Sentencia Contencioso-Administrativo 232/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1303/2021 de 10 de abril del 2024

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2021, que desestimó las siguientes reclamaciones planteadas por la entidad actora:

- Reclamación contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta A02- NUM006, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2012 a 2014, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones n° NUM000 por el ejercicio 2012, n° NUM002 por el ejercicio 2013 y n° NUM003 por el ejercicio 2014. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 759,49 euros.

- Reclamación contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM007, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2012 a 2014, lo que determinó la apertura por el TGEAR de las reclamaciones n° NUM001 por el ejercicio 2012, n° NUM004 por el ejercicio 2013 y n° NUM005 por el ejercicio 2014. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 72.402,36 euros.

SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa, en primer lugar, del acuerdo de liquidación de fecha 23 de julio de 2018, que deriva del acta de disconformidad A02- NUM007, incoada a la entidad actora por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012, 2013 y 2014.

Del mencionado acuerdo de liquidación resulta lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 22 de febrero de 2017 y han tenido carácter general.

El 30/01/2018 se incoó acta A02- NUM007 a la sociedad por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012, 2013 y 2014, origen de este acuerdo de liquidación, donde se refleja la corrección valorativa resultante de la comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas.

El mismo día, 30/01/2018, también se incoó a la sociedad, por el mismo concepto y periodos, acta de conformidad A01- NUM008 en la que se regularizaron una serie de gastos considerados por la Inspección como no deducibles.

Por último, también el 30/01/2018, se incoó acta de disconformidad A02- NUM006, por el mismo concepto y periodos, en la que se recogió, además de la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación de valor de mercado de las operaciones vinculadas, los ajustes a la base imponible declarada efectuados en el acta de conformidad A01- NUM008.

Se ha incoado acta de disconformidad a don Esteban como consecuencia, entre otras razones, de la regularización derivada de las operaciones vinculadas descritas en este acuerdo de liquidación.

La sociedad Anestiva S.L. se constituyó el 11 de enero de 2001 con un capital social de 3.010 euros, que fue suscrito por doña Constanza (70%) y por don Esteban (30%), casado en régimen de separación de bienes con la anterior.

Según escritura de fecha 19 de enero de 2006, don Esteban pasó a ser socio único de la sociedad.

En los ejercicios 2012 a 2014 don Esteban era socio y administrador único de Anestiva S.L.

La sociedad contabilizó y declaró los siguientes importes netos de la cifra de negocios: 370.966,18 euros en 2012, 410.457,00 euros en 2013 y 396.061,00 euros en 2014.

Esos importes proceden de la prestación de servicios médicos.

En esos ejercicios, la sociedad contabilizó las siguientes retribuciones a don Esteban: 49.274,66 euros en 2012 en concepto de sueldos y salarios, 65.224,88 euros en 2013 y 83.852,00 euros en 2014, en ambos años en concepto de servicios profesionales médicos.

Se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración por su valor de mercado de la operación vinculada entre la sociedad y su socio por concurrir los requisitos establecidos en la normativa de aplicación.

Don Esteban es médico especialista en Anestesiología y Reanimación.

La sociedad Anestiva S.L. tiene como cliente principal a la Clínica Nueva Estética Madrid S.L., posteriormente absorbida por Clínica Londres S.L., que a su vez fue absorbida por Sanitas S.L.

Según el contrato firmado entre Anestiva y la Clínica Nueva Estética Madrid S.L., don Esteban asume un rol absolutamente esencial para la adecuada prestación de los servicios. El Dr. Esteban coordina, dirige y supervisa los servicios médicos relativos a la especialidad de Anestesiología y Reanimación, prestando materialmente muchos de estos servicios, existiendo además otros anestesistas subcontratados por la sociedad a los que el doctor Esteban coordina, dirige y supervisa.

En la página web de la Clínica Londres figuran tres profesionales médicos, de los que el único anestesista es don Esteban.

Don Esteban es absolutamente determinante para la prestación de los servicios por parte de la sociedad y para la obtención de sus ingresos. Buena parte de dichas funciones adicionales aparecen recogidas en el documento aportado por el obligado tributario que describe las funciones desempeñadas por el Dr. Esteban y por los demás miembros de su equipo. No puede pretenderse que el Dr. Esteban es un mero anestesista más como los demás miembros de su equipo y que este equipo funciona solo o bajo la dirección de otra persona distinta. Por tanto, no pueden valorarse los servicios que presta el Dr. Esteban a su sociedad como se valoran los prestados por los profesionales subcontratados a la sociedad.

