Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de julio de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números 28-23886-2016, 28-23894-2016, 28-26014-2016 y 28-26015-2016, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- En fecha 25/11/2016 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación A2885016026008435) derivado del Acta n° A02-72697354, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 y 2012, lo que determinó la apertura por el TEARM de las reclamaciones económico administrativas por el ejercicio 2011, n° 28-23886-2016 y por el ejercicio 2012 n° 28¬ 26014-2016. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 55.700,13 euros.
- En fecha 25/11/2016 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de Resolución de Expediente Sancionador (Clave de liquidación A2885016026008446 ), derivado del N° de Referencia de Sanción A51- A51-77872576 , en relación con el acuerdo de liquidación anteriormente identificado, sobre el Impuesto sobre el Valor añadido, y periodos 2011 y 2012, lo que determinó la apertura por el TEARM de las reclamaciones N° 28- 23894-2016 por el periodo 2011, y N° 28-26015-2016, por el periodo 2012. Acuerdo Sancionador del que derivó una deuda total de 23.142,33 euros, coincidente con la cuantía de la Reclamación.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución dictada el día 28 de julio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, y notificada el 22 de septiembre de 2020, en virtud de la cual se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números 28/23886/2016, 28/23894/2016, 28/26014/2016 y 28/26015/2016, así como el acuerdo de liquidación derivado de la citada Acta firmada en disconformidad, con número de referencia A23-72697354 del que resulta una deuda tributaria por importe total de 55.700,13 € y un importe pendiente de compensar en el cuarto trimestre del ejercicio 2012 por importe de 210.065,04 €; el acuerdo de imposición de sanción pecuniaria por importe de 55.885,32 € por la por la presunta comisión de la infracción regulada en el artículo 191 de la LGT, con número de referencia A51-77872655, que es objeto de la reclamación económico-administrativa 28/23854/2016; y el acuerdo de imposición de sanción pecuniaria por importe de 23.142,33 € por la por la presunta comisión de la infracción regulada en el artículo 195.1 de la LGT, que es objeto de la presente reclamación económico-administrativa, por ser todos ellos contrarios a Derecho.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la improcedencia de la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012, porque la liquidación impugnada estima que las operaciones intracomunitarias de entregas de vehículos usados declaradas exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por la demandante, si bien no está acreditada la realidad del transporte, y basa su afirmación en un único hecho: en que no está cumplimentada la casilla 24 de la carta de porte CMR. La carta de porte CMR es un documento unificado de transporte internacional, destinada al "recibo de la mercancía" y que debe remitirse por el destinatario al remitente de la mercancía como forma de confirmar la llegada de la mercancía a su destino. A juicio de la Inspección de los tributos al no aparecer firmada en las CMR la casilla 24 no está acreditada la salida de los vehículos del territorio nacional.
Entiende que, en relación a la acreditación de la realidad del transporte a otro país comunitario, la jurisprudencia del Tribunal Supremo está admitiendo que existen otros medios de prueba para acreditarlo, diferentes del documento de transporte CMR, y que no puede exigirse únicamente la firma del receptor de las mercancías, como forma de acreditarlo, cuando no existen indicios de fraude. Así lo recoge la Sentencia 779 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 24 de junio de 2015 dictada en el recurso contencioso-administrativo número 349/2013.
Manifiesta que en Sede de Inspección aportó "otras" pruebas que acreditaban la efectiva salida de los vehículos del territorio nacional, cuales son:
- La baja de los vehículos en la Jefatura Provincial de Tráfico. La baja es el trámite por el que el titular de un vehículo comunica al Registro de la Dirección General de Tráfico que lo retira de la circulación.
- La puesta a disposición de los vehículos con la correspondiente factura al operador intracomunitario, cuya realidad no ha sido cuestionada por la Inspección de los tributos. Copia de las mismas obran en el expediente administrativo.
- La existencia de un documento de transporte. Los documentos de transporte CMR de los vehículos enviados a Alemania para Gerstner Consulting son en idioma alemán, y en los mismos consta al lado de la casilla 24 la firma de la empresa alemana receptora de los documentos. Los enviados a Alemania mediante la empresa Autotrans-Logistic.de, ya no es solo que vayan en alemán, es que además llevan el logotipo de la empresa transportista, con domicilio en Giebelstadt, en la que se indica claramente el destino de los coches. Los CMR de los coches remitidos a KLUITMAMS TRUCK llevan cumplimentado el nombre del destinatario mediante un sello estampado. Y si bien no aparece sellada la casilla 24, aparece sellada la casilla 23. No parece extraño pensar que si el destinatario ha firmado la casilla 23, entienda que ya está perfectamente cumplimentado el CMR porque destinatario y transportista son la misma empresa.
