Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2020, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2013, por importe de 35.419,41 euros
SEGUNDO.- La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T de 2013, que concluyó con liquidación provisional de fecha 22 de agosto de 2016, remitida a don Artemio en su calidad de sucesor de la entidad Inc Care & Safety Technologies, S.A., con el siguiente resultado:
"Como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración cuyos cálculos se adjuntan, resulta un importe a pagar de 33.865,32 euros.
En dicho importe no se ha tenido en cuenta el saldo que resulta a compensar en la comprobación del período de liquidación 4t, el cual podrá ser compensado en períodos posteriores.
Como consecuencia de la comprobación practicada en este período resulta un importe a ingresar de 38.041,54 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar 33.865,32 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el período reglamentario de presentación 4.273,38 euros
Total a ingresar: 38.138,70 euros".
- La indicada liquidación provisional contiene esta motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido formular regularización de la situación tributaria del período que se indica a continuación, ya que en la correspondiente autoliquidación no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan por los siguientes motivos:
Respecto del período 1T:
Con fecha 11 de julio de 2016, el sujeto pasivo ha presentado alegaciones a la propuesta formulada por la Administración.
El sujeto pasivo no ha relacionado cada una de las facturas emitidas detalladas en la propuesta de liquidación con los documentos DUA que ahora presenta, por lo que esta Administración procede a analizar los documentos presentados uno a uno y teniendo en cuenta los ya presentados por el sujeto pasivo en el procedimiento.
Los antecedentes incluidos en las alegaciones son tenidos en cuenta, en parte, más adelante, ya que las referencias a las exigencias del país destinatario y las mediaciones del sujeto pasivo no se tienen en cuenta, ya que no han sido cuestionadas por la Administración.
El DUA presentado con fecha 9-1-2013 en el que se envía a través de UPS material a Arabia Saudita, tiene un importe total en factura de 48.060,00 USD, y la factura NUM001 que esta Administración pretende que justifique tienen un importe de 1.240,00 USD, por lo que dicho envío no justifica la salida del material incluido en ellas. Además el sujeto pasivo no demuestra que en dicho envío esté incluido el material de esta factura, ni vincula de forma inequívoca cada factura (o facturas) con los DUA presentados. No habiendo demostrado, tal como se establece en el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria modificada por Ley 34/2015, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, se desestima esta alegación.
La factura NUM002, alega el sujeto pasivo que cede el uso de un software, por lo que no necesita DUA. Sin embargo no aporta prueba alguna de sus afirmaciones, y a mayor abundamiento dicha cesión no aparece en el concepto de la factura, por lo que no puede entenderse dicho uso. Tampoco aporta prueba de su cesión y cancelación de la cesión, y no aportando prueba según establece la Ley 58/2003 General Tributaria modificada por Ley 34/2015, en sus artículos 105 y 106 , se desestima totalmente esta alegación (sus meras manifestaciones no constituyen prueba en ningún caso).
Respecto de la factura NUM003 esta Administración se remite a la motivación de la factura NUM001, ya que junto con ésta el importe total es de 2.480,00 USD. Además dicho aprovisionamiento mediante stock no consta ni en el DUA ni en ningún otro documento que haya aportado el sujeto pasivo, por lo que se desestima esta alegación.
Posteriormente, el sujeto pasivo alega también que el destino de las mercancías es un destinatario diferente al destinatario de las facturas ya que en el contrato entre el sujeto pasivo y el destinatario de las mercancías se establecía como depósito, recibiendo las mercancías el Dr. Florencio, máximo ejecutivo del hospital. El contrato aportado tan solo se establece para las relaciones comerciales entre la empresa y el Hospital, en ningún momento se hace mención a un contrato de depósito, almacenaje, stock, distribución o entrega de mercancías a distintos destinatarios. Si el contrato ha sido legalizado notarialmente y elevado al decanato, tan solo tiene las consecuencias que nuestra legislación civil y mercantil puedan darle, pero tal como establece el artículo 17 de la Ley 58/2003 General Tributaria modificada por Ley 34/2015, los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas, por lo que dicho contrato no constituye prueba ni modifica la obligación tributaria del sujeto pasivo. Si el dr. Florencio es el máximo ejecutivo en el hospital de referencia tan solo tiene efectos para él mismo, el sujeto pasivo, el contrato que firmaron entre las partes, y las consecuencias y efectos que la legislación civil y mercantil pudieran darle, en ningún caso el doctor (y mucho menos aportar de una parte de una página web) constituye autoridad pública y por tanto prueba como depositario de las mercancías a nombre del sujeto pasivo.