La actividad profesional podría haberse realizado directamente por la persona física sin necesidad de actuar ésta a través de una sociedad y en ese caso D. Esteban habría obtenido de los terceros el mismo importe que ha percibido la sociedad Anestiva. Nada habría obstado en ese caso para que él hubiera podido subcontratar aquellas tareas que contrata la sociedad a terceros pagando por ellos lo que pagó la sociedad. La sociedad nada aporta a la labor de los profesionales contratados que bien podría haber contratado directamente la persona física.

Teniendo en cuenta lo anterior, los importes que Anestiva paga por sus servicios a don Esteban no constituyen el valor de mercado de los servicios prestados por el socio a su sociedad.

Para determinar el valor de mercado se ha seguido el método del precio libre comparable, considerando como precio de mercado los ingresos obtenidos de terceros por Anestiva como contraprestación por los servicios prestados por don Esteban, corregidos con la deducción de los gastos necesarios para la obtención de dichos ingresos.

Resulta así un valor de mercado de la operación vinculada de 157.909,97 euros en 2012, 164.571,83 euros en 2013 y 127.622,55 euros en 2014.

El ajuste en la base imponible, una vez descontadas las retribuciones que la sociedad abonó al socio, asciende a -108.635,31 euros en 2012, -99.346,95 euros en 2013 y -43.770,55 euros en 2014, resultando la siguiente base imponible comprobada: -2.507,36 euros en 2012, 2.447,43 euros en 2013 y 3.944,64 euros en 2014.

Por ello, el Inspector Regional Adjunto practicó liquidación provisional por importe a devolver de 72.402,36 euros (60.122,84 euros de cuota y 12.279,52 euros de intereses de demora).

El Inspector Regional Adjunto practicó también liquidación provisional a la entidad Anestiva derivada del acta de disconformidad A02- NUM006, liquidación que contiene la completa regularización de la situación tributaria del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2014, de la que resultó un importe a devolver de 759,49 euros (626,84 euros de cuota y 132,65 euros de intereses de demora).

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida y el acuerdo de liquidación del que trae causa.

Alega, en resumen, en primer lugar la improcedencia del valor de mercado determinado por la Inspección para los servicios de anestesiologóa prestados a Anestiva don Esteban, consistente en la imputación a este último de la totalidad del beneficio neto obtenido por la entidad.

Afirma que la Inspección ha obviado la existencia de la sociedad, que contaba con medios materiales y humanos (hasta seis anestesiólogos, además del socio) para realizar intervenciones a cualquier hora todos los días del año.

Invoca la resolución del TEAC de 2 de marzo de 2016 y las sentencias de la Audiencia Nacional de 4 de enero de 2021 (recurso nº 1092/2017), 9 de febrero de 2017 (recurso nº 1/2015) y 7 de diciembre de 2016 (recurso nº 5/2015).

Añade que la aplicación del método del precio libre comparable exige que ambas operaciones (la que raliza el socio profesional a favor de la sociedad y la que ésta realiza a los clientes terceros) sean sustancialmente la misma operación, lo que sucede cuando la sociedad carece de medios humanos distintos a la persona física vinculada y sea ésta la que realice exclusivamente la prestación del servicio.

Así, en este caso no hay equiparación posible entre el servicio que Anestiva presta al cliente final y el que el doctor Esteban presta a Anestiva, ya que el servicio de anestesiología no solo lo presta el socio profesional, sino otro profesional del cuadro médico de Anestiva. Además, en el contrato entre Anestiva y el cliente final no se exigía la intervención personal del doctor Esteban, siendo siempre el mismo el precio cobrado al cliente final para el mismo tipo de operación, con independencia del anestesiólogo que interviniera en la operación.

Además, el riesgo de cada intervención era asumido por Anestiva y por el propio anestesiólogo que intervenía en la operación, que estaba obligado a disponer de un seguro de responsabilidad civil como condición para su integración en el cuadro médico de Anestiva.

