Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de octubre de 2021, que desestimó la reclamación administrativa nº : NUM000; interpuesta contra el acuerdo contra acuerdo de liquidación (n° de liquidación: NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, y contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de octubre de 2021, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM002; interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional (nº de liquidación: NUM003) ejercicio 2017, así como contra el acuerdo que desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación.
En la reclamación económico administrativa nº NUM000, el TEAR analiza si se dan los requisitos del art. 7 p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.
Cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 10 del artículo 7 p) de la Ley del IRPF. En este mismo sentido, el artículo 6.1.10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 43912007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF)
De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.
En la resolución del TEAR, se hace constar :" En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido por el Director de Operación de la entidad ARVATO IBERIA, S.L. en el que manifiesta que el reclamante ha prestado sus servicios en los siguientes países, en el desempeño de las funciones propias del puesto que ocupa (Business Unit Manager de la plataforma de la empresa en Portugal). Se adjunta cuadro en el que figura la fecha de los desplazamientos, país de destino (Portugal) y número de días de cada desplazamiento (total anual de 280 días).
- Certificado expedido por el Director de Operación de la entidad ARVATO IBERIA, S.L. en el que manifiesta que el reclamante ha prestado servicios para la entidad no residente Arvato Services Portugal, Unipessoal, Lda vinculada al grupo Bertelsmann durante el año 2016 y que dichos servicios producen una ventaja o utilidad a la entidad destinataria ya que son proyectos de nueva implantación de clientes Internacionales en Portugal.
- Carta dirigida al reclamante y firmada por la Gerente de la entidad ARVATO SERVICES PORTUGAL en la que indica que la prestación de servicios transnacional ha tenido como beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España (el reclamante), al establecimiento permanente de la entidad pagadora radicado en Lisboa. Que conoce que el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece como requisito para la deducción de gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas la condición de que "los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario" (Aplicable la sociedad española Arvato Iberia S.L.). Que en este caso concreto, la refacturación que ha realizado Arvato Iberia S.L. a Arvato Services Portugal en el ejercicio 2015 ha ascendido a 89.963,07 euros por los servicios prestados por el trabajador desplazado desde España. Estos gastos se han considerado como deducibles en el Impuesto de Sociedades de Portugal y se han valorado a su valor razonable. Que la sociedad beneficiaria evaluó si, en circunstancias comparables una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de la actividad desarrollada por el trabajador D. Pedro o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Que la conclusión fue clara, Arvato Services Portugal necesitaba una persona cualificada en los proyectos nuevos a acometer en Portugal y decidió pagar la ejecución de la actividad desarrollada por el trabajador D. Pedro a Arvato Iberia S.L. a partir de su incorporación con fecha 9 de septiembre de 2014. Que los proyectos realizados en el ejercicio 2015 son los siguientes: Microsoft Corporation (2014 - 2018) y Booking.com (2015 - 2018). La naturaleza, características y alcance de los trabajos han generado en nuestra opinión un fuerte valor añadido a la entidad. La descripción de las funciones concretas del trabajador y su aportación a los servicios prestados en la entidad son los siguientes: Es responsable del crecimiento del negocio CRM Contact Center en Lisboa, liderando la gestión operativa del centro para cumplir los objetivos acordados con los clientes, asegurando la mejora y optimización de los resultados económicos y financieros de estos proyectos; Responsabilidad de la gestión operacional directa de los equipos con un crecimiento de 10 personas en 2014 a más de 600 personas en 20/7; Representar al centro con clientes internacionales potenciales y es responsable de mantener la relación con los clientes actuales que han pasado de 1 en 2014 a 7 en 2018. Se aporta la siguiente documentación: Facturas servicios intragrupo de 2015, Informe sobre la entidad beneficiaria. (añadido por el trabajador). Se puede observar la evolución de las ventas por prestación de servicios a nuevos clientes. Incremento del 354 % en 2015 respecto al año anterior y del 98% en 2016 respecto al 2015. El patrimonio neto pasa de 85.691 euros en 2014 a 126.428 euros en 2016, dando la vuelta a las pérdidas de -284.698 del ejercicio 2014.
- Contrato de trabajo del reclamante firmado con la entidad española el 9 de septiembre de 2014 con categoría de Jefe de Grupo y centro de trabajo ubicado en Madrid.
- Perfil del puesto de trabajo del reclamante.
- Control de horas trabajadas en el ejercicio 2016. Se desconoce quién confecciona estos cuadros ya que no tienen ningun afirma ni sello de ninguna empresa.
- Justificación documental de la realidad de algunos de los desplazamientos realizados.