Considera que el conjunto de pruebas aportadas: la baja en la Dirección General de Tráfico, las facturas emitidas y los CMR de transporte, acreditan que el destino de los coches era su exportación (para la Dirección General de Tráfico), su traslado a otro país europeo (para la Inspección de los Tributos) y allí se entregaron (Alemania y Holanda), por tanto la demandante tiene derecho a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para la entregas de vehículos usados en dichos países. La resolución impugnada estima que las pruebas aportadas por esta parte son insuficientes, pero esta parte no cuenta con más documentos que puedan acreditar tal hecho. La omisión de un simple sello en una casilla no es motivo suficiente para denegar un derecho a un contribuyente.
Alega la improcedencia del acuerdo sancionador del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012 por carecer de la necesaria motivación y prueba respecto de la concurrencia de culpabilidad en el infractor.
En el escrito de conclusiones, añade, en síntesis, la relevancia que para el presente supuesto tiene el Oficio remitido por la Dirección General de Tráfico, puesto que acredita que los vehículos con matrículas números ....RDG y ....QGD se dieron de baja definitiva en el Registro de Vehículos el 17 de junio de 2011; el de matrícula ....YHF el día 15 de junio de 2011; el de matrícula ....DQY se dio de baja el 1 de julio de 2011; el de matrícula ....WHX se dio de baja definitiva en la DGT el día 29 de junio de 2011; los de matrícula número Q....FD y NE....E se dieron de baja el día 5 de diciembre de 2011; el coche con matrícula número X....UY se dio de baja en la DGT el día 26 de diciembre de 2011 y los vehículos con matrículas números ....RHX y ....QXX se dieron de baja definitiva en el Registro de Vehículos de la DGT el día 11 de enero de 2012, lo que les impedía circular por el territorio nacional como indica el Oficio remitido. Y el motivo por el que se dieron de baja definitiva, como indica la Dirección General de Tráfico no era otro que el tránsito comunitario de los vehículos, esto es, el envío de los vehículos a otro país de la UE, de modo que la entrega de esos vehículos usados estaba exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como habían sido declarados por la demandante.
TERCERO: El abogado del estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la regularización de la situación tributaria de la recurrente consiste en la eliminación de las exenciones del artículo 25 LIVA, declaradas por la interesada, en relación a determinadas operaciones de venta de vehículos a otro Estado Miembro de la Unión, al no haberse acreditado fehacientemente la salida de las mercancías del territorio nacional, ni su recepción en otro Estado Miembro. Cita las sentencias como las STS de 7 de marzo de 2011 (RJ 2011, 1834), recurso 2552/2007, 28 de enero de 2010 (RJ 2010, 1364) (casación 3654/04, FFJJ 2 º y 6º) y 12 de noviembre de 2010 (casación 553/06, FJ 3º).
Alega que el disfrute de la exención examinada requiere demostrar la existencia de un transporte de bienes desde el territorio de España hasta el territorio de otro Estado miembro, no siendo suficiente con que el bien salga de España, sino que hay que acreditar que el destino sea otro Estado miembro. Esto es, quien pretenda beneficiarse de la exención, tiene que acreditar que los bienes han abandonado efectivamente el territorio del Estado miembro de la entrega y que se trata de una entrega comunitaria, correspondiendo al proveedor de los bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones establecidas para la exención.
Considera que en el caso que nos ocupa, la entidad recurrente declara operaciones intracomunitarias de entregas de vehículos usados, sin embargo tal y como recogen las resoluciones recurridas, el examen de la documentación aportada revela que en algunos casos (PIMENTA AUTOMOBILE) no se ha aportado ninguna documentación justificativa que acredite la emisión de facturas sin repercusión del Impuesto, y en los demás casos, los documentos de transporte aportados no ostentan información que acredite la entrega del producto en otro Estado miembro de la Unión Europea, no constando donde han sido entregados los vehículos, ni la fecha, ni la recepción de los mismos por el destinatario. Si se analizan los CMR aportados por el obligado tributario como medio de prueba de que los vehículos han salido del territorio de aplicación del impuesto hacia otro Estado miembro se comprueba que, en ninguno de ellos se encuentra cumplimentada la casilla 24, que es la que hace referencia a la identificación del destinatario de la mercancía, donde debe figura el recibí por el destinatario. No figura cumplimentada la recepción de la mercancía, se desconoce dónde se ha entregado ni a quién se ha entregado. Esta omisión resta eficacia a estos documentos desde la óptica de la eficacia probatoria como prueba que ha realizado un transporte entre Estados miembros de la Unión Europea. No es suficiente que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y este asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que es necesario que su contenido pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega. Debe figurar en el CMR el acuse de recibo de la mercancía ya transportada al lugar de destino y los documentos de transporte no sólo deben contener la identificación del transportista y del vehículo así como el lugar fuera de España donde se va a efectuar el transporte sino asimismo debe constar que dicha mercancía ha sido efectivamente entregada fuera