Por tanto, los ingresos obtenidos por Anestiva no se debían a los servicios personalísimos prestados por el doctor Esteban, ya que, aparte de que los servicios se habían prestado en la mayoría de los casos por otros profesionales, en el campo de la anestesiología las intervenciones consisten en actuaciones-tipo encorsetadas en un estricto protocolo de seguridad, por lo que no existe un carácter personalísimo de tales servicios.

De los hechos acreditados en el expediente se deduce que en el ejercicio 2012, el 51,5% de las operaciones de anestesia fueron realizadas por el Dr. Esteban; en el ejercicio 2013 el 41,1% y en el ejercicio 2014 el 32,9%, mientras que en la actividad de consulta anestesiológica, el porcentaje de intervención del Dr. Esteban es de apenas el 5,3% (ejercicio 2012), 2,2% (ejercicio 2013) y 0,6% (ejercicio 2014). Sin la disposición de un cuadro médico como el que tenía Anestiva, integrado por hasta siete anestesiólogos, hubiese sido imposible cumplir las obligaciones contractuales con Clínica Londres, que exigían la prestación de tal servicio las 24 horas del día, los 365 días al año, en cualquier centro de Clínica Londres o clínica asociada.

Las retribuciones satisfechas al doctor Esteban en los ejercicios objeto de comprobación eran acordes a su valor de mercado, como acredita el informe del Departamento de Precios de Transferencia de la consultora BDO.

En contra de la tesis de la Inspección, las funciones de coordinación, planificación y supervisión realizadas por el doctor Esteban eran residuales y, además, compartidas por otro facultativo del cuadro de Anestiva (Dra. Agueda).

Los seguros de responsabilidad civil de los anestesiólogos sólo cubren complicaciones médicas relacionadas con mala praxis, por lo que Anestiva tiene que asumir otros riesgos relacionados con la actividad desarrollada por los profesionales, como son, entre otros, las complicaciones médicas no cubiertas por las pólizas de seguro, las repercusiones comerciales derivadas de la actuación de los profesionales, y las penalizaciones contempladas en el contrato de Anestiva con Clínica Londres.

El Dr. Esteban asume los riesgos propios del desarrollo de la práctica de la anestesiología, como el resto del equipo, para lo que tiene suscrito un seguro de responsabilidad civil profesional.

La asunción de riesgo por parte de Anestiva determina que la sociedad tenga que ser compensada a través de la imputación de una parte del beneficio derivado de la prestación de los servicios asociados al riesgo asumido, conforme a los criterios establecidos en la Guía de Precios de Transferencia aprobada por el Consejo de la OCDE el 22 de julio de 2010.

Invoca error en el método seguido por la Inspección para la valoración de los servicios prestados por el Dr. Esteban, así como la improcedencia de imputarle como retribución todo el beneficio obtenido por la sociedad.

Destaca que no es cierto que el único valor de Anestiva sea el que aporta el socio profesional. Es esencial articular la actividad a través de una sociedad con el fin de deslindar los patrimonios de la sociedad y del socio profesional, sobre todo a efectos de responsabilidad civil.

El método del precio libre comparable exige identidad o equiparación entre el servicio prestado por el socio a la sociedad y el que esta presta al cliente final, lo que aquí no concurre. La Inspección no concreta en qué consistían los servicios de supervisión prestados por el Sr. Esteban, que eran residuales y no exclusivas, y que han sido dimensionados de forma artificiosa por la Inspección, habiendo asumido la Dra. Agueda los servicios de coordinación y supervisión, sin que se hayan realizado requerimientos de información para concretar el desempeño de tales tareas, a pesar de corresponder a la Administración la carga de acreditar el contenido y alcance de tales funciones.

Señala que el contrato suscrito entre el Dr. Esteban y Anestiva es igual al suscrito con el resto de colaboradores de la entidad. La participación de estos últimos supone más de la mitad de los ingresos de Anestiva, disminuyendo la participación del Dr. Esteban año tras año, coincidiendo con una implicación progresiva y cada vez mayor en sus funciones como director médico de la Clínica Londres.

Los profesionales que integran el cuadro médico de la entidad Anestiva tienen una función y un peso fundamentales en la actividad económica desarrollada por la sociedad, constituyen un valioso activo intangible para la sociedad, además de llevar a cabo una importante función comercial al estar en contacto directo con el cliente final, especialmente en los casos de intervenciones quirúrgicas.