Con motivo de la interposición de esta reclamación se aportan:
- Facturas intragrupo del ejercicio 2016 por el concepto "Gastos a repercutir".
- Cuadro firmado por la Gerente de la entidad Arvato Services Portugal en el que se ha escrito a mano: "Confirmo que el trabajador Pedro ha estado en la Compañía Arvato Services Portugal en las fechas indicadas. Las fechas son coincidentes con las que figuran en el certificado de la entidad española. En el cuadro aportado figura como tarea realizada "liderazgo de equipos, management operacional y representación centro de Lisboa".
Añade el Tribunal Económico Administrativo Regional que: " ... cabe señalar que la carta aportada junto con la interposición de esta reclamación hace referencia al ejercicio 2015, ejercicio que no es el objeto de la presente reclamación, y además no se incluye la documentación que dice que se adjunta a la misma [Facturas servicios intragrupo de 2015, Informe sobre la entidad beneficiaria. (añadido por el trabajador)"].
Asimismo, se remite a lo dispuesto en el art. 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba, y deduce que: " Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.
De la facturación aportada no puede desprenderse que la misma incluya los servicios que la parte reclamante dice prestar para la entidad portuguesa.
En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención solicitada, al no aportar pruebas que corroboren lo manifestado en los certificados y cartas aportados."
Y desestima la reclamación económico administrativa.
En la reclamación económico administrativa nº NUM002 el TEAR al igual que en la anterior, analiza los requisitos del art 7 p) de la LRPF. También hace alusión a que de la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.
Concreta la documentación aportada en los siguientes términos:" ... - Certificado expedido por el Director de Operación de la entidad ARVATO IBERIA, S.L. en el que manifiesta que el reclamante ha prestado sus servicios en los siguientes países, en el desempeño de las funciones propias del puesto que ocupa (Business Unit Manager de la plataforma de la empresa en Portugal). Se adjunta cuadro en el que figura la fecha de los desplazamientos, país de destino (Portugal) y número de días de cada desplazamiento (total anual de 164 días).
- Certificado expedido por el Director de Operación de la entidad ARVATO IBERIA, S.L. en el que manifiesta que el reclamante ha prestado servicios para la entidad no residente Arvato Services Portugal, Unipessoal, Lda vinculada al grupo Bertelsmann durante el año 2017 y que dichos servicios producen una ventaja o utilidad a la entidad destinataria ya que son proyectos de nueva implantación de clientes Internacionales en Portugal.
- Carta dirigida al reclamante y firmada por la Gerente de la entidad ARVATO SERVICES PORTUGAL en la que indica que la prestación de servicios transnacional ha tenido como beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España (el reclamante), al establecimiento permanente de la entidad pagadora radicado en Lisboa. Que conoce que el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece como requisito para la deducción de gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas la condición de que "los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario" (Aplicable la sociedad española Arvato Iberia S.L.). Que en este caso concreto, la refacturación que ha realizado Arvato Iberia S.L. a Arvato Services Portugal en el ejercicio 2017 ha ascendido a 61.872,21 euros por los servicios prestados por el trabajador desplazado desde España. Estos gastos se han considerado como deducibles en el Impuesto de Sociedades de Portugal y se han valorado a su valor razonable.
- Cuadro firmado por la Gerente de la entidad Arvato Services Portugal en el que se ha escrito a mano: "Confirmo que el trabajador Pedro ha estado en la Compañía Arvato Services Portugal en las fechas indicadas. Las fechas son coincidentes con las que figuran en el certificado de la entidad española. En el cuadro aportado figura como tarea realizada "liderazgo de equipos, management operacional y representación centro de Lisboa"
- Justificación documental de la realidad de algunos de los desplazamientos realizados. Puntualiza el TEAR que :" No se justifica la fecha de ida a Portugal del 5 de enero que figura en el certificado aportado, ni el desplazamiento realizado del 11 de febrero al 5 de marzo, ni la fecha de vuelta del 30 de junio que figura en el certificado aportado. Por tanto, de los 164 días de estancia que figuran en el certificado aportado solo se justifica el desplazamiento de 98 días.
