Sentencia Contencioso-Administrativo 651/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1086/2020 de 10 de julio del 2023

PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de junio de 2020, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000, interpuesta contra la resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación (2017GRC57670028B), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución, después de analizar los requisitos del art. 7p) de la LIRPF, y hacer referencia al artículo 6.1.10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y al apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, recoge que: " De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención."

Sigue relatando :" En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Certificado expedido por apoderado de la entidad ACCENTURE, S.L. en el que se pone de manifiesto que el reclamante ha realizado diversos viajes al extranjero en el ejercicio 2015. Que ha realizado funciones de consultoría para clientes extranjeros de la industria de Servicios Financieros. Se detallan las funciones generales del puesto de trabajo del reclamante, los días concretos de desplazamiento al extranjero (11 días en total), el país de destino y una detallada descripción de las actividades realizadas en cada desplazamiento. Que el destinatario y por tanto beneficiario del trabajo efectivamente prestado en el extranjero ha sido una entidad no residente en España, a la cual se le han facturado los referidos servicios.

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados."

...

"Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que la asistencia a reuniones del Comité ejecutivo Europeo, no son servicios susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios se ejecutan dentro de propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables.

Respecto al resto de servicios prestados, no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc."

...

"Pues bien, el reclamante no aporta ni contrato de billing, ni facturas de ese contrato, ni ninguna otra prueba a la que hace referencia la Sentencia que él mismo cita, por lo que no existe identidad entre su caso y el juzgado de la sentencia a la que hace referencia, no aportando prueba documental alguna, más allá del certificado expedido por un apoderado de Accenture."

Y concluye que al no haberse acreditado los requisitos legales del precepto analizado procede desestimar la reclamación económico administrativa.

SEGUNDO. - Por su parte el recurrente fundamenta sus peticiones en:

Que en el marco de la relación laboral que unía al recurrente con su empleador (esto es, la entidad Accenture, S.L.), parte del trabajo realizado en el ejercicio 2015 tuvo lugar en el extranjero, y se realizó en beneficio de entidades no residentes en España.

Específicamente, en el año 2015 el demandante se desplazó en diversas fechas y en el marco de su relación laboral a Portugal, Reino Unido, Italia, Estados Unidos y Alemania. El desplazamiento tuvo ocasión debido a las funciones que ostentaba dentro de la compañía y que concreta en:

" Como responsable de los servicios de consultoría, tecnología y procesamiento de operaciones para el Grupo Santander (cliente de Accenture), realizó las siguientes tareas: Venta, diseño, coordinación y supervisión y diseño de proyectos complejos de tecnología y transformación de negocio.

Identificación y aportación de profesionales expertos, participando directamente en la planificación, el control de la calidad de los equipos y servicios prestados

Participación en las reuniones de alto nivel con cliente, y la gestión de los equipos internacionales de expertos que ocupan los puestos claves en los proyectos.

Resolución de problemas de servicio, propuestas de resolución y acuerdo de cambios con el cliente.

Negociación de alcance, plaza y precio de contratos de servicio con el cliente.

Control y supervisión de los resultados económicos del conjunto de proyectos y servicios para el cliente.

Como responsable del negocio de Servicios Financieros de Accenture para España, Portugal e Israel en gestión del negocio de todos los servicios disponibles. Sus principales tareas realizadas son las siguientes:

Definición de la estrategia de negocio en términos de clientes, productos, servicios, planificación comerciales y capacidades de ejecución de proyectos.

Realización del plan de negocio anual por país.

Identificación de necesidades de profesionales por país, línea de servicio y nivel de experiencia y habilidades.

Preparación de presupuestos de gasto e inversión.

Soporte experimentado en la gestión de relaciones con clientes principales y sus primeros ejecutivos.

Gestión del equipo ejecutivo de los países, fijación de responsabilidades y objetivos, apoyo en la identificación de riesgos, búsqueda de soluciones, oportunidades y toma de decisiones.

Participación en reuniones con clientes para promoción, venta y ejecución de proyectos.