Anestiva no necesita medios materiales, ya que la actividad se desarrolla en quirófanos propiedad del cliente (caso de las clínicas) o subcontratados a terceros (caso de algunas clínicas y de los cirujanos).

Por tanto, Anestiva no es una sociedad simulada ni creada para evitar la progresividad del IRPF del socio profesional, sino que es una sociedad real, que fue constituida por motivos empresariales válidos y que dispone de un significativo nivel de medios humanos, siendo titular real de derechos y obligaciones frente a terceros y responsable de los riesgos empresariales derivados de su actividad.

CUARTO.- La Abogada del Estado solicita la desestimación del recurso con argumentos similares a los expuestos en la resolución recurrida.

Alega, en síntesis, que con la intervención fundamental del socio es como la actora puede prestar sus servicios, sin él la sociedad no podría seguir desarrollando sus actividades, porque solo a él, en definitiva, se alude como profesional médico en el contrato firmado, y sin embargo, el socio por su cuenta sin la sociedad sí podría continuar con su labor. Por todo ello se puede concluir que el valor añadido esencial lo genera el socio.

El Dr. Esteban lleva a cabo funciones que exceden con mucho de las realizadas por los profesionales contratados, teniendo dichas funciones carácter esencial. Así, es esencial para la adecuada prestación de los servicios la coordinación, dirección, supervisión y selección de los miembros del equipo profesional. Es evidente, y así resulta con claridad del contrato con la clínica, que esta última contrata con la sociedad Anestiva debido a la presencia del Dr. Esteban y a que este efectivamente coordine, dirija, supervise y seleccione a los miembros de su equipo profesional. Sin dicha labor, la clínica no contrataría estos servicios médicos. Por tanto, D. Esteban es absolutamente determinante para la prestación de los servicios por parte de la sociedad y, en consecuencia, para la obtención de sus ingresos.

No puede admitirse, como pretende el obligado tributario, que la labor del Dr. Esteban es idéntica a la de los profesionales que este coordina y que todos ellos aportan el mismo valor añadido a la sociedad. Es evidente que la clínica contrata a Anestiva porque está el doctor Esteban y porque este ejerce las funciones de coordinación, dirección y supervisión de sus subordinados. Si la sociedad estuviera dirigida por un recién licenciado en medicina, ni la clínica contrataría con Anestiva, ni, por tanto, indirectamente con los profesionales subcontratados por ésta.

En conclusión, es de plena aplicación el art. 16 del TRLIS, al haber probado la Administración la realización de operaciones entre el socio y la entidad, personas vinculadas, no habiéndose aplicado por la obligada tributaria el valor de mercado a sus relaciones económicas.

Considera correcto el método de valoración empleado ya que se ha efectuado un análisis de comparabilidad teniendo en cuenta la función de prestación de servicio que asume la persona física, que lo contratado es un servicio prestado por la persona física involucrada y no por otra y que, además, la contratación se hace atendiendo a las características de esa persona.

Se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio.

QUINTO.- Delimitado el ámbito del recurso en los sucintos términos que se acaban de exponer, el debate se centra en determinar si se ajusta o no a Derecho la actuación de la Inspección de los Tributos al valorar a precios de mercado la operación vinculada realizada entre la entidad actora y su socio don Esteban.

Con respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, aplicable a los ejercicios que ahora nos ocupan, establece:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.

(...)

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

Por otra parte, el Real Decreto 1777/2004, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su art. 16:

"1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración mas adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

Así las cosas, no se discute en la demanda la vinculación de don Esteban con la sociedad actora, de la que aquel era socio y administrador único en los ejercicios comprobados.

Por ello, las operaciones realizadas entre dicha sociedad y su socio persona física deben valorarse por el valor normal de mercado, que es el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

SEXTO.- Sentado lo anterior, en los ejercicios objeto de comprobación la sociedad actora declaró los siguientes importes netos de la cifra de negocios, procedentes de la prestación de servicios médicos: 370.966,18 euros en 2012, 410.457,00 euros en 2013 y 396.061,00 euros en 2014.

