Sentencia Contencioso-Administrativo 243/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1591/2021 de 10 de abril del 2024

PRIMERO: La representación de la entidad recurrente, CITD Engineering & Technologies SL impugna la resolución de 29/04/2021 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa número 28/17071/2020 interpuesta contra la liquidación provisional número A2861620206007684 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2016, por importe de 14.678,08 euros y de la reclamación económico administrativa número 28/22057/2020, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional en cuantía de 6.599,81 euros.

En esta resolución se confirman ambos actos administrativos de liquidación provisional ya que no la sociedad reclamante no tenía derecho a aplicar el tipo reducido del 15% como sociedad de nueva creación al concurrir la causa de exclusión del artículo 29 de la Ley 27/2014, ya vigente al haberse constituido el 15/04/2015, de constituir grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio al estar participada al 61,7% por la entidad CC Hold SL y el pacto parasocial particular no incorporado a los estatutos sociales sobre la necesidad de un acuerdo del 75% del capital social para adoptar determinadas decisiones no modifica dicha participación ni es vinculante para terceros, además de que no se elevó a público hasta el 21/12/2016 y el objeto de comprobación es 2015.

La interpretación de la norma aplicable es literal.

Y en cuanto a la sanción concurren todos los elementos para su imposición.

SEGUNDO: La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida se acuerde otorgar la procedencia de la tributación reducida anulando el acuerdo sancionador y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

La extralimitación de las funciones en el procedimiento de comprobación limitada por el órgano de gestión tributaria según las actuaciones que se establecen en el artículo 136.2 de la LGT, pues se entra a valorar la calificación jurídica del grupo de sociedades a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio y sobre la pertinencia o no de un beneficio fiscal que corresponde a la Inspección de acuerdo con las sentencias de la Audiencia Nacional que cita.

La aplicación del tipo reducido para entidades de nueva creación ha sido correcta al no existir grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio en contra de lo que sostiene la Administración, pues se precisa el control de otra u otras entidades mediante por la posesión de la mayoría de los derechos de voto y en este caso aunque la entidad CC Hold SL tuviera una participación del 61,70%, el 15/04/2015 los socios de la mercantil recurrente adoptaron un acuerdo marco en el momento en que se constituyó y con carácter previo, incluso antes de la inscripción en el Registro Mercantil, de carácter parasocial o extraestatutario en cuya virtud durante un plazo de 3 ejercicios sociales hasta diciembre de 2017 se necesitaba un 75% del capital social con derecho a voto para poder adoptar acuerdos sobre las cuestiones esenciales relativas a la dirección y gestión de la sociedad de manera que CC Hold no podía tener el control de la sociedad con su sola participación en el capital social y pese a lo que se afirma no existe grupo a efectos del artículo 42 del Código de Comercio.

Se impone una interpretación finalista del artículo 29.1 de la Ley 27/2014 porque las dos sociedades matriz y filial se han creado con tan solo 4 meses de diferencia y la primera es una sociedad holding de mera tenencia de participaciones sociales que no realiza actividad económica.

En cuanto a la sanción se basa en meras presunciones, no hay prueba sobre la existencia de la culpabilidad y el acuerdo sancionador carece de motivación y se basa en juicios de valor o fórmulas genéricas.

TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita que se dicte una sentencia desestimatoria con condena en costas a la parte recurrente, ya que la sociedad dominante CC Hold tiene una participación superior al 50% sobre el capital social de la entidad actora y constituyen grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio lo que es incontestable.

En cuanto a los posibles efectos del pacto parasocial, además de ser aplicables los argumentos que se recogen en la resolución recurrida, el artículo 17.5 de la LGT impide la modificación de los elementos de la obligación tributaria mediante pactos o convenios entre los particulares y establece su ineficacia frente a la Administración tributaria y diga lo que diga no puede contravenir el principio general de que los derechos económicos y políticos corresponden a los accionistas en proporción al número de acciones representativas del capital social.

No hubo extralimitación por el órgano gestor en el procedimiento de comprobación limitada porque hubo un mero contraste de la información disponible en la AEAT sobre el contribuyente.