del territorio español y dentro del territorio de otro Estado miembro. En el caso que nos ocupa la documentación aportada no acredita el cumplimiento de los requisitos para poder disfrutar de la exención. El hecho de que los vehículos estén dados de baja en la base de datos de la Dirección General de Tráfico y no puedan por tanto circular en territorio nacional, supone el cumplimiento con la normativa del Ministerio del Interior, pero no con la exigida por la normativa fiscal, porque conforme con esta última, está obligado a acreditar la llegada de los vehículos al Estado miembro del adquirente intracomunitario para poder beneficiarse de la exención de las entregas intracomunitarias. El Registro de Vehículos de la Dirección General de Tráfico tiene carácter puramente administrativo. La documentación que hay que presentar para dar de baja el vehículo por tránsito comunitario es el permiso de circulación y la ficha técnica del vehículo, no hay que acreditar en ningún momento la salida del vehículo del territorio nacional y la recepción en otro Estado miembro de la Unión Europea, por lo que el hecho de que el vehículo esté dado de baja en la Dirección General de Tráfico no supone el cumplimiento de la normativa fiscal. La expedición de la factura a una entidad residente en otro Estado miembro no supone en ningún caso que los vehículos hayan salido del territorio nacional y se hayan recepcionado en otro Estado miembro. En estas facturas no figura, en ningún caso, un recibí firmado, fechado y estampillado con identificación del lugar donde se produce la entrega. Tampoco es suficiente justificación la aportación de los medios del pago de la compra de los vehículos por el adquirente, ya que, en este caso, sólo se acredita el pago pero no la salida efectiva del territorio nacional.
Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, entiende que tal y como se recoge en el acuerdo sancionador, concurre en el obligado tributario el elemento objetivo de las infracciones descritas, ya que, como consecuencia de los hechos descritos, dejó de ingresar parte de la deuda tributaria en el Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando una cuota total a pagar de 12.330,00 € junio-2011,1.730, 84 € febrero- 2012, 8.169,10 € abril-2012. 22.470,00 € octubre-2012, 1.584,66 € noviembre-2012, según se ha puesto de manifiesto en el acta instruida, conducta que se tipifica en el artículo 191.1 de la LGT, a su vez ha acreditado improcedentemente partidas a compensar en la cuota de la declaración de noviembre-2011 por la cuantía de 5.580,00 € y en enero-2012 por la cuantía de 4.320,00 €, según se ha puesto de manifiesto en el acta instruida, conducta que se tipifica en el artículo 195.1 párrafo 1 de la LGT. En cuanto al elemento subjetivo, considera que los requisitos exigidos legalmente se cumplen en la resolución recurrida, cuyos fundamentos, amplios y detallados dan cumplida respuesta a las alegaciones en las que la parte actora fundamenta su escrito de demanda. En el acuerdo sancionador, los hechos aparecen suficientemente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción. El acuerdo sancionador, motiva la conducta que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo. En el caso que nos ocupa, dada la condición de entidad mercantil de la recurrente que opera específicamente en el ámbito que ha dado lugar a la regularización practicada, resulta claro que debía conocer la normativa aplicable, y el alcance de sus obligaciones, entre las que se encuentra la de presentar declaraciones por el IVA, debiendo de conocer los requisitos necesarios para poder aplicar la exención del citado artículo 25, así como la documentación acreditativa del cumplimiento de los mismos.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que, en la liquidación, de fecha 26 de octubre de 2016, correspondiente a los periodos de 2011 y 2012, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"En el caso que nos ocupa, el examen de la documentación aportada revela que en algunos casos (PIMENTA AUTOMOBILE) no se ha aportado ninguna documentación justificativa que acredite la emisión de facturas sin repercusión del Impuesto y en los demás casos, los documentos de transporte aportados no ostentan información que acredite la entrega del producto en otro Estado miembro de la Unión Europea.
En las entregas intracomunitarias el transporte de un Estado miembro a otro de la Unión Europea es el requisito fundamental que configura el hecho imponible. Es decir, el transporte o expedición de los bienes es consustancial a la realización de la citada operación, sin el cual no existe entrega intracomunitaria, razón por la cual el transporte se erige en requisito esencial para gozar de la exención prevista en el precepto mencionado. El hecho imponible sólo se producirá cuando los bienes objeto de la entrega sean transportados de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Si no hay transporte intracomunitario no se produce la entrega intracomunitaria, ni la consiguiente adquisición intracomunitaria de bienes. Hay que insistir en que el transporte del bien de un Estado miembro a otro de la Unión Europea es el requisito fundamental que configura el hecho imponible.
Al beneficiarse el vendedor de la exención vinculada a la entrega intracomunitaria, la obligación de acreditar el requisito de llegada de los bienes al Estado miembro recae sobre quien pretenda beneficiarse de la exención plena.
En las ventas realizadas por el obligado tributario el transporte no se realiza por su cuenta, sino por cuenta del comprador.