Y en esos mismos ejercicios, la entidad actora abonó a don Esteban estas retribuciones: 49.274,66 euros en 2012, 65.224,88 euros en 2013 y 83.852,00 euros en 2014.

Don Esteban es médico especialista en Anestesiología y Reanimación, que son los servicios médicos que Anestiva S.L. presta a su principal cliente por volumen de facturación, Clínica Londres S.L. (antes, Clínica Nueva Estética Madrid S.L., luego absorbida por Sanitas S.L.), con la que la recurrente suscribió un contrato en fecha 1 de abril de 2007, que contiene, en lo que ahora importa, estas estipulaciones:

"PRIMERO.- El objeto social de ANESTIVA SL comprende, entre otras actividades, la prestación de servicios médicos, estando en disposición de ofrecer a CLÍNICA NUEVA ESTÉTICA MADRID SL sus servicios, incorporando un equipo de especialistas relacionados con la especialidad de Anestesiología y Reanimación. Dicho equipo será coordinado por el Dr. Esteban, que prestará sus servicios en calidad de anestesiólogo y Coordinador de Anestesia.

(...)

CLÁUSULAS

PRIMERA.- Es objeto del presente contrato la prestación por parte del personal médico coordinado por ANESTIVA SL a CLÍNICA NUEVA ESTÉTICA MADRID, S.L., de los servicios médicos relativos a la especialidad de Anestesiología y Reanimación, (...)

(...)

SEGUNDA.- CLÍNICA NUEVA ESTÉTICA MADRID, S.L. se compromete a:

- Poner a disposición de ANESTIVA SL los recursos humanos, materiales y técnicos necesarios para el ejercicio de su actividad.

- Programar junto con ANESTIVA SL, a través de Esteban, los partes de quirófano y las consultas preanestésicas (...)

(...)

TERCERA.- ANESTIVA SL, por medio del equipo de profesionales coordinados por el Dr. Esteban se compromete a realizar los siguientes procedimientos médicos (dentro del ámbito habitual del ejercicio profesional de la especialidad de Anestesiología y Reanimación), (...)".

Las cláusulas de ese contrato evidencian que la contratación de Anestiva se hizo en atención a las cualidades profesionales del Dr. Esteban, el cual, además de su trabajo como médico especialista en Anestesiología y Reanimación, asumió la programación de los partes de quirófano y las consultas preanestésicas, así como la coordinación y dirección del equipo de especialistas.

Lo expuesto queda ratificado con el contenido de la página web del centro Clínica Londres, en la que figuran tres profesionales médicos, siendo el único anestesista don Esteban, cuya experiencia se describe así:

"CLÍNICA LONDRES. (2007 ...) Unidad de Cirugía y Unidad de Obesidad (balón intragástrico). Anestesiólogo de Clínica Londres Madrid desde abril de 2007. Organización y Coordinación de la apertura de la Unidad de Cirugía Mayor Ambulatoria de Madrid en junio de 2007. Procedimientos quirúrgicos y balón intragástrico. Comité Médico. Responsable médico de Medicina y Cirugía desde marzo de 2009. Director Médico de Clínica Londres desde mayo de 2009.".

Esas funciones no han sido objeto de modificación contractual, por lo que estaban plenamente vigentes en los ejercicios objeto de comprobación.

Aunque en la demanda se invocan argumentos que pretenden reducir el alcance de las funciones y responsabilidades del Dr. Esteban, la realidad en que las funciones inicialmente reconocidas ante el Inspección mediante correo electrónico fueron las siguientes:

"- Supervisión de la actividad de la Dra. Agueda y del resto de anestesistas.

- Responsable de Clinical Governance (relacionadas con la seguridad del paciente).

- Gestión de complicaciones, incidentes y reclamaciones y de la actividad de los anestesistas y la programación de las cirugías y endoscopias.

- Atención de urgencias (disponibilidad 24 horas).

- Comunicar al cirujano y a la empresa la recomendación de no realización de los procedimientos médicos o endoscópicos para proceder a cancelar el tratamiento contratado por el paciente.

- Actualización de protocolos médicos.

- Valoración preanestésica de los pacientes pendientes de realización de procedimientos quirúrgicos o endoscópicos.

- Realización de sesión clínica para casos de especial riesgo médico o anestésico.

