Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO: La representación procesal del actor interpone le presente recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de abril de 2021, de fecha 31 de mayo de 2021, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, formuladas contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición planteado contra acuerdo de liquidación provisional, NUM002 por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 4T del ejercicio 2014, por importe de 17.842,74 € y acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación.
El TEAR estimó la reclamación NUM001 relativa al acuerdo sancionador.
SEGUNDO: La parte actora señala en la demanda que el 17 de diciembre de 2014 adquirió un inmueble, situado en la DIRECCION000 de Madrid, mediante la firma de un contrato de compraventa.
Dicho inmueble fue adquirido con el objeto de ser rehabilitado para su posterior comercialización. de ello, se deduce claramente la resolución emitida por la Dirección General de Control de Edificación, emitida por el Ayuntamiento de Madrid, en el expediente NUM003 iniciado tras la comunicación por parte de la actora de la finalización de las obras de rehabilitación en la que he dicho organismo se pronunció sobre las diferencias entre lo aprobado en la licencia urbanística de obras número NUM004 y lo realmente ejecutado que consta aportada en el expediente, folios 25 y siguientes.
La resolución finaliza estableciendo la obligatoriedad de solicitar licencia de primera ocupación y funcionamiento dado que el nuevo uso que se autoriza en la licencia es el de residencial de vivienda colectiva libre.
La documentación obrante en el expediente administrativo no ha sido objeto de estudio certero, en cuanto a que la justificación de las obras no deja lugar a dudas de que se trata de una rehabilitación completa de una edificación que una vez terminada se pone a la venta.
Señala también que, en la inspección tributaria realizada por la Agencia Tributaria del Ayuntamiento de Madrid, en relación al ICIO, en la cual el obligado tributario prestó su conformidad con la propuesta de liquidación definitiva, se hace constar expresamente que las obras fueron de rehabilitación con acondicionamiento general y restructuración puntual de las edificaciones, incluidas en la parcela con la localización....
La base imponible, presupuesto o coste era el de 6.143.328,44 €.
Todos los conceptos que constan agrupados y están perfectos definidos en el documento que aparece adjunto al talón de cargo, en el que se detallan debidamente todas las partidas que han integrado la reforma y, por ende, justifican la rehabilitación con el acondicionamiento general.
El 9 de octubre de 2017 fue otorgado certificado final de obras, visado por el colegio oficial de arquitectos de Madrid y por el colegio oficial de aparejadores y arquitectos técnicos de Madrid, el cual justifica tanto por la dirección facultativa como por la dirección de ejecución. En este sentido, el arquitecto Don Alfonso certifica que, con fecha 28 de septiembre de 2017, la edificación ha quedado terminada, de conformidad con el proyecto objeto de licencia y la documentación técnica que lo complementa, hallándose dispuesta para la adecuada utilización, con arreglo a las instrucciones de uso y mantenimiento y según el arquitecto técnico don Andrés la ejecución material de la obra ha sido realizada bajo mi dirección, habiendo controlado, cuantitativa y cualitativamente la construcción y calidad de lo edificado de acuerdo con el proyecto, la documentación técnica que lo desarrolla y las normas de la buena construcción.
Dentro del control de las obras de ejecución. realizado por el Ayuntamiento de Madrid y en el marco del expediente administrativo NUM004, relacionado con el proceso de rehabilitación de la finca de la DIRECCION000 se realizó una contestación al informe de control de ejecución de las obras de acondicionamiento general por el arquitecto de la obra don Alfonso, que justifica, en esencia, todos los requerimientos que la administración municipal ha controlado sobre el proceso de gestión y cobro del ICIO.
De todos los documentos reseñados, que constan en el expediente administrativo, se infiere que las obras que se han desarrollado en el citado inmueble son de rehabilitación y están terminadas.