Apoyo en acciones de marketing de cliente o de sectoriales."

Dentro del período establecido por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), en fecha 10 de junio de 2016, el recurrente presentó modelo 100, correspondiente al ejercicio 2015, de la cual resultó una cantidad a devolver por importe 28.776,56 euros. Posteriormente en fecha 16 de junio de 2017, presentó solicitud de rectificación de autoliquidación y solicitud de devolución de ingresos indebidos por considerar que los datos consignados en el modelo 100 no eran correctos, al haberse omitido por error la aplicación de la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF, en adelante) para los trabajos realizados en el extranjero.

Entiende el recurrente que los argumentos utilizados por la administración tributaria y por el TEAR para desestimar sus peticiones quedan desvirtuados por la certificación que aportó como anexo nº 2 con la demanda.

Además, aporta como anexo n° 4, las facturas de los servicios intragrupo entre Accenture SL y la matriz del grupo Accenture Participations BV a cuyas filiales en el extranjero fue desplazado. Como puede comprobarse, se refacturaron correctamente los servicios de acuerdo con el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS" en lo sucesivo), por lo que se cumple el requisito de la refacturación y con ello puede concluirse que el servicio produce una ventaja o utilidad para su destinatario, al estar dispuesto a pagar por ello.

Por otro lado, la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT ha reconocido recientemente la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF para el ejercicio 2019 al demandante en su resolución expresa del procedimiento (Núm. Ref. 201910057671583Z) sin que fuese necesaria la aportación de los "contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero", entre otra documentación que cita el TEAR de Madrid en la resolución impugnada; acompaño como anexo nº 3, la notificación de resolución expresa del procedimiento relativo al ejercicio 2019 mediante el que la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT acepta la aplicación de la exención para el recurrente.

Por lo que, de la documentación obtenida por la recurrente y que se acompañó a la demanda acredita la procedencia de aplicar la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF.

Según entiende el demandante del expediente administrativo y por la documentación que se acompaña a la demanda se acredita que:

(I) el Sr. Luis Angel se desplazó a diversos países (en concreto, Portugal, Reino Unido, Italia, Estados Unidos y Alemania) en el marco de la relación laboral que le unía a Accenture SL;

(II) los trabajos han consistido en servicios financieros de consultoría, tecnología y procesamiento de operaciones a las filiales de la matriz del grupo Accenture (esto es, Accenture Participations BV) y para filiales del Grupo Santander, cliente de Accenture;

(III) los trabajos han sido debidamente facturados a las entidades no residentes conforme a los requisitos establecidos en el artículo 18 de la LIS;

(IV) estas facturas relativas a la prestación de servicios por el Sr. Luis Angel, se adjuntan al presente escrito de demanda como anexo nº 4; y

(V) la misma Oficina de gestión ha admitido la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF para los rendimientos del trabajo relativos al ejercicio 2019.

El recurrente, además de prestar sus servicios en el extranjero para entidades filiales de la matriz del grupo como empleado de Accenture SL, ha prestado sus servicios para las filiales en el extranjero del Grupo Santander. De lo que se deduce que nos encontramos con actividades que, en condiciones normales de mercado, las entidades habrían contratado con terceros, ya que se trata de servicios de consultoría a clientes y de desarrollo de negocio, requisito señalado por la Administración para poder apreciar que el destinatario de los servicios ha sido una empresa extranjera.

Alega también el recurrente en relación a la aplicación del límite cuantitativo establecido en el artículo 7.p) sobre los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.

" Interesa a esta parte justificar el importe total de las rentas sobre las que aplica la referida exención, de acuerdo con la Consulta Vinculante de Tributos V1343-19 de 10 de junio de 2019 sobre el método de cálculo, se calculará de la siguiente manera:

"Así pues, en el numerador se cuantificarán la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento y en el denominador el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si es año bisiesto). Una vez obtenido el cálculo anterior, las rentas que gozan de exención se calcularán aplicando dicho cociente a los días en que el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, para efectuar el trabajo contratado.

Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales."

Por lo tanto, la fórmula a aplicar sería la siguiente de acuerdo con los 11 días durante los cuales el Sr. Luis Angel prestó sus servicios en el extranjero:

Cuantía 7. p) IRPF = ( 1.463.618,71 * 11)

365

Los datos introducidos pueden ser comprobados a través del Certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF relativo al ejercicio 2015, que obra incorporado al expediente administrativo en el documento nº 1 del archivo denominado "ESCRITO RECTIF AUTOL.pdf".

De la citada fórmula resulta una cuantía exenta de 44.109,06 euros, por debajo del límite de 60.100 euros previsto en el artículo 7.p) LIRPF ."

Y termina solicitando: "... acuerde:

1. Anular la Resolución del TEARM de Madrid, de fecha 23 de junio de 2020, (Núm. de Reclamación NUM000), por ser contraria a Derecho.

2. Anular el Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación (Núm. Ref. 2017GRC57670028B) dictado por la Administradora de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de fecha 30 de octubre de 2017, por ser contrario a Derecho.

3. Condenar en costas a la Administración demandada."

TERCERO. - Por su parte la administración demandada solicitó la desestimación del recurso, ya que al tratarse de una exención no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos de su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse " con carácter restrictivo".

En los servicios prestados entre entidades vinculadas (servicios prestados a las filiales en el extranjero desde la matriz en España) es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

Lo que supone valorar si la actividad conlleva un interés económico o comercial para un miembro del grupo -en el extranjero- que refuerza de este modo su posición comercial o, dicho de otro modo, si en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado por ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

En aquellas actividades en las que las visitas se realizan para una supervisión in situ, para gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la entidad española los proyectos desarrollados fuera de España, siendo evidente, por ello, que los desplazamiento al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de la empresa en España empleadora del trabajador, y en beneficio del grupo empresarial en su conjunto y no exclusivamente de las empresas no residentes, no se puede concluir que el trabajo se realice efectivamente en el extranjero ya que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se presta esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tenga lugar su concreción o ultimación, y que tales trabajos se desempeñan como una actividad más del puesto de trabajo del trabajador dentro del grupo empresarial.

Entiende el Abogado del Estado que en el caso que nos ocupa, no queda acreditado que los trabajos se desarrollen dentro de las actividades ordinarias de las sociedades del grupo residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, y no del beneficio del grupo en su conjunto y como una actividad propia del puesto de trabajo del recurrente dentro del grupo empresarial.

No queda acreditado que las labores prestadas por las que se factura a la entidad matriz Accenture Participations BV, formen parte de la estrategia de la empresa como grupo, ni que sean actividades externalizables ni, por lo tanto, que sean actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Así pues, no queda acreditado si los servicios o trabajos efectivamente prestados por el recurrente en el extranjero eran funciones inherentes o propias de su puesto de trabajo dentro de la propia estructura empresarial que exigían tales desplazamientos o si son de tal naturaleza que no justificarían una retribución a terceros con cargo a la entidad destinataria, siendo entonces beneficiario el grupo empresarial en su conjunto o si estos mismos trabajos o servicios implican un beneficio o valor añadido a las entidades no residentes destinatarias, que es el requisito exigido por la norma.

Así, las funciones del puesto de trabajo que desempeña el actor están estrechamente ligadas con la actividad de la sociedad en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada que justifique, sin género de dudas, no solo que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo, que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial en su conjunto, sino que su finalidad principal es beneficiar a la entidad no residente, prueba que no ha sido aportada, sin que quede justificado que los viajes realizados hayan supuesto un beneficio o ventaja competitiva para cada filial no residente, y que no sean funciones que se integran en el puesto de trabajo del actor dentro de la estructura del grupo empresarial.