- Realizar la asistencia médica en la fase intraoperatoria.

- Cuidados médicos del paciente en Reanimación y en la fase de readaptación al medio (habitación).

- Valoración médica y tratamiento médico intravenoso en la fase postoperatorio o posttratamiento (en Hospital de Día): complicaciones de cirugía, complicaciones médicas, intolerancia digestiva a tratamientos endoscópicos, etc.

Registros documentales de la actividad médica.".

Así pues, resulta evidente que los servicios médicos prestados por la entidad Anestiva requerían la intervención personal y directa del doctor Esteban, siendo incuestionable que la contratación de Anestiva fue consecuencia de las cualidades como especialista en anestesiología y reanimación del citado médico, que realizaba y lideraba la prestación de tales servicios.

Estamos ante servicios que solo realizaba el socio Sr. Esteban por sus conocimientos y experiencia, de modo que Anestiva no podía prestar esos servicios por sus propios medios y sin contar con dicho doctor.

Es cierto que la sociedad actora contaba, además del Dr. Esteban, con la colaboración de otros médicos anestesistas, pero en los contratos suscritos con Anestiva se sometían a la planificación y organización de dicha entidad (cuyo socio único era el doctor Esteban) y la colaboración era en régimen de no exclusividad, pudiendo ser sustituidos en la prestación de los servicios, en caso de imposibilidad, por otros profesionales con idénticas aptitud y cualificación, previa autorización de la sociedad.

Por tanto, como se expresa en el acuerdo de liquidación que deriva del acta A02- NUM007, el único médico especialista que asumía funciones que debía realizar de manera personal era don Esteban. Aunque se aduce en la demanda que las funciones de coordinación también las desempeñaba la Dra. Agueda, la Inspección pone de manifiesto lo siguiente:

"Con respecto a estos correos debe señalarse, en primer término, que solo se han aportado algunos correos electrónicos remitidos por la Dra. Agueda, pero que no se ha aportado ningún correo remitido por el Dr. Esteban a su equipo de colaboradores y/o a la Dra. Agueda, y no es creíble en modo alguno que estos correos no existan.

Analizados, no obstante, los correos presentados, que recordemos son seleccionados por el obligado, y que ocupan una vez impresos unas 21 páginas, son todos ellos de los ejercicios 2015 y 2016, periodos que no son objeto de comprobación, salvo cuatro correos -que ocupan 3 páginas y que se refieren al ejercicio 2013-. Examinados los mismos, estos no permiten llegar a concluir que la Dra. Agueda preste servicios de coordinación al mismo nivel que el Dr. Esteban o, como llega a aducir el obligado en sus alegaciones, que se presten exclusivamente por ella.

Dos de los tres correos del ejercicio 2013 están fechados el 22 de julio de 2013 y de su lectura se deduce que la doctora está pidiendo instrucciones al doctor, lo que evidencia el marcado carácter subordinado de su tarea.

Es, por tanto, evidente, que todas las decisiones estratégicas y de un mínimo calado las toma el Dr. Esteban y no la Dra. Agueda y que es en esas tareas de más alta dirección donde hay un mayor valor añadido.".

La Sala comparte la anterior conclusión por ajustarse al contenido de los correos analizados por la Inspección de los Tributos, no habiendo sido desvirtuados los argumentos transcritos con las pruebas aportadas en esta sede judicial.

La colaboración de otros profesionales en el desarrollo de la actividad no afecta a la conclusión antes expuesta, ya que, como se ha dicho, el doctor Esteban era el referente que determinó la contratación de Anestiva para prestar unos servicios que, sin su intervención, no se podían llevar a cabo. En este sentido, el valor que aporta el socio de la entidad no es comparable con la mera colaboración que prestan otros profesionales. Los gastos de las personas contratadas deben ser deducidos de los ingresos, pero por sí solos no generarían ingresos para Anestiva sin la intervención del doctor Esteban, que era dueño de la totalidad del capital de la sociedad recurrente.

Además, la entidad actora carecía de otros medios personales y materiales para prestar sus servicios, ya que, de acuerdo con las cláusulas del contrato suscrito con Clínica Nueva Estética de Madrid S.L., esta sociedad se obligó a poner a disposición de Anestiva los recursos humanos, materiales y técnicos necesarios para llevar a cabo la actividad.