Tampoco puede seguirse la interpretación que formula la parte actora que precisamente conculca la finalidad del artículo 29 de la LIS que es evitar que una sociedad obtenga el tipo reducido para las entidades de nueva creación en caso de entidades que pertenezcan a un grupo, pues se compartiría con otras y no es lo que quiere el legislador sino fomentar nuevas acciones de emprendimiento empresarial.

En cuanto al acuerdo sancionador, este cuenta con motivación y acreditación suficiente de la culpabilidad pues no existe diligencia razonable cuando con objeto de reducir al carga fiscal no se reúnen los requisitos legalmente establecidos y no existen dudas razonables en relación a la aplicación de la norma.

CUARTO: El funcionario encargado de la Administración de Guzmán El Bueno, de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, dictó resolución con notificación de liquidación provisional de 10/08/2020, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2015, a resultas del correspondiente procedimiento de comprobación limitada, por importe a ingresar de 14.678,08 euros, que fue impugnada en vía económico administrativa y confirmada por el acuerdo del TEAR de Madrid recurrido.

Esta liquidación provisional fue consecuencia de la supresión de la aplicación del tipo impositivo reducido del 15% previsto para las entidades de nueva creación con aplicación del tipo general y contiene la siguiente motivación:

"El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 29 de la LIS , por lo que ?se modifica la cuota íntegra previa.

- Se ha declarado incorrectamente el importe del ingreso o de la devolución de la declaración originaria y/o se ha incluido la devolución inicialmente efectuada, por lo que se ha modificado el líquido a ingresar o a devolver declarado.

- Consta en su declaración que aplica el tipo reducido de gravamen para entidades de nueva creación. El artículo 29.1 de la LIS establece:?1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.?No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior. ?A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:?a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.?b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.?No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.?El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley .

- El artículo 42 del código de Comercio establece:?1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.?Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:?a) Posea la mayoría de los derechos de voto.?b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.?c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.?d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.?A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

- Los datos que constan a la Administración son que la participación mayoritaria en la entidad la ostenta otra entidad mercantil, concretamente la entidad CC HOLD S.L NIF B66430042 con una participación del 61,7 %, por lo que, según establece el artículo 42 del Código de Comercio , forma grupo y según establece el artículo 29 LIS , no tiene la consideración de entidad de nueva creación, debiendo aplicar el tipo de gravamen general.

- En las alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación manifiesta:?Que la sociedad CC HOLD, S.L. que ostenta la participación mayoritaria (61,70 %), no tiene por si sola la mayoría suficiente de derechos de voto para la adopción de decisiones en la entidad, al existir un acuerdo parasocial o extra estatutario posteriormente elevado a escritura pública, por el que se requiere el voto favorable como mínimo de dos socios (75 %) para la adopción de, entre otros, el nombramiento de los administradores.?Que es necesaria una interpretación finalista del artículo 29.1 a tenor del artículo 12.1 de la LGT y la limitación que establece, no es aplicable a este caso, al haberse creado las dos sociedades (matriz y filial) con solo cuatro meses de diferencia y la primera es una sociedad holding.?Que Gestión Tributaria se ha extralimitado en sus funciones en este procedimiento de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT , al entrar a valorar la calificación jurídica del Grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio y de la pertinencia o no de aplicar un beneficio fiscal y valorar elementos de prueba más allá de la declaración del Impuesto. Cita diversas resoluciones al respecto.

- Respecto a la alegación sobre que no forma grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , al no tener la entidad CC HOLD, S.L., la mayoría suficiente de derechos de voto.?El artículo 42 citado, en su apartado 1.a, establece la presunción de control cuando se posea la mayoría de los derechos de voto. En este sentido se pronuncia la consulta de la Dirección General de Tributos V2146-19. El control en este caso es indudable, sin sus votos, la entidad no puede tomar ningún acuerdo. ?Respecto a la interpretación finalista del artículo 29.1 LIS , el supuesto de exclusión del beneficio fiscal, en los casos de entidades que formen parte de un grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio , no requiere interpretación alguna. Si forma parte del grupo, está excluido del beneficio fiscal. ?Respecto a la extralimitación de funciones por parte de Gestión Tributaria en el procedimiento de comprobación limitada, en este caso, la actuación se circunscribe al simple examen de los datos declarados y de que la entidad cumple los requisitos establecido en el artículo 29.1 LIS para aplicar el tipo de gravamen reducido. No hay por tanto ninguna extralimitación de actuaciones por parte de Gestión Tributaria. ?Por todo lo anteriormente expuesto, se desestiman las alegaciones presentadas."