Además, en el certificado presentado ante el TEAR de Madrid ni siquiera se identificaba las empresas beneficiarias de los trabajos realizados, y el certificado que se aporta con la demanda, es de fecha 19 de abril de 2021, por lo que se trata de un documento hecho expresamente con el determinado propósito de facilitar en el presente recurso las pretensiones del recurrente. Tal y como ha señalado esta Sala y Sección Quinta, en la sentencia STSJ Madrid, de 13 de junio de 2019, Procedimiento Ordinario 150/2018, en un supuesto en el que se ventila la misma cuestión que la debatida en el presente recurso, no puede ser aceptado como medio de prueba una certificación efectuada expresamente para ser presentada en el recurso, dicha sentencia recoge:

" Tiene razón la AEAT en su resolución en que no puede ser aceptada como medio de prueba una certificación efectuada para ser presentada en el recurso, valorando incluso la aplicación en este caso de la exención pretendida. "

En el mismo sentido la sentencia de esta Sección Quinta sentencia STSJ Madrid, a la que nos dirigimos, recaída en el PO 149/2017.

Por otra parte, la empresa debería haber declarado los rendimientos percibidos, considerados exentos, en el modelo 190 con clave L y subclave 15. En circunstancias normales, la empresa pagadora hubiera declarado dicha retribución como "exenta", y la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos para considerar aplicable dicha exención se realizaría, a la vista de la declaración presentada, en sede de la empresa.

Por lo que como ya adelantábamos solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO. - La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.

El citado precepto establece :" Estarán exentas las siguientes rentas (...)

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que con-tenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

En este mismo sentido, el artículo 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF), exige: "1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."

Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS, Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente:

" 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

QUINTO . - Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"

En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge : "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"

[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

El tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Entrando en el análisis de la prueba que obra en el presente recurso; por una parte, tenemos los documentos presentados ante la agencia tributaria y el TEAR y por otra los aportados con la demanda.

Las tareas desarrolladas relativas a los servicios de consultoría en clientes extranjeros, han sido las siguientes:

27 y 28/04/2015: Trabajo en el cliente Santander UK en Londres:

- Supervisión del proyecto Crédito Rick Datawarehouse con el equipo conjunto con el cliente. Identificación de riesgos, acciones de mitigación y cambios de equipo.

- Participación en reuniones con CIO, COO y CRO para la promoción y venta de nuevos proyectos en el área de CRM.

- Resolución de problemas de servicio en el proyecto de integración tecnológica del sistema de core banking.

- Control y supervisión de los resultados económicos del país del periodo enero-marzo 2015.

10/06/2015: Trabajo en el cliente Intesa Italia en Milán:

- Reuniones de control de calidad de proyecto y servicios del nivel de satisfacción de cliente con 2 miembros del comité de dirección del banco.

- Revisión de la ejecución y avance de los proyectos críticos: sistema de riesgos financieros, sistema de gestión de clientes y nuevo sistema de oficinas.

- Revisión de los resultados financieros de enero a marzo.

- Redacción del informe de riesgos y recomendaciones.

2/09/2015: Trabajo para los clientes JPMC, Citibank y Morgan Stanley en Nueva York:

- Entrevistas, valoración y redacción de informes de contratación de profesionales, para la ejecución de proyectos de transformación en los clientes anteriormente mencionados, sobre los siguientes candidatos:

Luis Francisco

Jesús Manuel

Jesus Miguel

Juan Manuel

Ofelia

5 y 6/10/2015: Trabajo en los clientes Santander UK y Banco Sabadell TSB en Londres:

- Supervisión del proyecto Credit Risk Datawarehouse en Santander UK con el equipo conjunto con el cliente.

- Participación en reuniones con CIO, COO de Banco Sabadell TSB par a e l proyecto de integración en Grupo Sabadell.

- Revisión del plan de negocio de Santander UK con el equipo de ejecución.

- Revisión del plan de negocio de Sabadell TSB con el equipo de ejecución.

- Revisión del plan de riesgos de ejecución de Santander UK con el Director de Riesgo

- Revisión del plan de riesgos de ejecución de Sabadell TSB con el Director de Riesgo

14 y 15/10/2015: Reunión de planificación, seguimiento y control del negocio de Banco Santander en Portugal, España, Francia, Alemania países Nórdicos, UK, USA, Brasil, México, Argentina y Chile en Lisboa:

- Análisis de oportunidades extraídas del negocio en el año fiscal 2015 (septiembre 2014 a agosto 2015)

- Identificación de diferencias del plan de negocio agregado por países contra los planes requeridos por la corporación.