El 10 de febrero de 2018 PROYECTOS SL (SELEKTIA) consultor inmobiliario que aceptó el encargo para que durante un periodo de 12 meses se procediera a la comercialización del inmueble, por un precio de 24 millones de euros, de ahí que entienda que existe un error en la imputación de IVA por parte de la Agencia Tributaria por concurrir los requisitos de exención de la Ley 37/1992 dado que la operación se encontraba exenta de IVA al tratarse de una obra de rehabilitación terminada que forma una segunda y ulterior entrega de edificación y las obras de rehabilitación tenían objeto la construcción de las mismas excediéndose el requisito del 50 % del coste total del proyecto y las obras exceden en el 25 % del precio de adquisición de la edificación efectuada durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras.
Cumpliéndose ambos requisitos al ser el inmueble objeto de una profunda rehabilitación y cumpliéndose también el segundo requisito, en cuanto a que consta la documentación en el expediente administrativo, en el que se prueba que el coste de la rehabilitación representa nada menos que el 50,67 % del valor de la adquisición del inmueble, superando con creces el mínimo del 25 % exigido.
En definitiva, el destino del inmueble adquirido en 2014 no era otro que el de su venta y comercialización y queda probado que el objeto del negocio jurídico era la realización de operaciones exentas, por lo que procede acordar la devolución de la cuota de IVA soportado.
A continuación, reproduce los diferentes preceptos legales aplicables, así como diferentes consultas vinculantes de la DGT.
TERCERO: Por parte de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que la liquidación viene motivada como consecuencia de la supresión de cuotas de IVA soportado que se han consignado en las autoliquidaciones del ejercicio, toda vez que no reúnen los requisitos para su deducibilidad de la ley del IVA al tratarse de un inmueble cuya adquisición devino en una operación sujeta y exenta de IVA, por tratarse de una segunda entrega de edificaciones en los términos descritos en el artículo 20. Uno. 22 LIVA y no haber renunciado a la exención de IVA.
El destino previsible del inmueble era la realización de operaciones sujetas y exentas de IVA, que no da derecho a la deducción, de acuerdo con lo previsto en el artículo 94. Uno. 1º a) LIVA.
Señala que, según lo previsto en el artículo 20, Uno. 22. b) LIVA no se ha acreditado, conforme de lo previsto en el artículo 105 LGT, que las obras realizadas tuvieran el carácter de rehabilitación, y de ahí que no puedan ser deducidas las cuotas de IVA soportadas. por no estar destinadas a operaciones sujetas y no exentas de IVA, ya que la documentación aportada no refrenda en modo alguno el cumplimiento del requisito de la rehabilitación, por cuanto no hay ni tan siquiera indicios del porcentaje que se atribuye a las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales. Aunque el importe de las obras extendiera del 25 % del coste de adquisición no resulta acreditado que más del 50 % del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas con obras análogas o conexas a las de la rehabilitación.
Solicita la desestimación del recurso
CUARTO: El acuerdo de liquidación provisional de 3 de diciembre de 2018 indica los motivos de la regularización efectuada a la entidad actora en el siguiente sentido:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- El día 19 de julio de 2018 se inició un procedimiento de comprobación limitada del cuarto trimestre del año 2014 (número de expediente NUM002) mediante la notificación de un requerimiento en el que se solicitaba que aportara determinada documentación. La entidad aportó la documentación solicitada el 3 de julio de 2018.
Posteriormente se notificó otro requerimiento solicitando nueva información el día 17 de julio de 2018 que fue contestado el día 18 de julio.
De acuerdo la documentación aportada por la entidad, su actividad durante el año 2014 se redujo a la adquisición a la entidad Ehag AG de una finca situada en la DIRECCION000 de Madrid (referencia catastral NUM005) integrada por los locales y plantas que se describen a continuación:
1. Local y servicios sitos en la planta Baja junto al rellano de ascensores del portal izquierdo de la finca.
2. Planta DIRECCION001. Planta DIRECCION002. Planta DIRECCION003 5. Planta DIRECCION004 6. Planta DIRECCION005. Pabellón destinado a garaje en planta baja y vivienda en la principal En cláusula cuarta, aspectos fiscales (página 24 y siguientes de la escritura) se indica que 'Las Partes manifiestan que la compraventa de la Finca está sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de una segunda entrega de edificaciones en los términos descritos en el artículo 20. Uno.22 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ('LIVA') En consecuencia, dicha compraventa estará sujeta al concepto de 'Transmisiones Patrimoniales Onerosas', del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la Ley Reguladora, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre de 1993 y el artículo 4, apartado cuatro, de la LIVA, al tipo correspondiente'.