Con motivo de la interposición de esta reclamación se aporta la siguiente documentación relevante, sigue relatando:" - Carta dirigida al reclamante y firmada por la Gerente de la entidad ARVATO SERVICES PORTUGAL en la que indica que la prestación de servicios transnacional ha tenido como beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España (el reclamante), al establecimiento permanente de la entidad pagadora radicado en Lisboa. Que conoce que el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece como requisito para la deducción de gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas la condición de que "los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario" (Aplicable la sociedad española Arvato Iberia S.L.). Que en este caso concreto, la refacturación que ha realizado Arvato Iberia S.L. a Arvato Services Portugal en el ejercicio 2015 ha ascendido a 89.963,07 euros por los servicios prestados por el trabajador desplazado desde España. Estos gastos se han considerado como deducibles en el Impuesto de Sociedades de Portugal y se han valorado a su valor razonable. Que la sociedad beneficiaria evaluó si, en circunstancias comparables una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de la actividad desarrollada por el trabajador D. Pedro o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Que la conclusión fue clara, Arvato Services Portugal necesitaba una persona cualificada en los proyectos nuevos a acometer en Portugal y decidió pagar la ejecución de la actividad desarrollada por el trabajador D. Pedro a Arvato Iberia S.L. a partir de su incorporación con fecha 9 de septiembre de 2014. Que los proyectos realizados en el ejercicio 2015 son los siguientes: Microsoft Corporation (2014 - 2018) y Booking.com (2015 - 2018). La naturaleza, características y alcance de los trabajos han generado en nuestra opinión un fuerte valor añadido a la entidad. La descripción de las funciones concretas del trabajador y su aportación a los servicios prestados en la entidad son los siguientes: Es responsable del crecimiento del negocio CRM Contact Center en Lisboa, liderando la gestión operativa del centro para cumplir los objetivos acordados con los clientes, asegurando la mejora y optimización de los resultados económicos y financieros de estos proyectos; Responsabilidad de la gestión operacional directa de los equipos con un crecimiento de 10 personas en 2014 a más de 600 personas en 2017; Representar al centro con clientes internacionales potenciales y es responsable de mantener la relación con los clientes actuales que han pasado de 10 personas en 2014 a 7 en 2018. Se aporta la siguiente documentación: Facturas servicios intragrupo de 2015, Informe sobre la entidad beneficiaria. (añadido por el trabajador). Se puede observar la evolución de las ventas por prestación de servicios a nuevos clientes. Incremento del 354 % en 2015 respecto al año anterior y del 98% en 2016 respecto al 2015. El patrimonio neto pasa de 85.691 euros en 2014 a 1.21.6428 euros en 2016, dando la vuelta a las pérdidas de -284.698 del ejercicio 2014.
- Contrato de trabajo del reclamante firmado con la entidad española el 9 de septiembre de 2014 con categoría de Jefe de Grupo y centro de trabajo ubicado en Madrid."
Puntualiza también el TEAR en este caso que: " ... la carta aportada junto con la interposición de esta reclamación hace referencia al ejercicio 2015, ejercicio que no es el objeto de la presente reclamación, y además no se incluye la documentación que dice que se adjunta a la misma [Facturas servicios intragrupo de 2015, Informe sobre la entidad beneficiaria. (añadido por el trabajador)]."
En este supuesto también hace referencia al art 105 de la LGT, en relación a la carga probatoria Y entiende que :"... no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.
En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención solicitada, al no aportar pruebas que corroboren lo manifestado en los certificados y cartas aportados."
Consecuentemente con ello, desestima la reclamación económico administrativa.
SEGUNDO. - El recurrente fundamenta sus pretensiones en que: Mientras que en los ejercicios fiscales 2016 y 2017 se han desestimado sus solicitudes de exención en aplicación del artículo 7p) de IRPF, con los mismos datos y argumentos y, con posterioridad a la reclamación económica administrativa, por la Administración Tributaria se ha admitido la exención del artículo 7P del IRPF del ejercicio fiscal 2018.
Para acreditar que se cumplen los requisitos de la exención discutida se han presentado los siguientes documentos:
a) Contrato de trabajo del actor donde consta que es contratado por Arvato Iberia S.L. (empresa española)
b) Certificado de fecha 13 de noviembre de 2017 del Director de Operaciones de ARVATO IBERIA, SL.
c) Comunicación de fecha 13 de agosto de 2014 donde en la contratación del Sr. Pedro que ha sido seleccionado para "el puesto de MBU del site de Lisboa, para la división de Customer Services en la empresa Arvato Iberia, S.L. El mencionado puesto reportará directamente al Director de Operaciones"
d) Descripción del puesto de trabajo y las labores a desarrollas por el actor.
Pantallazo de la autoridad tributaria aduanera portuguesa donde no se le reconoce al actor la residencia fiscal en Portugal.
Certificado realizado por doña Carina en fecha 7 de mayo de 2018 donde se certifica los trabajos realizados para la entidad Arvato Services Portugal.
Constan aportadas las facturas intragrupo del ejercicio 2016.
Para documentar los días de trabajo del Sr. Pedro en el extranjero durante el ejercicio 2016, se aporta un certificado emitido por Don Plácido en calidad de Director de Operaciones de Arvato Iberia, S.L., siendo los países Inglaterra (3 días), Ámsterdam (3 días) y 274 días en Portugal.