- Discusión y decisión sobre inversiones conjuntas con el cliente en cada país

- Definición y planificación de proyectos principales. Selección de 2 por país.

- Revisión de plan de negocio, versión final, por cada país

- Confección del plan de negocio internacional

24/11/2015: Trabajo en el cliente Intesa Italia en Milán:

- Reuniones de control de calidad de proyecto y servicios del nivel de satisfacción de cliente con 4 miembros del comité de dirección del banco.

- Revisión de la ejecución y avance de los proyectos críticos: sistema de riesgos financieros, renovación de la solución de cajeros de oficina y plan de digitalización.

- Participación en el comité conjunto de negocio con el COO de Intesa y su equipo.

- Redacción del informe de riesgos y recomendaciones.

Con respecto a su actividad como responsable de la gestión y desarrollo de negocio de Servicios Financieros para España, Portugal e Israel, con respecto a los días para los que se solicita la exención, se detallan de nuevo los viajes y tareas realizados:

25/02/2015: Reunión de planificación, seguimiento y control del negocio en Portugal, en Lisboa:

- Revisión del Plan estratégico realizado en septiembre de 2014. Identificación nuevas oportunidades, modificación de objetivos y nueva asignación de prioridades y responsabilidades al equipo ejecutivo.

- Revisión de avance del plan de negocio septiembre 2014 a enero 2015.

- Identificación de desviaciones respecto de las iniciativas prioritarias.

- Sesión de originación de propuestas de proyecto para varios clientes entidades financieras portuguesas.

10 y 11/09/2015: Participación como responsable de España, Portugal e Israel en la reunión del Comité Ejecutivo Europeo para la definición del programa de transformación del negocio de consulting en Frankfurt:

- Discusión, acuerdo y confección de la estrategia del negocio de consulting para clientes internacionales, en mi caso Santander (España, Portugal, Francia, Italia, Alemania, UK y países Nórdicos), BBVA (España, USA, Latinoamérica y Turquía) así como otras entidades financieras y aseguradoras internacionales (España, Portugal, Italia, Alemania y USA).

- Modificaciones a sus planes de negocio para 2015. Decisión sobre acciones comerciales adicionales para Alemania y UK.

- Identificación de necesidades de profesionales par a clientes extranjeros fuera de España, con foco en Alemania y UK.

- Preparación de presupuestos de gasto e inversión, oportunidades y toma de decisiones.

- Participación en reuniones con clientes para promoción, venta y ejecución de proyectos en Frankfurt.

22-23/09/2015: Participación como responsable de España, Portugal e Israel en la reunión del Comité Ejecutivo Europeo ordinaria de revisión de negocio de entidades financieras extranjeros en Milán:

- Revisión de los planes por cliente de septiembre 2015 a agosto 2016: in versiones, precios por servicio, profesionales requeridos, plan de formación y cuenta de resultados esperada.

- Revisión de los proyectos iniciados en la línea de consultoría estratégica para los principales clientes con filiales extranjeras (entre otros, BBVA, Santander y entidades financieras portuguesas).

- Creación de oportunidades para la línea de servicio de mantenimiento de aplicaciones.

- Discusión de la evaluación de rendimiento de los ejecutivos de primera línea en los distintos países.

- Discusión de las promociones ejecutivas de primera línea en los distintos países.

5 y 6/10/2015: Trabajo en los clientes Santander UK y Banco Sabadell TSB en Londres:

- Supervisión del proyecto Credit Risk Datawarehouse en Santander UK con el equipo conjunto con el cliente.

- Participación en reuniones con CIO, COO de Banco Sabadell TSB par a e l proyecto de integración en Grupo Sabadell.

- Revisión del plan de negocio de Santander UK con el equipo de ejecución.