- El artículo 94 de la ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que Los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización, en el ámbito espacial de aplicación del impuesto de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, el artículo 99 de la LIVA determina en su apartado número 2 que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
La entidad, conforme ya se ha señalado, no ha renunciado a la exención en la operación de su único activo, la finca situada en la DIRECCION000, por lo tanto, el destino previsible del bien adquirido es la realización de operaciones de la misma naturaleza, es decir exentas.
De acuerdo con lo anterior, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios por la entidad durante el año 2014 se encuentran vinculadas con las operaciones exentas que, previsiblemente, desarrollará la entidad, por lo que conforme al artículo 95 y 99 antes citado no podrá deducirse cuota soportada ninguna.
- La entidad presentó alegaciones a la propuesta de liquidación el día 22 de noviembre de2018. En el escrito de alegaciones la entidad indica que 'A los efectos de acreditar que el destino previsible del bien adquirido era la realización de operaciones no exentas y por tanto que las cuotas de IVA soportado correspondientes eran plenamente deducibles acompañamos al presente escrito en los respectivos anexos los siguientes medios de prueba:
1. Contrato firmado el 10 de octubre de 2016 con la compañía Inmogesan Proyectos S.L (Selectia) cuyo objeto es que esta última compañía 'se encargue de todos los aspectos relacionados con la comercialización en régimen de venta del inmueble'.
2. Factura emitida por los asesores de la compañía en relación con el diseño y ejecución de materiales de promoción del Proyecto Inmobiliario sito en DIRECCION000, Madrid, España.
3. Folleto de venta del inmueble sito en DIRECCION000, Madrid, España'.
De acuerdo con el contrato, Global Thelonious 'está interesado en contratar los servicios de Selektia, en su calidad de consultor inmobiliario, para que se encargue de todos los aspectos relacionados con la comercialización en régimen de venta del inmueble'.
El contrato aportado lo único que demuestra es que Global Thelonious está interesado en vender un inmueble, pero no que esa vente esté o no sujeta y no exenta a IVA.
En este sentido que debe recordar que, para que la venta de un inmueble esté sujeto y no exento a IVA se deben cumplir los requisitos del artículo 20.uno 22 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido , que dispone que estarán exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
- La exención no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
Son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
- Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.
En el folleto de venta del inmueble la entidad se incluye el plano de tres viviendas y unas imágenes en las que se representa el resultado final de la reforma. En ningún documento se detalla el proyecto del arquitecto y la justificación del cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 20.uno.22 para poder considerar la obra como de rehabilitación. A este respecto se debe recordar que el artículo 105 de la ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria determina que, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. La entidad no ha aportado ninguna prueba que permita determinar el destino de los bienes a una actividad no exenta del impuesto.
Por otra parte, como ya se indicó en la propuesta de liquidación, en la cláusula cuarta de la escritura de adquisición del inmueble aportada por la entidad, en los aspectos fiscales (página 24 y siguientes de la escritura) se indica que 'Las Partes manifiestan que la compraventa de la Finca está sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de una segunda entrega de edificaciones en los términos descritos en el artículo 20. Uno.22 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ('LIVA ').
- En consecuencia, dicha compraventa estará sujeta al concepto de 'Transmisiones Patrimoniales Onerosas', del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la Ley Reguladora , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre de 1993 y el artículo 4, apartado cuatro, de la LIVA , al tipo correspondiente'.
Es decir, que la entidad consideró que la operación estaba exenta; sin embargo, si hubiera adquirido el inmueble para su rehabilitación y posterior venta, se habría tratado de una transmisión sujeta y no exenta.
