya, no hubiera desenvuelto ninguna otra actividad indagatoria dirigida a obtener pruebas directas de la concertación de precios, pues dichas actividades de instrucción, particularmente las que la parte sugiere (solicitar documentación contable, colaboración o información de terceros, interrogatorio de empleados de las empresas, solicitud de un estudio pericial sobre posibles explicaciones alternativas), no parecían aptas para aportar datos relevantes sobre la existencia de una actuación encaminada a la concertación (reuniones, acuerdos expresos), sino sobre los propios hechos base (la efectiva evolución de los precios durante el período de tiempo examinado) que están ya sobradamente acreditados y que no son disputados por la actora, o sobre la explicación alternativa, que está ya suficientemente argumentada por las partes. Por todo ello, al ser pruebas inútiles, su falta de práctica no afecta a la virtualidad de la prueba indiciaria para desvirtuar la presunción de inocencia.
Por todo lo expuesto y habiéndose motivado suficientemente la culpabilidad en ambas resoluciones sancionadoras, procede su confirmación.
NOVENO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al haberse desestimado las pretensiones del actor, procede imponerle las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, tal como autoriza su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