En consecuencia, el socio persona física podía haber realizado su actividad directamente, sin necesidad de actuar a través de la sociedad vinculada, que carecía de medios para prestar por sí sola los servicios a terceros y que, por ello, no aportaba ningún valor añadido relevante para la obtención de los ingresos.

Lo expuesto no supone negar que se puedan realizar actividades económicas a través de una sociedad, sino simplemente que ese derecho no permite utilizar una sociedad con la finalidad de evitar la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades.

La actora afirma, no obstante, que la intervención de Anestiva es básica por asumir riesgos relacionados con la actividad desarrollada por los profesionales.

Sin embargo, por el mero hecho de interponer una sociedad no se minora el riesgo de responsabilidad por la prestación de servicios médicos.

Es evidente que en caso de una mala praxis o negligencia en la prestación de los servicios, si los terceros reclaman a la sociedad, ésta tendrá igualmente una acción contra el médico, pues es éste quien presta esencialmente los servicios, por lo que le es imputable idéntica negligencia y mala praxis.

En su labor como médico, los terceros podrán dirigirse indistintamente frente a la sociedad o frente al especialista al amparo del art. 4.2 del Código de la Deontología Médica, que dispone:

"4.2 De las acciones realizadas por un médico que ejerza su actividad a través de una sociedad profesional inscrita en el Colegio de Médicos, responderá deontológicamente la Sociedad, sin perjuicio de la responsabilidad profesional que dicho médico contraiga a título individual".

En un caso de negligencia de los colaboradores, también cabría frente a ellos una acción directa por parte de los terceros y/o una acción de regreso por parte de la sociedad frente a ellos, o por parte de don Esteban si hubiera optado por operar directamente y no a través de una sociedad.

En todo caso, debe tenerse presente que tanto las sociedades a través de las que se presten servicios sanitarios como las personas físicas que presten servicios sanitarios están obligados a contratar un seguro de responsabilidad civil profesional de acuerdo con el art. 46 de la Ley 44/2003, de 21 de noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias que dispone: "los profesionales sanitarios que ejerzan en el ámbito de la asistencia sanitaria privada, así como las personas jurídicas o entidades de titularidad privada que presten cualquier clase de servicios sanitarios, vienen obligados a suscribir el oportuno seguro de responsabilidad, un aval u otra garantía financiera que cubra las indemnizaciones que se puedan derivar de un eventual daño a las personas causado con ocasión de la prestación de tal asistencia o servicios".

Siendo esto así, la responsabilidad profesional se traslada a la compañía aseguradora, de manera que ninguna ventaja aporta en términos prácticos la interposición de una sociedad. En consecuencia, no procede reconocer un margen de beneficio a la entidad actora.

SÉPTIMO.- Cuestiona también la entidad actora el método de valoración utilizado por la Inspección, así como el valor de la operación vinculada que deriva de aquel.

Para determinar el valor de la operación vinculada entre el doctor Esteban y Anestiva, la Inspección utilizó el método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables.

Por otro lado, la Inspección ha analizado las circunstancias concurrentes para determinar las operaciones comparables y el método de valoración aplicable, en los términos que exige el art. 16.2 y 5 del Real Decreto 1777/2004, pues consta en el acuerdo de liquidación que tuvo en cuenta: (i) los términos contractuales de los que se derivan las operaciones, señalando que la labor del doctor Esteban es cualitativamente superior a la de sus subordinados y el valor añadido que dicho doctor aporta a la sociedad es mucho mayor que el que aportan los subordinados, siendo evidente que la clínica contrató a Anestiva porque estaba vinculada al doctor Esteban y porque este ejerce funciones de coordinación, dirección y supervisión del equipo de médicos; (ii) las características del mercado en que se prestan los servicios, ya que en el mundo profesional de la medicina la contratación se realiza principalmente por las características profesionales de la persona física que interviene en dicha prestación, y en el caso de equipos, de la persona que los selecciona, dirige, coordina y supervisa, siendo la anestesia un aspecto clave de las intervenciones quirúrgicas.

Ese análisis llevó a la Inspección a considerar que disponía de un comparable interno especialmente adecuado para hacer la comparación: las operaciones entre la sociedad Anestiva S.L. y sus clientes, de los que la primera obtiene sus ingresos por servicios esencialmente prestados por don Esteban.