Por todo lo anterior resulta lógico determinar que el destino previsible de las operaciones realizadas por la entidad tiene carácter de sujetas y exentas, por lo que se deben desestimar las alegaciones presentadas por la entidad y se dicta liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta notificada."
En el acuerdo resolutorio del recurso de reposición que fue interpuesto contra la anterior liquidación, de 20 de marzo de 2019 se razona lo siguiente por la AEAT:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
Visto el expediente, así como la documentación que obra en el mismo resulta que la liquidación viene motivada como consecuencia de la supresión de cuotas de IVA soportado que ha consignado en las autoliquidaciones del ejercicio toda vez que no reúnen los requisitos que para su deducibilidad determina el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, del IVA.
La entidad muestra su disconformidad con dicha liquidación argumentando que tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la rehabilitación realizada en el edificio de la DIRECCION000, quedando acreditada tal rehabilitación a través de la licencia urbanística otorgada por el Ayuntamiento de Madrid -núm expte NUM004-, así como el Acta de Conformidad sobre el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y Certificado final de obras visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid. Sigue manifestando que, además, la comercialización de dicho inmueble ha sido encargado a un consultor inmobiliario, así como se cumplen los requisitos de la Ley 37/1992, del IVA, para considerar las obras realizadas como rehabilitación, por lo que solicita que se admita la compensación consignada en el 4T para periodos siguientes.
Del análisis de la liquidación provisional, así como de las manifestaciones realizada por la entidad recurrente resulta que la cuestión a determinar es si las cuotas soportadas en las obras realizadas en el inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid tienen la consideración de rehabilitación a efectos del IVA y por tanto su transmisión estaría sujeta y no exenta de IVA al tratarse de una primera entrega lo que daría lugar a la deducción de las citadas cuotas.
Lo anterior es de máxima importancia por cuanto al tratarse de un inmueble cuya adquisición devino en una operación sujeta y exenta del IVA al tratarse de una segunda entrega de edificaciones en los términos descritos en el artículo 20.Uno.22 de la LIVA y no haber renunciado a la exención, el destino previsible de dicho inmueble sería la realización de operaciones sujetas y exentas de IVA que no da derecho a deducción de acuerdo con lo previsto en el artículo 94.Uno.1 .a) de la LIVA que establece que,
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido."
Por tanto, de no darse los requisitos que establece la LIVA para la rehabilitación la posterior venta del inmueble no sería considerada como primera transmisión y estaría exenta del IVA.
El artículo 20. Uno.22 de la Ley 37/1992, del IVA , establece que:
"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
22. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1. del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número. La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
b) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
c) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
d) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables."
La entidad ha deducido en el 4T de 2014 la cifra de 17.842,74€ según el siguiente detalle:
De acuerdo a lo anterior, la única factura destinada a la obra del inmueble es la recibida de Petra siendo la cuota de IVA de 2.268,00 euros y la base imponible de 10.800 € cifra evidentemente insignificante para poder valorar si se cumplen los requisitos tanto cualitativos como cuantitativos a que se refiere el artículo 20. Uno.22 de la LIVA .
Por tanto, dichos requisitos deberán acreditarse de forma fehaciente para poder establecer la conexión de dicha factura con el resto de facturas que, en su conjunto, puedan corroborar el cumplimiento de tales requisitos.
Pues bien, NO CONSTA ni en el procedimiento de comprobación limitada y tampoco en esta fase de reposición que la entidad haya aportado presupuestos (que luego hayan sido llevado a cabo), contratos, facturas o cualquier otro tipo de documentación que pueda acreditar el cumplimento del requisito establecido en el artículo 20. Uno.22. B)1 , de la LIVA ,
1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
La documentación aportada no refrenda en modo alguno tal cumplimiento por cuanto no hay tan siquiera indicios del porcentaje que se atribuye a las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales.
Si se puede considerar -a tenor del Impuesto municipal satisfecho- que podría cumplirse el requisito establecido en el punto 2 al exceder el importe de la obra del 25% de su adquisición.
