Sentencia Contencioso-Administrativo 2/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1236/2020 de 11 de enero del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de septiembre de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 28-09625-2020, interpuesta contra acuerdo de resolución de recurso de reposición (N° de recurso: (Expediente/Referencia): 2020GRC23680001B RGE515063432019) formulado contra acuerdo de liquidación (N° de liquidación: A2885019306006475) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T de 2018, por la que se resulta una cuota a devolver de 2.018,26 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 11.865,66 euros que se corresponde con la liquidación practicada en relación al 3T del ejercicio 2018.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se acuerde la anulación de la Resolución recurrida así como del Acuerdo que fue confirmado por la misma, ordenando la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, en su caso, junto con los correspondientes intereses de demora.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, su derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado, porque MAYDON tiene la condición de empresario o profesional en los términos dispuestos en el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Que se considera actividad empresarial a los efectos del IVA la intervención de una sociedad holding en las filiales, prestando servicios administrativos, contables, informáticos o similares (véase STJUE de 14/11/ 2000, asunto Floridienne Berginvest, C-142/99). Más recientemente, el TJUE se ha pronunciado (sentencia de 5/07/2018, Asunto C-320/17 Marle Participation), acerca de las condiciones en las que puede considerarse que una entidad holding presta servicios de gestión de sus filiales. Criterio que es asumido por la Dirección General de Tributos entre otras en la Consulta Vinculante V2757-18, de 19/10/2018, en la que confirma que la condición de empresario o profesional de una entidad holding vendrá delimitada por la actividad realizada por la misma. Es decir, si se trata de una "holding pura" o mera tenedora de participaciones, o si, por el contrario, se trata de una "holding mixta" con intervención en la gestión de tales participaciones. Siendo esta cuestión pacífica, la controversia habrá de centrarse, exclusivamente, en determinar si, como venimos sosteniendo, habría quedado suficientemente que MAYDON tiene la condición de entidad holding mixta que realiza una actividad económica sujeta al Impuesto.

Considera que existe prueba suficiente de que MAYDON presta a sus filiales servicios administrativos, contables, de asesoramiento, informáticos, etc. Lo que hace tanto con sus propios medios (sus empleados y el inmueble del que es titular) como con servicios adquiridos a terceros (precisamente los que dan lugar a las cuotas de IVA soportado objeto de controversia).

Prueba indiciaria. En la medida en que las filiales no cuentan con los medios propios (ni materiales ni humanos) para el desarrollo de su actividad, resulta obvio que los servicios inevitablemente necesarios para ello son proveídos por MAYDON.

Facturas emitidas por prestación servicios. Como prueba directa, han sido aportadas al procedimiento las siguientes facturas por los servicios prestados por MAYDON a sus filiales por el concepto "Servicios de gestión: administrativos, contables, informáticos, y cesión inmueble. Años 2018 y 2019". Habiendo emitido MAYDON las correspondientes facturas a sus filiales, repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido (respecto de las que ningún reparo se ha formulado), debiéramos razonablemente concluir que la entidad desarrolla una actividad económica. La propia Administración no ha formulado reparo a la emisión de las facturas por los servicios prestados a las filiales, aunque fuera a posteriori, no puede ignorarse que la propia Ley del IVA IVA prevé en su artículo 88.Cuatro la posibilidad de que el prestador del servicio emita factura y repercuta el Impuesto habiendo trascurrido hasta un año desde la fecha del devengo.

Naturaleza de los Servicios. Las facturas recibidas de las que trae causa la presente controversia se refieren a servicios contables, fiscales, procurador, notaría, etc., los cuales, por su propia naturaleza, se comprenden en el concepto de las facturas emitidas. De forma que un razonamiento lógico nos debe llevar a concluir que los servicios facturados se corresponden con los servicios recibidos por MAYDON.