El artículo 13 del Reglamento, si el transporte se realiza por cuenta del comprador, enumera, sin ser una lista cerrada, unos concretos documentos acreditativos:
- Duplicado de la factura emitida por el vendedor, con el estampillado del adquirente
- Copias de los documentos de transporte (contratos o facturas emitidas por el transportista al destinatario de la mercancía).
Los medios de prueba que enumera el Reglamento del IVA IVA no están previstos para ser utilizados por el adquirente de los bienes sino que están previstos para el vendedor. Es necesario disponer de toda la documentación existente al respecto y conservarla rigurosamente, extremando las precauciones en los casos en los que el vendedor no realice el transporte sino que corra a cargo del adquirente.
En el caso que nos ocupa, deberá justificar que los vehículos usados han llegado a otro territorio comunitario, resultando dicha acreditación esencial para poder beneficiarse de la exención plena.
La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
La justificación de esta premisa corresponde al obligado tributario, pues según lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , si el obligado tributario pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en lo que respecta a la exención plena en el IVA, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos de dicho derecho.
En este sentido son reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, le corresponde al obligado tributario acreditar los hechos que le favorecen, tales como la exención en el IVA, disponiendo el artículo 106 de la Ley General Tributaria :
El artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria dispone:
(...)
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de la Administración tributaria competentes en materia de comprobación.
Corresponde a la Administración tributaria probar los elementos constitutivos del hecho imponible y de su valoración económica. Al contribuyente corresponde acreditar las técnicas tributarias que reducen o eliminan la carga tributaria.
Se aporta por el obligado tributario fotocopias de documentos CMR. Este documento es una carta de transporte internacional de mercancías por carretera. El CMR aparece recogido en el Convenio de 19 de mayo de 1956, al que se adhirió España por Instrumento el 12 de septiembre de 1973, relativo al contrato de transporte internacional de mercancías por carretera.
En el artículo 4º del Convenio se establece que la carta de porte es el documento fehaciente de la existencia de un contrato de transporte. Se establece en su artículo 5º que la carta de transporte consta de tres ejemplares originales:
Ejemplar nº 1 para el remitente
Ejemplar nº 2 acompaña a las mercancías y se entrega al destinatario de las mismas.
Ejemplar nº 3 para el transportista
En la actualidad los CMR se emiten por cuadruplicado, de tal forma que existe un ejemplar que se destina a ser remitido por el destinatario con su firma en la casilla 24 "recibo de la mercancía" al remitente como forma de confirmar la llegada de la mercancía a su destino.
Si se analizan los CMR aportados por el obligado tributario como medio de prueba de que los vehículos han salido del territorio de aplicación del impuesto hacia otro Estado miembro se comprueba que, en ninguno de ellos se encuentra cumplimentada la casilla 24, que es la que hace referencia a la identificación del destinatario de la mercancía, donde debe figura el recibí por el destinatario. No figura cumplimentada la recepción de la mercancía, se desconoce dónde se ha entregado ni a quién se ha entregado. Esta podría ser la prueba documental de la salida efectiva del territorio fiscal, a efectos de la exención del IVA en las entregas intracomunitarias, si estuviesen cumplimentadas las casillas correspondientes. Esta omisión resta eficacia a estos documentos desde la óptica de la eficacia probatoria como prueba que ha realizado un transporte entre Estados miembros de la Unión Europea. La inspección ha admitido como justificación de otras entregas intracomunitarias declaradas CMR en los que aparece cumplimentada la casilla 24 con la recepción de la mercancía por el destinatario.
No es suficiente que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y este asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que es necesario que su contenido pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega. Debe figurar en el CMR el acuse de recibo de la mercancía ya transportada al lugar de destino y los documentos de transporte no sólo deben contener la identificación del transportista y del vehículo así como el lugar fuera de España donde se va a efectuar el transporte sino asimismo debe constar que dicha mercancía ha sido efectivamente entregada fuera del territorio español.
Por tanto, como ya hemos señalado, deberá acreditar que los vehículos han llegado a otro territorio comunitario, resultando dicha acreditación esencial para poder beneficiarse de la exención. No es suficiente que pruebe:
- La baja de los vehículos en la Jefatura Provincial de Tráfico
- La puesta a disposición de los vehículos con la correspondiente factura al operador intracomunitario
- La existencia de un documento de transporte
El hecho de que los vehículos estén dados de baja en la base de datos de la Dirección General de Tráfico y no puedan por tanto circular en territorio nacional, supone el cumplimiento con la normativa del Ministerio del Interior, pero no con la exigida por la normativa fiscal, porque conforme con esta última, está obligado a acreditar la llegada de los vehículos al Estado miembro del adquirente intracomunitario para poder beneficiarse de la exención de las entregas intracomunitarias. El Registro de Vehículos de la Dirección General de Tráfico tiene carácter puramente administrativo. La documentación que hay que presentar para dar de baja el vehículo por tránsito comunitario es el permiso de circulación y la ficha técnica del vehículo, no hay que acreditar en ningún momento la salida del vehículo del territorio nacional y la recepción en otro Estado miembro de la Unión Europea, por lo que el hecho de que el vehículo esté dado de baja en la Dirección General de Tráfico no supone el cumplimiento de la normativa fiscal.