Sin embargo, para considerarse rehabilitación a efectos de la LIVA deben cumplirse ambos requisitos.
En este sentido, la Dirección General de Tributos en su consulta V2326-14, indica lo siguiente:
2. - Resulta, pues, necesario concretar cuándo un proyecto de obras puede calificarse como de rehabilitación.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 22 , letra B), de la misma Ley, dispone que, a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
"1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.".
3. - Por tanto, para determinar si las obras que realice el consultante son de rehabilitación y pueden tributar al tipo reducido, habrá que actuar en dos fases:
1 ) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. En lo que respecta a estas últimas, el citado artículo 20. Uno. 22 .B) de la Ley 37/1992 termina definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos:
"Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.".
En cuanto a las obras conexas, su definición es la siguiente:
"Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.".
A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro Directivo no puede pronunciarse
Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales." En consecuencia y a tenor de todo lo expuesto, nos encontramos con una cuestión de índole probatoria - acreditación del cumplimiento de los requisitos para considerar las obras como rehabilitación- en donde preside la norma contenida en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria ,
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
De otra parte, el artículo 106 del mismo Texto Legal, dispone que,
"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)" El artículo 1214 del Código Civil establece que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone".
En el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional en Sentencia de 9 de junio de 2005 entre otras ". En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001 ) que a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3a de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte probar su pretensión. (...) la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria ( art. 105.1 de la actual LGT, Ley 58/2003 ) se desplaza a quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se derive."
Dado que no ha sido acreditado el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 20. Uno.22. B)1 de la LIVA , se considera correcta la liquidación ahora recurrida y no se estima la deducibilidad de las cuotas por no estar destinadas a operaciones sujetas y no exentas del IVA.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.
QUINTO: En el caso que nos ocupa se pretende por la entidad actora la deducción de una serie de cuotas de IVA relacionadas con la adquisición de un inmueble, el 17 de diciembre de 2014, en la DIRECCION000 de Madrid, ya que entiende que, al tratarse de la adquisición del inmueble para su rehabilitación y posterior venta, la operación estaría sujeta y no exenta de IVA, conforme a lo previsto en el art. 20. Uno. 22 LIVA, al reunir los requisitos legales exigidos para ello.
En concreto se pretende la deducción de cuotas de IVA por importe de 17.842,74 € que proceden de diferentes facturas y que se corresponden con gastos asociados a asesoramiento jurídico, consultoría y gastos de notaría y registro, principalmente:
En principio la operación inmobiliaria estaría sujeta y exenta de IVA al tratarse de una segunda entrega de edificación y su destino previsible sería la realización de operaciones sujetas y exentas de IVA, que no dan derecho a la deducción en los términos del art. 94 LIVA:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
3. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
d) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En la propia escritura pública otorgada con motivo de la adquisición del inmueble se hizo constar lo siguiente en su cláusula cuarta:
"Las Partes manifiestan que la compraventa de la Finca está sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de una segunda entrega de edificaciones en los términos descritos en el artículo 20. Uno.22 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ('LIVA ').
- En consecuencia, dicha compraventa estará sujeta al concepto de 'Transmisiones Patrimoniales Onerosas', del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la Ley Reguladora , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre de 1993 y el artículo 4, apartado cuatro, de la LIVA , al tipo correspondiente".
El artículo 20. Uno.22 LIVA, establece:
"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
22. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1. del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número. La exención prevista en este número no se aplicará:
d) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
e) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
f) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
3. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
4. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
e) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
f) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
g) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
h) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
d) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
e) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
f) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables."
SEXTO: Por la entidad actora se pretende que la operación descrita no estaría exenta de IVA al estar destinada la compraventa del inmueble a la rehabilitación del mismo para su posterior venta.
Es evidente que nos encontramos ante una cuestión en la que es esencial tener en cuenta que la carga probatoria de que se produjo una rehabilitación del inmueble adquirido, en los términos exigidos por el art. 20. Uno. 22 B) LIVA, correspondía a la entidad actora, conforme está previsto en el art. 105 LGT.