IVA soportado en adquisición de bienes y derechos para la actividad. Subsidiariamente, apunta que al rechazar absolutamente el derecho a la deducción del antedicho importe (correspondiente al total de cuotas soportadas por la sociedad en la adquisición de servicios), la Administración parece considerar que todos ellos se destinan a la actividad de las filiales. Pero de esta forma, no habría tenido en cuenta que MAYDON, como ella misma reconoce, también realiza la actividad de arrendamiento. Y lógicamente, para la realización de esta actividad, la sociedad también necesita proveerse de bienes y servicios, entre los que figurarían, ya sea total, ya sea parcialmente, los que dan lugar a las cuotas de IVA objeto de controversia. En este sentido, la consulta de la DGT V3175-17 de 11/12/2017, apela al criterio determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13/03/2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, asunto C-437/06. Con ello, para el supuesto de que se entendiera que MAYDON también realiza operaciones no sujetas, lo que rechaza con base en lo arriba expuesto, habría de establecerse el porcentaje de las cuotas soportadas que habría de considerarse no deducible, cosa que no se ha hecho por parte de la Administración.

Manifiesta que la misma Administración había realizado en el pasado actuaciones de comprobación correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, referidas al IVA de los años 2012 y 2013, no poniendo en cuestión, en ninguna de ellas, la condición de MAYDON como empresario o profesional, así como la realización exclusiva de operaciones sujetas y no exentas, otorgando. Siendo así, con ocasión de la comprobación referida al IVA del año 2018, que da lugar a este recurso, la Administración estaría actuando en contra de sus propios actos, vulnerando el principio general del derecho declarado bajo la fórmula venire contra factum proprium non valet. Invocando el necesario respeto al principio de seguridad jurídica.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la recurrente, MAYDON INVERSIONES 2007 SL es una empresa holding que ostenta participación del 100% en las siguientes entidades: HOTEL PALACIO DE LUCHANA, S.L. e INVERSIONES GASOLGEST, S.L. (a su vez, posee un 20% de la entidad DTL CORPORACIÓN, S.L.), y que desarrolla actividades de compraventa y alquiler de inmuebles y de tenencia de participaciones de las entidades filiales, a las que, alega, presta servicios de gestión, servicios de gestión que no ha facturado en el ejercicio 2018. Las resoluciones recurridas admiten la deducción de las cuotas de IVA relacionadas con la actividad de compraventa y alquiler de inmuebles, considerando tal actividad sujeta y no exenta del Impuesto que genera derecho a deducción, cuestionando, exclusivamente, la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado relacionadas con la gestión de las filiales de la interesada, considerando que no se puede tener derecho a deducir las cuotas de IVA soportado relacionadas con dicha gestión de sus filiales por el hecho de no haber devengado IVA alguno durante el periodo comprobado por tales servicios prestados. Así, en las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2018, la entidad recurrente ha deducido cuotas soportadas por servicios de gestión (cuyas facturas se relacionan en la liquidación practicada) que según alega son empleados en la prestación de servicios de este tipo a sus filiales y sin embargo, de acuerdo con el Libro Registro de Facturas Expedidas durante el ejercicio, la recurrente no ha emitido factura alguna por tales servicios prestados. La Administración no admite la deducción de las anteriores cuotas soportadas, porque al no haber devengado IVA a sus filiales durante los periodos comprobados, la intervención de la interesada en la gestión de las mismas no puede considerarse "actividad económica", en la medida en que no implica operaciones sujetas a IVA.

Cita lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno. Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas ( arts. 92 y 94). Según la doctrina del TJUE, cuando una sociedad de cartera limita su actividad a la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en su gestión, no tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto, pues la mera adquisición y tenencia de participaciones sociales no debe considerarse como una actividad económica en el sentido de la Directiva IVA. Por el contrario, cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la toma de participación y dicha intervención implique la realización de operaciones sujetas al IVA, ello constituye una actividad económica en el sentido de la Directiva IVA. Cita la sentencia se esta Sala del TSJ de Madrid, Sección Cuarta, de 21 de enero de 2019, Procedimiento Ordinario 150/2018.