La expedición de la factura a una entidad residente en otro Estado miembro no supone en ningún caso que los vehículos hayan salido del territorio nacional y se hayan recepcionado en otro Estado miembro. En estas facturas no figura, en ningún caso, un recibí firmado, fechado y estampillado con identificación del lugar donde se produce la entrega.
Tampoco es suficiente justificación la aportación de los medios del pago de la compra de los vehículos por el adquirente, ya que, en este caso, sólo se acredita el pago pero no la salida efectiva del territorio nacional.
En los documentos de transporte aportados CMR, como ya se ha señalado, no consta ni quién, ni cuándo, ni dónde se han recepcionado los vehículos.
En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en consulta vinculante en línea con lo señalado anteriormente:
(...)
Asimismo se cita, en consonancia con lo aquí establecido, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2012 y la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3) de 25 de abril de 2012 que en su Fundamento quinto se señala lo siguiente:
(...)
De todo lo anterior se llega a la conclusión que sí le corresponde al sujeto pasivo acreditar la llegada de los vehículos al Estado miembro de destino, requisito esencial para poder aplicar la exención a la entrega de los vehículos usados y ello con independencia de la circunstancia de que los vehículos usados sean objeto de transporte por cuenta del vendedor o del adquirente o de un tercero en nombre y por cuenta de los anteriores, pudiendo utilizar para ello cualquier medio de prueba que acredite esta llegada y correspondiendo a la Administración Tributaria valorar si estos medios de prueba aportados por el contribuyente son suficientes para probar la existencia de entregas intracomunitarias cuyo requisito esencial es el transporte intracomunitario.
En este caso no se ha probado fehacientemente la salida de las mercancías del territorio nacional y su recepción en otro Estado miembro. Por tanto, no se cumplen los requisitos del artículo 25 de la Ley del IVA para gozar de la exención como entregas de bienes destinados a otro estado miembro con los siguientes clientes:
GERSTNER CONSULTING.- Base Imponible: 68.500 euros, Tipo: 18%, Cuota a repercutir: 12.330 euros.
KLUITMANS TRUCK.- Base Imponible: 31.000 euros, Tipo: 18%, Cuota a repercutir: 5.580 euros.
AUTO HANDEL SADIQ.- Base Imponible: 24.000 euros, Tipo: 18%, Cuota a repercutir: 4.320 euros.
PIMENTA AUTOMOBILE.- Base Imponible: 114.545,99 euros, Tipo: 21%, Cuota a repercutir: 24.054,66 euros.
Procede, por tanto, la repercusión del impuesto en las facturas relacionadas en el apartado de HECHOS al tipo impositivo general vigente:
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes es preciso tener en cuenta que la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su art. 25, que regula las "Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro", establece:
"Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el capítulo IV del Título IX de esta Ley
Dos. Las entregas de medios de transportes nuevos, efectuadas en las condiciones indicadas en el apartado uno, cuando los adquirentes en destino sean las personas comprendidas en el penúltimo párrafo del apartado precedente o cualquiera otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3.º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional."
Por su parte, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su art. 13 que regula las "Exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro", en la redacción aplicable a los periodos objeto de este recurso, determina:
1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto .
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
4. Cuando se trate de las transferencias de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3. de la Ley del Impuesto , la exención quedará condicionada a que el empresario o profesional que las realice justifique los siguientes extremos:
1. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.
2. El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.
3. Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido."
Por tanto, la discrepancia radica en una cuestión de prueba. Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter exento de los importes de IVA, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ...,"
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
De otro lado, en cuanto a la acreditación de los requisitos para la exención cuestionada, esta Sala, en la sentencia que es citada por la recurrente, de fecha 24 de junio de 2015 dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 349/2013, de la que fue ponente Doña María Rosario Ornosa Fernández, expresa, en síntesis, que "La STS 7 de marzo de 2011 se refiere con claridad a la cuestión que nos ocupa y es interesante reproducirla en cuanto que proporciona una interpretación de los requisitos necesarios para que pueda entenderse que las mercancías han sido entregadas en otro país comunitario, de acuerdo con los preceptos más arriba trascritos:
"...el artículo 25.1 de la Ley 37/1992 , que traspone la Sexta Directiva en esta materia, en la redacción vigente ratione temporis, exige que los bienes sean "expedidos o transportados", porque es un requisito inmanente a las entregas intracomunitarias; ahora bien, como no podía ser de otra forma, le resulta indiferente que el transporte se contrate por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre de los anteriores (párrafo inicial).