En este sentido era necesario acreditar que el objeto principal de las obras efectuadas en el edifico fue la reconstrucción del mismo que solo se podría entender producido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
Y al mismo tiempo también debía de acreditarse por la actora que el coste total de las obras a que se refería el proyecto excedía del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio.
Es destacable que, en la propia escritura pública, otorgada con motivo de la adquisición del inmueble, el 17 de diciembre de 2014, se hizo constar lo siguiente en su cláusula cuarta:
"Las Partes manifiestan que la compraventa de la Finca está sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de una segunda entrega de edificaciones en los términos descritos en el artículo 20. Uno.22 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ('LIVA ').
- En consecuencia, dicha compraventa estará sujeta al concepto de 'Transmisiones Patrimoniales Onerosas', del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la Ley Reguladora , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre de 1993 y el artículo 4, apartado cuatro, de la LIVA , al tipo correspondiente".
Según la entidad actora el coste total de las obras fue de 6.143.328,44 € y quedaría acreditada la rehabilitación a través de la licencia urbanística otorgada por el Ayuntamiento de Madrid en el expediente NUM004-, así como por el Acta de Conformidad sobre el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y el Certificado final de obras, visado por el Colegio Oficina de Arquitectos de Madrid.
También se indica por la actora que la comercialización de dicho inmueble fue encargada a un consultor inmobiliario, por lo que entiende que por todo ello se darían los requisitos LIVA, para considerar las obras realizadas como rehabilitación.
Sin embargo, no se ha aportado presupuesto alguno de las obras que se llevaron a cabo en el inmueble, certificaciones de las distintas obras que iban realizándose, o diferentes facturas relativas a la ejecución de las mismas, siendo llamativo que la única factura cuya deducción de cuota de IVA se pretende y que está relacionada con el acondicionamiento del inmueble sea una recibida de Petra, con una cuota de IVA de 2.268,00 € y una base imponible de 10.800 €, que no puede ser suficiente para poder valorar si se cumplen los requisitos, tanto cualitativos como cuantitativos, a que se refiere el artículo 20.Uno.22 LIVA, ya que el resto de facturas, cuyas cuotas de IVA pretende deducirse la actora, se refieren a asesoramiento jurídico o consultoría y a gastos de notaría o registro.
Es realmente llamativo que no exista ni una sola factura que tenga relación con los conceptos a que hace referencia el art. 20. Uno. 22 B) LIVA y que permita apreciar a la Sala si realmente se efectuaron obras de rehabilitación en el inmueble en el sentido exigido por la LIVA.
De las pruebas que obran en el expediente administrativo se constata que en un archivo denominado " informe de comprobación" hay diferentes informes o estudios sobre materiales de revestimiento de fachadas o sobre ascensores, pero no consta ni una sola factura asociada a esos elementos y lo mismo cabe decir en relación al acta de conformidad respecto del ICIO y del listado adjunto al talón de cargo de dicho tributo, en el que los diferentes conceptos que parecen como: "albañilería", "iluminación", "solado", "grifería", "equipos de seguridad", "andamios" o, "carpintería" no permiten apreciar qué tipo de obras se realizaron en el inmueble y si realmente supusieron una rehabilitación que supuso la realización de obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o de cualquiera otras análogas o conexas a las de rehabilitación.
Por todo ello, ante la falta evidente de prueba de que las obras realizadas fueron realmente de rehabilitación y no simplemente de reforma o mejora del inmueble, o incluso que, aunque una parte hubiese sido de rehabilitación se superase el porcentaje legamente establecido, no puede entenderse por la Sala que la operación estuviese sujeta a IVA y no exenta de IVA y en consecuencia, no era posible la deducción de cuotas pretendida por la entidad actora, con lo que debe de desestimarse el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.
SÉPTIMO: Al ser desestimado el recurso deben de imponerse las costas procesales causadas a la parte actora a la vista de lo previsto en el artículo 139.1 LRJCA.
A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.