Entiende que en el caso que nos ocupa, la controversia se centra en una cuestión probatoria sobre si queda acreditado que la recurrente realiza alguna actividad de gestión de sus filiales, es decir, si realiza o no funciones tales como la prestación de servicios administrativos, contables, financieros, comerciales, informáticos y técnicos por la sociedad de cartera a su filial, y si es retribuida por ello. La obligación de probar dicha actividad pesa sobre la parte actora, correspondiendo a quien pretende la aplicación de un tributo acreditar que concurren los hechos constitutivos del mismo ( art. 105.1 LGT). Y tal prueba no se cumple por la aportación de dos facturas, que tal y como recoge la resolución recurrida, han sido expedidas un año después a la prestación de los correspondientes servicios, una vez notificada la propuesta y el acuerdo de liquidación derivado del procedimiento de comprobación, y además, de los conceptos contenidos en las mismas no puede desprenderse la correcta relación entre los servicios recibidos por la entidad holding durante el ejercicio 2018 y la facturación realizada en el ejercicio 2019 al no ir acompañada de un detalle pormenorizado de los conceptos facturados ni de la repercusión de los gastos que comprende, ni tampoco del correspondiente contrato de prestación de servicios, en su caso, suscrito entre la interesada y sus entidades dependientes, en el que se identifique, entre otras, tanto el precio como los servicios a prestar o de cualquier otro documento que acredite que la interesada, durante el ejercicio que nos ocupa, prestaba tales servicios de gestión a sus filiales a título oneroso.

En este sentido se ha pronunciado el TJUE auto 12-1-17, asunto C-28/16. Es decir, una empresa holding que interviene en la gestión de sus filiales, sin haberles facturado ni el precio de los servicios adquiridos en interés de las sociedades del grupo, ni el IVA correspondiente, no realiza una actividad empresarial a efectos del IVA, por lo que no tiene derecho a deducir el IVA soportado. Como la relación entre una matriz y una filial siempre debe ser considera como de entidades vinculadas, necesariamente el precio que le cobra la primera a la segunda, debe incluir todos los servicios prestados y deberá fijarse siguiendo un criterio de mercado.

En el presente caso, la recurrente no ha aportado ningún contrato de gestión con sus filiales y no queda acreditado que le haya cobrado cantidad alguna y menos aún a un precio de mercado, por lo que no tiene derecho a deducirse el IVA soportado. Y a ello no obsta lo resuelto en otros ejercicios, ya que tal y como ha declarado esta misma Sala y Sección Quinta del TSJ de Madrid, en reiteradas ocasiones, así la sentencia de 9 de marzo de 2016, Procedimiento Ordinario 1486/2013. Y la sentencia de esta Sala y Sección Quinta del TSJ de Madrid, de 14 de noviembre de 2018, Procedimiento Ordinario 236/2017. La sentencia de 14 de febrero de 2019, Procedimiento Ordinario 656/2017, esta Sección Quinta del TSJ de Madrid. En el mismo sentido la reciente sentencia de 3 de marzo de 2021, Procedimiento Ordinario 753/2019, TSJ Madrid, Sección Quinta. De ello se desprende claramente que la legalidad de los actos ha de analizarse en función de su adecuación o no a la normativa, y no a lo resuelto en ejercicios distintos, y además, en el caso que nos ocupa, no consta comprobación alguna en que la Administración haya tenido un pronunciamiento distinto al contenido en el acuerdo objeto de impugnación en el que ésta se pronunciara sobre la condición de la entidad como holding, o en las que se analizara la naturaleza de los gastos en los términos contenidos en el acuerdo impugnado, ni las resoluciones aportadas referidas a otros ejercicios tienen pronunciamiento alguno en relación a las cuestiones aquí debatidas que hayan generado en la recurrente la confianza legítima requerida para aplicar la doctrina de los actos propios.

CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 18 de Mayo de 2020, en resumen, se argumenta:

"7.- Con fecha 27-11-2019 se notifica resolución con liquidación provisional que se basa en los siguientes hechos y fundamentos de derecho:

"Respecto del periodo 1T del ejercicio 2018:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- Se minora la cuota de IVA Deducible en este trimestre en 2.149,89 euros, según el detalle que se adjunta en el documento ANEXO.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2018:

-Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

- Se minora la cuota de IVA Deducible en este trimestre en 9.480,66 euros, según el detalle que se adjunta en el documento ANEXO.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2018:

-Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992. - La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

-Se minora la cuota de IVA Deducible en este trimestre en 2.385 euros, según el detalle que se adjunta en el documento ANEXO.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2018:

-Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

-Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes de inversión, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

-La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- El "Importe a devolver" es incorrecto.