Por su parte, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado en 1992 declara exentas las entregas intracomunitaria de bienes en las que se cumplan las condiciones y los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley (apartado 1), permitiendo que la expedición o el transporte se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho, en particular, si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos o facturas, y si quien lo lleva a cabo es el comprador u otra persona por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura, copia de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación (apartado 2).
En definitiva, el disfrute de la exención examinada requiere demostrar la existencia de un transporte de los bienes desde el territorio español al de otro Estado miembro, demostración que resultará fácil para el vendedor cuando realice el transporte o se lleve a cabo por su cuenta, pues dispondrá de los contratos o facturas expedidos por el transportista. Sin embargo, la prueba será más dificultosa si la conducción de los bienes lo realiza el comprador o alguien en su nombre, pues en esta tesitura el vendedor queda obligado a proveerse del acuse de recibo o del duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, de la copia de los documentos de transporte o de cualquier otro que le permita acreditar el hecho en el que se basa la exención.
Ahora bien, el citado artículo 13.2 del Real Decreto 1624/1992 no dispone una lista cerrada de medios de prueba susceptibles de acreditar la realidad y la existencia del transporte, sino que acoge "cualquier medio de prueba admitido en derecho". Siendo así, se ha de concluir que dicho precepto, como tampoco el artículo 25 de la Ley 37/1992 , no es contrario a la Sexta Directiva, según se infiere la jurisprudencia comunitaria.
(a) La sentencia Teleos y otros, dictada el 27 de septiembre de 2007 , en la se abordó un caso similar al presente donde se trataba de acreditar si los bienes allí objeto de entrega y de transporte desde el Reino Unido a otros Estados miembros (Francia y España) habían salido realmente del país expedidor, interpretó los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, en el sentido de que "la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega" (punto 1.º de la parte dispositiva).
A lo anterior añadió que el segundo de los preceptos citados de la Sexta Directiva "se opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas, sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del referido proveedor en el fraude fiscal, siempre que este último haya adoptado toda medida razonable a su alcance para asegurarse de que la entrega intracomunitaria que efectúa no le conduce a participar en el fraude" (punto 2.º de la parte dispositiva).
Termina diciendo que "el hecho de que el adquirente haya presentado a las autoridades tributarias del Estado de destino una declaración relativa a la adquisición intracomunitaria [...] puede constituir una prueba adicional dirigida a demostrar que los bienes han abandonado efectivamente el territorio del Estado miembro de entrega, pero no constituye una prueba concluyente a efectos de la exención del impuesto sobre el valor añadido de una entrega comunitaria" (punto 3.º de la parte dispositiva).
En la motivación de la sentencia se reconoce que corresponde a los Estados miembros determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega comunitaria, pero lo han de hacer respetando los principios generales del derecho comunitario, entre los que figuran los de seguridad jurídica y proporcionalidad (apartado 45).
(b) Por su parte, la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Twoh International (asunto C-184/05 ), dejó claro que corresponde al proveedor de los bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones de exención (apartado 26).
(c) La sentencia Collée, ya citada, recuerda que las medidas que les cabe a los Estados miembros adoptar al amparo del artículo 22.8 de la Sexta Directiva para garantizar la correcta recaudación del tributo y prevenir el fraude fiscal no pueden cuestionar su neutralidad, pieza fundamental del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (apartado 26).
(d) Finalmente, la sentencia de 7 de diciembre de 2010, R. (asunto C-285/09 ), tras reiterar (i) la sujeción de los Estados miembros a los mencionados principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, principio este último que les exige no ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos de recaudar correctamente el impuesto y evitar el fraude (apartado 45) y (ii) que corresponde al proveedor de los bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones establecidas para la aplicación de la exención, incluso las impuestas por la normativa interna para su aplicación correcta y simple y evitar todo fraude fiscal o abusos eventuales (apartado 46), precisa que los principios de neutralidad fiscal, de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima no pueden invocarse válidamente por un sujeto pasivo que participa deliberadamente en un fraude fiscal y que ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (apartado 54). En relación con el de proporcionalidad, razona que no se opone a que se obligue a un proveedor que participa en el fraude a pagar a posteriori el tributo por la entrega intracomunitaria que realizó, siempre que su implicación en el fraude sea un factor determinante (apartado 53). Esta última conclusión complementa, al tiempo que es su corolario, el punto 2.º de la parte dispositiva de la sentencia Teleos y otros.
De la expuesta jurisprudencia se deduce que:
1. º) La adquisición intracomunitaria de un bien se efectúa y la exención de la entrega opera cuando se transmite al adquirente el poder de disposición en calidad de propietario y el proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro, abandonando físicamente el territorio de la entrega.
2. º) La calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias se ha de efectuar sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes de que se trate entre Estados miembros.