QUINTO: En primer lugar debe resolverse la cuestión procedimental planteada de extralimitación por el órgano gestor de sus funciones en el procedimiento de comprobación limitada, porque según la parte actora se hizo una calificación jurídica del grupo de sociedades y sobre la aplicación de un beneficio fiscal que, de acuerdo con las sentencias de la Audiencia Nacional que cita, correspondía a la Inspección.

Pues bien, el artículo 117.1.c) de la Ley 58/2003, en el texto vigente cuando se siguió el procedimiento de comprobación limitada que nos ocupa, dispone:

"La gestión tributaria consiste en el ejercicio de funciones administrativas dirigidas a:

c) el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento

Y el artículo 136.1 y 2.a) y b) de la misma Ley, añade:

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario."

En este caso la AEAT en el correspondiente procedimiento de comprobación limitada ha verificado si la recurrente reunía los requisitos legales para que pudiera aplicarse el tipo impositivo reducido para las entidades de nueva creación, que es un beneficio fiscal, con examen y contraste de los datos declarados por la contribuyente y de los que disponía, sin extralimitación alguna, al tener constancia de que la sociedad CC Hold SL tenía una participación del 61,70% en el capital social de mercantil recurrente.

Las sentencias que invoca la recurrente no son vinculantes al no crear jurisprudencia e incluso algunas se refieren a normativa que no estaba vigente.

Y aunque el artículo 141.e) de la citada Ley señala también que: "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales, la comprobación de los requisitos exigidos para la obtención de los beneficios fiscales, se trata de una competencia compartida y recientemente así lo ha declarado el Tribunal Supremo en la sentencia de 21/03/2024, casación 373/2023 en la que expresa:

"La normativa no establece, pues, ninguna incompatibilidad ni exclusión para la comprobación de los beneficios fiscales y devoluciones tributarías por parte de los órganos con funciones gestoras, sino todo lo contrario, los habilita para ello y por el procedimiento de comprobación limitada, actuaciones que también puede realizar la Inspección, conforme al artículo 140.1.h LGT ."

Razones por las que no puede tener acogida la alegación anterior.

SEXTO: En cuanto al fondo, plantea la recurrente que no existía en realidad grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio como causa de exclusión del beneficio fiscal que nos ocupa por la existencia de un acuerdo o pacto entre los socios parasocial o extraestaturario de 15/04/2015, que exigía una mayoría del 75% del capital social para adoptar decisiones sobre la dirección y gestión de la sociedad, por lo que la sociedad CC Hold no era dominante, además de que se constituyó tan solo cuatro meses antes y era de mera tenencia de participaciones sin realizar actividad económica preexistente alguna.

El artículo 29 de la Ley 27/2014, en el texto entonces vigente dispone:

Artículo 29 El tipo de gravamen

1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado, no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley .

Por su parte el artículo 42 del Código de Comercio, al que se remite, establece:

" 1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

2. La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico.

3. La sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas deberá incluir en ellas, a las sociedades integrantes del grupo en los términos establecidos en el apartado 1 de este artículo, así como a cualquier empresa dominada por éstas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social.

4. La junta general de la sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas deberá designar a los auditores de cuentas que habrán de controlar las cuentas anuales y el informe de gestión del grupo. Los auditores verificarán la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales consolidadas.

5. Las cuentas consolidadas y el informe de gestión del grupo habrán de someterse a la aprobación de la junta general de la sociedad obligada a consolidar simultáneamente con las cuentas anuales de esta sociedad. Los socios de las sociedades pertenecientes al grupo podrán obtener de la sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas los documentos sometidos a la aprobación de la Junta, así como el informe de gestión del grupo y el informe de los auditores. El depósito de las cuentas consolidadas, del informe de gestión del grupo y del informe de los auditores de cuentas en el Registro Mercantil y la publicación del mismo se efectuarán de conformidad con lo establecido para las cuentas anuales de las sociedades anónimas.