- Se minora la cuota de IVA Deducible en este trimestre en 103.139,49 euros, según el detalle que se adjunta en el documento ANEXO.

- Se valoran las alegaciones presentadas en el documento ANEXO."

SEGUNDO. De acuerdo con:

El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , dispone:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

El concepto de empresario o profesional se regula en el artículo 5 de la Ley 37/1992 , conforme al cual:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(...)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(...)"

Los artículos 92, apartado Dos , y 94, apartado Uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido disponen lo siguiente:

"Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

"Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)"

En este caso, la sociedad recurrente, además de la actividad propia de su condición de sociedad holding, obtiene ingresos procedentes de la compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles de los que es titular.

A la vista de las alegaciones formuladas en el presente recurso, y de acuerdo con los datos que obran en poder de la Administración Tributaria, esta Unidad concluye, respecto de los hechos regularizados en la liquidación impugnada, lo siguiente:

1- Respecto al IVA soportado en la adquisición de servicios de gestión

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se participa.

En este sentido, la intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica, en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, una sociedad holding que, aunque centraliza la gestión de sus filiales no percibe remuneración por ello, ni factura el precio de los servicios que adquiere en interés del grupo, no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA y no puede ejercer el derecho a la deducción.

En este caso, de acuerdo con los datos que obran en nuestro haber, la sociedad recurrente no facturó, en el ejercicio regularizado, este tipo de servicios a ninguna de sus filiales. A este respecto, entiende esta Unidad que el hecho de que se hayan emitido facturas por estos conceptos a posteriori y ad hoc no desvirtúa dicha consideración.

En consecuencia, la circunstancia de que en el ejercicio regularizado la sociedad recurrente realice tanto operaciones que originan el derecho a la deducción -correspondientes a la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles -, como otras que no originan derecho a la deducción - relativas a la actividad propia de sociedad holding pura -, implica que se pueda limitar el derecho a la deducción del IVA soportado.

Por ello, entiende esta Unidad que las cuotas soportadas correspondientes a gastos por servicios de gestión empresarial, adquiridos en interés de los miembros del grupo, no son deducibles en ninguna proporción, en la medida en que no están directa e inmediatamente relacionadas con operaciones por las que se repercute el IVA.

Por lo anterior, se confirma la denegación del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado, correspondientes a los proveedores detallados en la liquidación practicada, por importe total de 48.905,04 euros.

Por último, en relación a lo alegado sobre este punto por la sociedad recurrente, no consta comprobación alguna por parte de la Administración en la cual se haya realizado un pronunciamiento distinto al contenido en la resolución recurrida, en el que se pronuncie sobre la condición de la entidad como holding o en la que se analice la naturaleza de los gastos en estos términos.

2.- Respecto al IVA soportado correspondiente al inmueble adquirido en el ejercicio

Se admite la deducción de la totalidad del IVA soportado (68.250 euros) correspondiente a la compra del inmueble sito en Calle Princesa nº 2, al haber aportado la sociedad recurrente la documentación requerida en el procedimiento y atendiendo a la clave de uso de dicho inmueble (oficinas).

Por lo expuesto,

TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso.

Los resultados de las comprobaciones relativas a cada periodo, tras la revisión efectuada, se detallan a continuación:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2018:

Cuota a ingresar de 2.149,89 euros.

Respecto del periodo 2T del periodo 2018:

Cuota a compensar de 2.356,01 euros, lo que supone una minoración de 9.480,66 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Respecto del periodo 3T del periodo 2018:

Cuota a compensar de 3.530,62 euros, lo que supone una minoración de 11.865,66 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Respecto del periodo 4T del periodo 2018:

Cuota a devolver de 4.168,15 euros.

CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:

Dictar nuevo acto administrativo de liquidación del que resulta una cantidad a devolver de 2.018,26 euros.

Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago.

Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 68.302,06 euros

Reconocer el derecho a la devolución por importe de 68.302,06 euros

Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que como ya se ha pronunciado esta Sala sobre cuestiones similares a las planteadas en el presente recurso, pudiendo citarse la sentencia de 21 de julio de 2021, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1543/2019, de la que ha sido ponente D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo en la que, en resumen, se argumenta:

"Así las cosas, para resolver la cuestión controvertida hay que partir de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El art. 4.Uno de dicha Ley delimita el hecho imponible del impuesto en estos términos:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

El art. 84 del mismo texto legal dispone:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes."

Por su parte, el art. 92 de la misma Ley, norma referida a las cuotas tributarias deducibles, establece:

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes obligaciones:

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

Además, el art. 94.Uno determina las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, declarando en lo que aquí interesa:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1°. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

Por último, el art. 95.Uno de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir y dispone:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional."

Una vez concretada la normativa aplicable, hay que poner de relieve que la sentencia del Tribunal Justicia de la Unión Europea, de 27 de septiembre de 2001, asunto C -16 00, dice sobre las sociedades holding:

"23. La intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Directiva 77/388 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales."

La sentencia más reciente del TJUE de fecha 5 de julio de 2018, dictada en el asunto C-320/17 , insiste en ese criterio cuando señala:

"30. Se desprende de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la intervención de una sociedad de cartera en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica, en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA , en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, contables, financieros, comerciales, informáticos y técnicos por la sociedad de cartera a sus filiales (véanse, en particular, las sentencias de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C 142/99 , EU:C:2000:623 , apartado 19; de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C 16/00 , EU:C:2001:495 , apartado 22, y de 6 de septiembre de 2012, Portugal Telecom, C 496/11 , EU:C:2012:557 , apartado 34).

31. A este respecto, debe ponerse de relieve que los ejemplos de actividades que revelan una intervención de la sociedad de cartera en la gestión de sus filiales, proporcionados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no son una enumeración taxativa.

32. El concepto de "intervención de una sociedad de cartera en la gestión de su filial", por lo tanto, debe ser entendido en el sentido de que incluye todas las operaciones que constituyen una actividad económica, a efectos de la Directiva del IVA, llevadas a cabo por dicha sociedad de cartera en provecho de su filial."

QUINTO.- De las normas y jurisprudencia que se acaban de transcribir se deduce sin género de dudas que una entidad cuya actividad se limita a la adquisición, tenencia o transmisión de participaciones en otras sociedades (holding pura) no es sujeto pasivo del IVA.

Por el contrario, una sociedad que, además de dedicarse a la adquisición y tenencia de participaciones, interviene en la gestión de las sociedades participadas (holding mixta), es sujeto pasivo del IVA y tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la realización de la actividad de gestión de otras sociedades, actividad sujeta y no exenta.

(...)

Por otro lado, esta Sección se ha pronunciado sobre una cuestión similar a la que aquí nos ocupa en las sentencias de fechas 13 de noviembre de 2019 y 4 de diciembre de 2019 ( recursos 272/2018 y 273/2018 ). La primera de esas sentencias, de la que fue ponente la Sra. Ornosa Fernández, argumenta en su quinto fundamento jurídico, en lo que ahora importa, lo siguiente:

"(...) De la doctrina resultante de dichas Sentencias y de las Resoluciones de la DGT, en relación con los preceptos aplicables de la LIVA, se desprende que para la deducción pretendida de cuotas de IVA en este caso es necesario que concurran, total o parcialmente, dos requisitos:

- Que la sociedad de cartera no se limite a la mera tenencia de participaciones de las sociedades en las que participa, ya que, en ese caso, sería considerada como "holding pura", sino que es necesario que se dedique a prestar servicios a dichas sociedades, como podrían ser servicios de apoyo a la gestión tales como servicios administrativos, asesoramiento legal o estrategia corporativa, habiendo determinado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que tales servicios, especificados en su jurisprudencia a lo largo del tiempo, no constituyen un numerus clausus, admitiéndose incluso en la Sentencia de 5 de julio de 2018 , dictada en el Asunto C-320/17 , que se presten servicios de arrendamiento de un local de la entidad de cartera a una de sus filiales. En consecuencia la entidad que pretende la deducción de cuotas de IVA por servicios prestados a sus filiales, debe tratarse de una "holding mixta".