- Revisión del plan de negocio de Sabadell TSB con el equipo de ejecución.

- Revisión del plan de riesgos de ejecución de Santander UK con el Director de Riesgo.

- Revisión del plan de riesgos de ejecución de Sabadell TSB con el Director de Riesgo.

En relación a la certificación que aportó como documento nº 2, con su demanda, en la misma se hace constar : "... Que, tal y como se expone en los anteriores certificados emitidos por esta parte donde constan los días viajados al extranjero por el empleado durante el ejercicio 2015, como responsable del negocio de Servicios Financieros de la entidad, el destinatario y, por tanto, beneficiario del trabajo efectivamente prestado en el extranjero por el empleado, ha sido una entidad no residente en España, a la cual se han facturado los referidos servicios, conforme a los requisitos establecidos en la normativa aplicable ( artículo 18 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades ).

En este sentido, se adjunta a este certificado copia de las facturas de refacturación de diferentes servicios a la entidad matriz Accenture Participations B.V., así como el detalle concreto de los mismos que fueron prestados por el empleado durante los días viajados al extranjero en el ejercicio correspondiente."

En la misma certificación hace referencia a: " ... Asimismo, como responsable de los servicios de consultoría, tecnología y procesamiento de operaciones, ha prestado en el extranjero diferentes servicios para las filiales del Grupo Santander residentes en diferentes países (esto es, un tercero no vinculado). Dichos clientes fueron los destinatarios y, por tanto, beneficiarios de los servicios prestados por D. Luis Angel en el extranjero habiéndose refacturado los correspondientes servicios.".

De acuerdo con la documentación aportada en el escrito de demanda, el Sr. Luis Angel ha prestado sus servicios de forma doble, esto es, a entidades del grupo Accenture y a clientes finales; el recurrente es responsable de los servicios de consultoría, tecnología y procesamiento de operaciones para el Grupo Santander, cliente de Accenture, en 10 países y, por otro lado, es el responsable de la gestión y desarrollo de negocio de Servicios Financieros para España, Portugal e Israel del Grupo Accenture.

En el año 2015, el demandante se desplazó en diversas fechas y en el marco de su relación laboral a Portugal, Reino Unido, Italia, Estados Unidos y Alemania. Tanto como responsable de los servicios de consultoría, tecnología y procesamiento de operaciones para el Grupo Santander (cliente de Accenture). Y como responsable del negocio de Servicios Financieros de Accenture para España, Portugal e Israel en gestión del negocio de todos los servicios disponibles.

Por un lado, como responsable del negocio de servicios financieros de Accenture, ha prestado servicios a diferentes entidades del grupo no residentes en España; a las cuales se les han refacturado los servicios prestados.

Por otro lado, como responsable de los servicios de consultoría, tecnología y procesamiento de operaciones, ha prestado en el extranjero servicios a las filiales del Grupo Banco Santander residentes en dichos países; esto es, un tercero no vinculado.

De la valoración conjunta de los Certificados aportados, además de las facturas intragrupo, junto con el resto de los documentos y justificantes aportados, se ha acreditado que el recurrente realizó los trabajos indicados en el extranjero para las filiales de la matriz Accenture Participations BV y para las filiales no residentes del Grupo Santander, como destinatarios de los servicios. Habiéndose acreditado asimismo que como empleado de Accenture SL, ha prestado sus servicios para las filiales en el extranjero del Grupo Santander; por lo que nos encontramos con actividades que, en condiciones normales de mercado, las entidades habrían contratado con terceros, ya que se trata de servicios de consultoría a clientes y de desarrollo de negocio.

Por lo tanto, han sido acreditados los requisitos legalmente exigidos para la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF sobre los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente como consecuencia de la realización de trabajos en el extranjero.

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[ C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho.Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(I) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(II) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)"

Criterios perfectamente aplicables al caso analizado lo que implica la estimación del recurso, anulando la resolución recurrida para que la administración aplique la exención en los términos solicitados.

SEXTO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la administración demandada

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.