En relación al ejercicio 2017, presentó el demandante los siguientes documentos:
Certificado de retenciones donde consta que TODAS LAS RETRIBUCIONES DEL SR. Pedro las recibe de la mercantil ARVATO IBERIA, SL.
Contrato de arrendamiento de la vivienda en Portugal.
Contestación de doña Carina de Arvato Services Portugal, Unipersonal LD a de fecha 27 de junio de 2018.
Certificado emitido por la responsable de Arvato Portugal con los días de prestación de servicios en las distintas empresas, con especificación de las tareas realizadas, nombre del proyecto.
Certificado emitido por el Director de operaciones de Arvato Iberia, S.L. donde se certifica que el Sr. Pedro ha estado 164 días trabajando en Portugal durante ese ejercicio fiscal.
Se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019, STS1056/2019, en apoyo de sus pretensiones.
Termina solicitando:"... con estimación del presente recurso, declare no ser ajustado a derecho las resoluciones dictadas así como las propuestas de liquidación de las que traen causa y, en su consecuencia anule y deje sin efecto las mismas, condenado a las entidades recurrida a estar y pasar por dichas declaraciones y condenando a la devolución a esta parte de las cantidades solicitadas como devolución en cada uno de los ejercicios fiscales reclamados, con lis intereses legales que son de aplicación y con todos los demás pronunciamientos que sea procedente en derecho y con expresa condena en costas causadas a la demandada ".
TERCERO. - Por su parte la administración demandada solicitó la desestimación del recurso en base a que: no ha quedado suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no aporta ninguna documentación que avale lo manifestado, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos redundan en beneficio de entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente para su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, la facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, asignación a proyectos en el extranjero, etc.
Además, no se han justificado ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los trabajos.
Por otro lado, tampoco se ha justificado qué trabajos específicos se han realizado en cada desplazamiento por lo que si ni siquiera es posible saber qué labores se desempeñaron no es posible considerar probados los requisitos para la aplicación de la exención.
Por lo que se refiere a las alegaciones relativas al ejercicio 2018, debe destacarse que el hecho de que se haya reconocido la exención para dicha anualidad, no implica que se cumplieran los requisitos en los anteriores, y ello porque la determinación de la procedencia o no de la aplicación de la exención es una cuestión fundamentalmente fáctica, que depende de la prueba concreta aportada en relación con los servicios desarrollados en cada uno de los ejercicios analizados. Es por ello que, aun habiéndose reconocido la aplicación de la exención en año 2018, no resulte la misma procedente en los ejercicios que aquí nos ocupan.
Y como adelantábamos solicita la desestimación del recurso con imposición de las costas.
CUARTO. - El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "eexención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero", dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3 . Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto " tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de modo prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] ' una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[L] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(I) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(II) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".
QUINTO. - Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
" De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
El recurrente aportó la documentación que se recoge en las resoluciones recurridas, consistente en varias certificaciones a las que ya hemos hecho referencia en el fundamento jurídico primero y a las que nos remitimos para evitar repeticiones innecesarias. Sin que de las mismas queden acreditados los requisitos para la exención concretamente en que consistieron los trabajos, por lo que tampoco se puede apreciar si ha habido una ventaja o utilidad en la prestación de los mismos, aunque en una de las certificaciones se limite a decir:" Dichos servicios producen una ventaja o utilidad a la entidad destinataria ya que son proyectos de nueva implantación de clientes internacionales en Portugal". Lo cual es insuficiente para acreditar ese requisito, además de haberse presentado documentos que hacen referencia a otros años fiscales. Siendo procedente en consecuencia desestimar el recurso.
SEXTO. - En relación a la alegación del recurrente de que, con posterioridad a la reclamación económica administrativa, por la Administración Tributaria se ha admitido la exención del artículo 7p) del IRPF del ejercicio fiscal 2018, y por lo tanto deben reconocerse para los ejercicios anteriores. Procede desestimarse ya que el hecho de que se haya reconocido la exención para dicha anualidad, no implica que se cumplieran los requisitos en los anteriores, y ello porque la determinación de la procedencia o no de la aplicación de la exención es una cuestión fundamentalmente fáctica, que depende de la prueba concreta aportada en relación con los servicios desarrollados en cada uno de los ejercicios analizados.
Pero a mayor abundamiento el demandante no ha acreditado que las certificaciones presentadas en los ejercicios correspondientes a los años 2016 y 2017, sean las mismas que se aportaron en el ejercicio fiscal del año 2018.
SÉPTIMO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante por la desestimación del recurso.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