- Que en el precio de los servicios facturados a las filiales se incluyan todos los costes asociados a su prestación, tanto directos como indirectos y es evidente que, al tratarse de entidades vinculadas, el precio deberá fijarse de acuerdo con un valor de mercado. De ahí que para que sea posible la deducción de cuotas de IVA pretendida por la entidad actora sea un requisito imprescindible que la actividad de la entidad vaya más allá de la mera tenencia de cartera, de forma que realice una actividad empresarial relacionada con las entidades en las que participa, a la que puedan considerarse ligadas las cuotas del IVA soportado.

Además, la prestación de servicios a las filiales requiere que la sociedad de cartera esté dotada de los medios humanos y materiales necesarios a tal fin, o que, si tal como sostiene la entidad actora, se han subcontratado los servicios prestados a las filiales, se acredite debidamente tal extremo. Es necesario tener en cuenta, en relación con la prestación de servicios, que el nombramiento de los administradores no constituye actividad de gestión de las filiales, al ser una facultad inherente a la condición de accionista y, además, que la percepción de dividendos no es contraprestación a efectos del IVA, de manera que deben considerarse ingresos que quedan al margen del Impuesto.

En definitiva, debe de acreditarse por la entidad actora, de acuerdo con las reglas de la carga de la prueba, que regula el art. 105 LGT que se trata de una entidad de cartera de las llamadas "holding mixta", que presta servicios de apoyo a la gestión de las sociedades en las que participa, utilizando para ello su patrimonio empresarial y obteniendo a cambio una remuneración de mercado, que le permita cubrir los costes directos e indirectos asociados a esta actividad, en cuyo caso tendría derecho a deducir el IVA que soporte por la prestación de tales servicios."

En el presente caso, la controversia radica en si la entidad MAYDON tiene la condición de entidad holding mixta que realiza una actividad económica sujeta al Impuesto.

La Administración considera, en síntesis que las cuotas soportadas correspondientes a gastos por servicios de gestión empresarial, adquiridos en interés de los miembros del grupo, no son deducibles en ninguna proporción, en la medida en que no están directa e inmediatamente relacionadas con operaciones por las que se repercute el IVA, porque la sociedad recurrente no facturó, en el ejercicio regularizado, este tipo de servicios a ninguna de sus filiales. Entiende que el hecho de que se hayan emitido facturas por estos conceptos a posteriori y ad hoc no desvirtúa dicha consideración.

Sin embargo, frente a la conclusión a la que se llega por la Administración, se debe puntualizar que la circunstancia de que se emitieran las facturas, por los servicios prestados en los periodos de 2018 y 2019, que constan en el expediente administrativo, sin que conste que la Administración haya denegado y devuelto los importes de IVA devengados en las citadas facturas, evidencia la existencia de una prestación de servicios de gestión a las filiales, indicándose en las los concretos servicios facturados, concretamente los "Servicios de Gestión: administrativos, contables, informáticos y cesión del inmueble, años 2018 y 2019", por lo que debe entenderse que la Administración, al aceptar el IVA devengado, también aceptó la existencia de esa prestación de servicios que se facturan.

Debe añadirse que si no fuera así y se acepta por la Administración el IVA devengado y no se acepta la deducibilidad del IVA soportado se estaría produciendo un enriquecimiento injusto de la Administración e iría contra el principio de regularización íntegra reconocido por el Tribunal Supremo.

En cuanto a la circunstancia de que las facturas fueran emitidas con fecha 10 de diciembre de 2019 no implica que no se reconozca el derecho a la deducción del IVA soportado no admitida por la Administración, teniendo en cuenta, como manifiesta la recurrente, que no consta que se haya superado el plazo establecido en el art. 88 Cuatro dela Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y la Administración, como se ha dicho no acredita que hubiera rechazado el IVA devengado.

Por otra parte, de los conceptos que figuran en las facturas no puede considerarse que no se ajusten a la doctrina fijada por el TJUE para la procedencia de la deducibilidad del IVA soportado.

En consecuencia, procede la estimación del recurso, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa, declarando en derecho de la recurrente a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, en su caso, junto con los correspondientes intereses de demora.

SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.