3. º) Corresponde al sujeto pasivo que pretende la exención pechar con la carga de la prueba del hecho determinante de la exención.
4. º) Pertenece a la competencia de los Estados miembros determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega intracomunitaria, si bien lo han de hacer respetando los principios generales de derecho comunitario, en particular los de proporcionalidad y seguridad jurídica, principios que, no obstante, no pueden ser invocados por el sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal.
5.º) Es contrario al derecho comunitario obligar a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes con el pretexto de que las correspondientes pruebas resultaron ser falsas, si adoptó las medidas razonables a su alcance para asegurarse de que la entrega que efectuó no le condujo a participar en el fraude.
Tercero.
Con el bagaje que aporta el anterior fundamento de derecho, estamos en condiciones de resolver el primer motivo de casación articulado por "FROIZ" contra la sentencia impugnada.
En esa tarea hemos de indagar si, en el caso enjuiciado, resultaban operativos los principios comunitarios de proporcionalidad y de seguridad jurídica. En otros términos, si la mencionada compañía podía acogerse a tales principios y exigir su aplicación, debiendo, por tanto, la Sala de instancia resolver la contienda mediante una interpretación de los artículos 25 de la Ley 37/1992 y 13 del Real Decreto 1624/1992 bajo su óptica.
Como acabamos de indicar, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha entendido que un proveedor que participa de propósito en un fraude fiscal no puede invocar en su beneficio los principios del derecho comunitario, sin que, en tal tesitura, el de proporcionalidad se oponga a que se le obligue a pagar a posteriori el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la entrega que realizó, siempre que su implicación en el fraude sea un factor determinante (sentencia R. apartados 53 y 54). Si, por el contrario, no fue así y presenta pruebas que de entrada justifican la entrega, aunque después se demuestre el fraude, el mencionado principio impide reclamarle el tributo si acredita que adoptó las medidas pertinentes para evitar que la entrega condujera o facilitara esa operación torticera (sentencia Teleos y otros, punto 2.º de la parte dispositiva).
Por consiguiente, sólo sería posible decidir al margen de los repetidos principios, tal y como han sido interpretados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, si previamente se afirma que "FROIZ" participó deliberadamente en un fraude, poniendo en peligro el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Pues bien, no es posible obtener tal conclusión, ya que la propia Audiencia Nacional, al enjuiciar la sanción infligida a la citada empresa, señala en el fundamento jurídico tercero de la sentencia recurrida que "no se ha acreditado que el recurrente tuviese conocimiento de que el destino de las mercancías no fuese Portugal, o que allí no se cumpliesen las obligaciones tributarias", añadiendo que "no se observa por ello dolo o negligencia en la comisión de la infracción, sino que ésta ha venido determinada por hechos ajenos a la voluntad de la recurrente, en cuanto la exención no ha sido apreciada, como consecuencia del comportamiento tributario del adquirente de las mercancías, a la que ha sido ajena la actora". Subraya también que "la incorrecta aplicación de la exención vino causada por la falta de concurrencia de requisitos dependientes de la voluntad del adquirente y desconocidos para la recurrente".
No se olvide, además, que el abogado del Estado preparó recurso de casación contra la parte estimatoria de la sentencia aquí recurrida pero no lo sostuvo, asumiendo así todas esas conclusiones.
En definitiva, los repetidos principios de proporcionalidad y buena fe, así como el precipitado de este último en la protección de la confianza legítima, deben tenerse presentes para la decisión del litigio. Sólo falta por decidir si han sido respetados en el caso enjuiciado.
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el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992 permite acreditar la expedición o el transporte de los bienes al Estado de destino, no solo acudiendo a los instrumentos que enumera en particular, sino también mediante "cualquier medio de prueba admitido en derecho", por lo que no sólo resulta conforme a la Sexta Directiva, según ya hemos indicado, y al artículo 25 de la Ley 37/1992 , sino que también respeta en abstracto el principio comunitario de proporcionalidad, en la medida en que equilibra los intereses en juego, exigiendo a quien entrega los bienes que acredite el transporte efectivo al otro Estado miembro, para eludir así todo atisbo de fraude, pero permitiéndole hacerlo mediante cualquiera de los instrumentos admitidos por el ordenamiento jurídico. Por el mismo orden de razones, tampoco puede decirse que el mencionado precepto reglamentario contravenga en abstracto los principios de buena fe y de protección de la confianza legítima.
Llegados a la conclusión de que el artículo 13.2 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido de 1992 no contradice los principios comunitarios expuestos, la resolución del primer motivo de casación queda ceñida a decidir si, no obstante, la Sala a quo lo ha aplicado mediante una interpretación que los lesiona al llevar a cabo un incoherente juicio de proporcionalidad en el análisis de las pruebas sobre el transporte de las mercancías desde España a Portugal.