6. Lo dispuesto en la presente sección será de aplicación a los casos en que voluntariamente cualquier persona física o jurídica formule y publique cuentas consolidadas. Igualmente se aplicarán estas normas, en cuanto sea posible, a los supuestos de formulación y publicación de cuentas consolidadas por cualquier persona física o jurídica distinta de las contempladas en el apartado 1 del presente artículo."

En este caso resulta incuestionable que en el ejercicio de constitución de la sociedad recurrente esta se encontraba participada por otra sociedad CC Hold SL, siendo titular de un 61,70% de su capital social, por lo que se cumplía el supuesto de exclusión del beneficio fiscal para entidades de nueva creación de que constituyan grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio por poseer más del 50% de sus votos otra sociedad, que a esos efectos debía calificarse de dominante sin que la norma establezca excepción alguna.

El acuerdo parasocial o extraestatutario entre los socios de CITD Enginering & Technologies SL de 15/04/2015, por el que para las decisiones sociales principales se requería una mayoría de capital social del 75% y por tanto exigían la aquiescencia de al menos dos de los socios no sirve para desvirtuar el hecho recogido en el párrafo anterior, pues los pactos entre particulares no pueden modificar los elementos de las obligaciones tributarias y carecen de eficacia frente a la Administración, según el artículo 17.5 de la Ley 58/2003 y los beneficios fiscales deben interpretarse en sus términos estrictos sin analogía ni ampliaciones o excepciones posibles, de acuerdo con el artículo 14 de la misma Ley.

Y en cuanto a la interpretación finalista de la norma, aunque la sociedad CC Hold SL se constituyera cuatro meses antes, fuera una sociedad holding o de mera tenencia de participaciones sociales y la actividad económica de comercialización la realizase la sociedad recurrente, como consecuencia de su participación superior al 50% en el capital social, vendría a compartir los ingresos y participar mayoritariamente en la dirección empresarial y lo que se pretende proteger y fomentar es emprendimiento empresarial por una entidad de nueva creación.

Por lo que tampoco puede tener acogida el recurso por razones de fondo en relación a la liquidación provisional impugnada.

SÉPTIMO: Por acuerdo de 5/11/2020 y derivado de la misma liquidación provisional, se impuso a la recurrente sanción por importe de 6.599,81 euros, al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo al aplicar el beneficio fiscal que nos ocupa de modo improcedente resultando por ello de aplicación el tipo impositivo general y no el reducido.

Esta infracción está prevista por el artículo 191.1 de la LGT, que fue calificada de leve, fijándose la base de la sanción en el 50% del importe no declarado de 13.199,63 euros.

El acuerdo sancionador anterior fue confirmado por la resolución del TEARM aquí recurrida.

La parte recurrente se alza contra el mismo argumentando que no se acredita ni motiva su culpabilidad.

Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en sentencias posteriores como las de 22/12/2016, recurso 348/2016 y de 21/12/2017, recurso 1347/2016 y en la última jurisprudencia siendo exponente la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el apartado sobre motivación y otras consideraciones de este acuerdo sancionador se recoge lo siguiente:

"El obligado tributario ha aplicado un tipo de gravamen reducido del Impuesto sobre Sociedades sin cumplir los requisitos establecidos por la normativa para ello.?Dando como resultado, de la comprobación efectuada, dejar de ingresar cuota del Impuesto sobre Sociedades.

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.?En el presente caso, a la vista de los antecedentes expuestos, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para la justificación de la base imponible resultante.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, que es clara al respecto.?Concurre por tanto el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

En este caso el acuerdo sancionador no establece el necesario vínculo con la regularización practicada ni describe con detalle la conducta que califica, cuando menos, de negligente individualizándola, pues la única frase que contiene al respecto que dice que " el obligado tributario ha aplicado un tipo de gravamen reducido del Impuesto sobre Sociedades sin cumplir los requisitos establecidos por la normativa para ello", es demasiado general y serviría para cualquier infracción de falta de ingreso consecuencia de la aplicación del beneficio fiscal previsto para las entidades de nueva creación sin cumplir los requisitos legales, por lo que no está suficientemente motivado y debe estimarse el recurso en este extremo.

OCTAVO: Por lo expuesto el recurso debe estimarse en parte sin imposición de costas a los efectos del artículo 139.1 de la LRJCA, de manera que cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.