La actora, no obstante, estima que la operación del socio con la sociedad no es comparable con las operaciones de la sociedad con terceros por no haber tenido en cuenta el riesgo empresarial, invocando en apoyo de su tesis la Guía de Precios de Transferencia de la OCDE de fecha 22 de julio de 2010. Pero este argumento no puede ser acogido por las razones expuestas en el anterior fundamento jurídico, en el que hemos dicho que no procede reconocer un margen de beneficio a la entidad actora porque su interposición no aporta ninguna ventaja ni valor añadido.

Hay que reiterar en este punto que el doctor Esteban podía haber realizado directamente su actividad profesional sin necesidad de actuar a través de una sociedad, en cuyo supuesto habría obtenido de los terceros el mismo importe que ha percibido Anestiva, no existiendo obstáculo alguno que le impidiera contratar por sí mismo las tareas contratadas por la sociedad con terceros, pagando por ellas lo que pagó la sociedad.

Dicho esto, para valorar los servicios prestados, la Inspección descontó de los ingresos percibidos por la sociedad actora el importe de los gastos en que ésta incurrió para su obtención.

Sentado lo anterior, no resulta contradictorio admitir la existencia de gastos deducibles de la sociedad y, al propio tiempo, negar que la sociedad añadiese valor a las prestaciones efectuadas por su socio, que aportaba el fundamental activo a través de sus cualidades profesionales, pues es evidente que los gastos realizados para obtener los ingresos tienen que ser deducidos, ya que de lo contrario se imputarían al socio persona física unos rendimientos superiores a los realmente obtenidos.

Así, la inclusión de esos rendimientos en la declaración de la sociedad y no en la del socio persona física, determinó una tributación inferior a la que correspondía por aplicación del valor de mercado, toda vez que la persona física no tributó por esos ingresos en el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la entidad vinculada por el Impuesto sobre Sociedades.

Hay que recordar que el hecho imponible gravado debe ser el efectivamente realizado, y en este supuesto, como ya se ha señalado, los trabajos esenciales los llevó a cabo el socio persona física, razones por las que los rendimientos obtenidos están sometidos al IRPF y no al Impuesto sobre Sociedades.

Es preciso señalar, en este punto, que la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 21 de junio de 2023 (recurso de casación nº 7268/2021), ha establecido la siguiente doctrina:

"QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

A la vista de la argumentación jurídica que precede, debemos establecer la siguiente doctrina de interés casacional.

1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitupersonae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.". Pues bien, esta doctrina es aplicable al presente caso y de la misma se sigue que la Inspección ha aplicado el método correcto (precio libre comparable) para determinar el valor de mercado de la operación vinculada que nos ocupa, toda vez que las cantidades satisfechas a don Esteban no se ajustaban a tal valor.

Discrepa la entidad recurrente por considerar que las retribuciones pagadas al doctor Esteban se ajustan al valor de mercado de los servicios prestados, basándose en el informe elaborado por la consultora BDO. Sin embargo, la Sala no comparte esa tesis, ya que el aludido informe se basa en unos presupuestos que entran en contradicción con las conclusiones establecidas en esta sentencia.

Por último, las sentencias de la Audiencia Nacional invocadas en la demanda, así como las dictadas por la Sección Cuarta de esta Sala (estas últimas aportadas por la actora con su escrito de fecha 2 de abril de 2024), no crean jurisprudencia y, además, analizan supuestos distintos al que aquí nos ocupa.

Para admitir la tesis de la parte actora sería preciso justificar que los servicios del socio se han retribuido a valor de mercado, lo que no acontece en el presente caso por no concurrir los requisitos que exige el art. 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, para considerar que el valor convenido entre la entidad actora y el socio profesional coincide con el valor normal de mercado.

En consecuencia, correspondían al Sr. Esteban los ingresos percibidos por la sociedad vinculada en virtud de la actividad realizada por aquel, si bien, como ya se ha dicho, del importe percibido por la sociedad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención, debiendo ser imputada la cantidad resultante al socio persona física para que tribute por el IRPF.

En atención a las razones expuestas, debe confirmarse la resolución recurrida por ser conforme a Derecho.

OCTAVO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 3.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,