Como bien dice el abogado del Estado, esta última indagación puede introducirse en un campo vedado en casación, pues se trata de una cuestión fáctica que no es revisable en esta sede, salvo cuando, como no es el caso, por el cauce de la letra d) del indicado precepto se denuncie la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución Española [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2 .º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1 .º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 .º), y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/04 , FJ 4.º)].
Ahora bien, no se trata aquí de revisar la apreciación de la prueba realizada por los jueces a quo, sino, con mayor precisión, nuestra tarea consiste en indagar si, habida cuenta de sus inferencias fácticas, la consecuencia jurídica que obtienen resulta desproporcionada. Nuestra conclusión no puede ser otra que afirmativa.
La propia Sala a quo reconoce la buena fe de "FROIZ" en su fundamento jurídico tercero. Indica que no tuvo conocimiento de que el destino de las mercancías fuere otro que Portugal o de que allí no se cumplieran las obligaciones tributarias, añadiendo que desplegó la diligencia necesaria para obtener información respecto de las circunstancias necesarias para apreciar la exención. Enfatiza que si tal dispensa no ha sido aplicada se debió a la conducta del adquirente, nunca a la de "FROIZ", a la falta de concurrencia de requisitos dependientes de la voluntad de aquel primero, desconocidos para esta última.
Siendo tal su parecer, se nos antoja desproporcionado y, por ende, contrario a las exigencias del sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el desenlace a que llega en el fundamento jurídico primero de la sentencia recurrida, negando la operatividad de la exención por no haberse acreditado la realidad de la entrega, con el argumento de que, pese a existir carta de transporte internacional, no consta la firma de la recepción, sin que la adquisición fuese declarada en Portugal.
Tal modo de juzgar no se ajusta a los requerimientos de ese sistema común, pues niega la exención a un proveedor que la propia Audiencia Nacional considera que ha actuado de buena fe y que ha presentado pruebas (carta de transporte internacional) que justifican a primera vista su derecho a la exención, sin que exista el más mínimo indicio de la existencia de un fraude y mucho menos de que "FROIZ" participara en una operación de esa naturaleza."
Es decir, el Tribunal Supremo está admitiendo que existen otros medios de prueba, para acreditar la realidad del transporte a otro país comunitario, diferentes del documento de trasporte CMR y que no puede exigirse únicamente la firma del receptor de las mercancías, como forma de acreditarlo, cuando no existen indicios de fraude. En todo caso, de la jurisprudencia y normas transcritas se desprende que la nota esencial de las entregas intracomunitarias es el transporte de las mercancías desde el territorio de aplicación del impuesto a otro Estado miembro."
Pues bien, en el presente caso, en relación con las entidades GERSTNER CONSULTING y KLUITMAMS TRUCK, es preciso tener en cuenta que constan en el expediente administrativo los documentos CMR en los que figura la entidad destinataria, con su dirección, el transportista, la fecha de entrega de los vehículos en Madrid al transportista, el sello y rúbrica de la entidad de Alemania y Holanda a la que se enviaron, respectivamente, y aunque no figuran cumplimentadas las casillas 24, dicha ausencia no puede considerarse suficiente, por sí sola, para considerar que no se ha efectuado el transporte a los efectos de la exención, pues tales documentos se complementan con el certificado emitido por la Dirección General de Tráfico remitido a esta Sala en el periodo de prueba, en el que se indica que los vehículos causaron bajas definitivas por tránsito comunitario en Jefatura Provincial de Tráfico de Madrid y con las facturas y justificantes de pago, por lo que debe considerarse justificada la exportación de los vehículos a las citadas entidades, debiendo estimarse el recurso sobre dicha cuestión.
Sin embargo, en cuanto a las entidades AUTO HANDEL SADIQ y PIMENTA AUTOMOBILE, no se ha aportado documentación alguna por la recurrente justificativa del transporte, pues la baja por tránsito comunitario en la Jefatura Provincial de Tráfico de Madrid por sí sola no permite entender justificado el transporte, al no probar ni el destinatario ni la transportista ni la fecha de recogida de los vehículos en España. Tampoco se aportan las facturas ni documentos de pago. Por lo que procede desestimar el decurso respecto de la pretendida exención de los vehículos en relación con las entidades AUTO HANDEL SADIQ y PIMENTA AUTOMOBILE.
Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en relación con las entidades AUTO HANDEL SADIQ y PIMENTA AUTOMOBILE, y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en relación con la exportación de los vehículos a las entidades GERSTNER CONSULTING y KLUITMAMS TRUCK, anulándola y dejándola sin efecto, respecto de estas últimas entidades, anulando y dejando sin efecto igualmente la liquidación de la que trae causa respecto de dichas entidades.
La anulación de la liquidación por la presente sentencia determina igualmente la anulación del acuerdo sancionador por carecer de presupuesto para la imposición de la sanción al anularse la liquidación
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