Por todo ello, la propuesta de liquidación emitida por la Administración no ha sido desvirtuada y se emite la presente liquidación.
Respecto del período 2T:
Con fecha 11 de julio de 2016, el sujeto pasivo ha presentado alegaciones a la propuesta formulada por la Administración.
El sujeto pasivo no ha relacionado cada una de las facturas emitidas detalladas en la propuesta de liquidación con los documentos DUA que ahora presenta, por lo que esta Administración procede a analizar los documentos presentados uno a uno y teniendo en cuenta los ya presentados por el sujeto pasivo en el procedimiento.
Los antecedentes incluidos en las alegaciones son tenidos en cuenta, en parte, más adelante, ya que las referencias a las exigencias del país destinatario y las mediaciones del sujeto pasivo no se tienen en cuenta, ya que no han sido cuestionadas por la Administración.
El DUA con nº 6597266 contiene unas cantidades mucho mayores que las facturadas en la nº NUM004, por lo que no puede admitirse su justificación, ya que el sujeto pasivo no ha relacionado inequívocamente cada uno de los envíos con las facturas que la Administración requiere su justificación. Según el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria modificada por Ley 34/2015, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. No coinciden las cantidades incluidas en los DUA con las facturas emitidas, tampoco con los conceptos incluidos, no hay una relación (ni tan siquiera justificada por el sujeto pasivo) entre las fechas de envío, DUA y fechas de facturación, ni siquiera una mención en dichas facturas emitidas, tampoco coinciden los importes, por lo que no habiendo aportado más pruebas que pueda valorar esta Administración, se desestiman sus alegaciones.
Respecto de las facturas emitidas NUM005, NUM006 y NUM007 no existe relación inequívoca, ni siquiera en las facturas emitidas que dicho material está en aprovisionamiento de stock con un DUA anterior.
La factura nº NUM008 no se justifica con el DUA nº 6681128 ya que fue aportado en el procedimiento anteriormente y justifica una factura emitida diferente.
La suma que realiza el sujeto pasivo de 30.016 USD no coincide con el contenido en el DUA, por lo que no queda acreditada la salida de las mercancías.
El sujeto pasivo alega también que el destino de las mercancías es un destinatario diferente al destinatario de las facturas ya que en el contrato entre el sujeto pasivo y el destinatario de las mercancías se establecía como depósito, recibiendo las mercancías el Dr. Florencio, máximo ejecutivo del hospital. El contrato aportado tal solo se establece para las relaciones comerciales entre la empresa y el Hospital, en ningún momento se hace mención a un contrato de depósito, almacenaje, distribución o entrega de mercancías a distintos destinatarios. Si el contrato ha sido legalizado notarialmente y elevado al decanato, tan solo tiene las consecuencias que nuestra legislación civil y mercantil puedan darle, pero tal como establece el artículo 17 de la Ley 58/2003 General Tributaria modificada por Ley 34/2015, los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas, por lo que dicho contrato no constituye prueba ni modifica la obligación tributaria del sujeto pasivo. Si el dr. Florencio es el máximo ejecutivo en el hospital de referencia tan solo tiene efectos para él mismo, el sujeto pasivo, el contrato que firmaron entre las partes y las consecuencias y efectos que la legislación civil y mercantil pudieran darle, en ningún caso el doctor (y mucho menos aportar parte de una página web) constituye autoridad pública y por tanto prueba como depositario de las mercancías a nombre del sujeto pasivo.
El sujeto pasivo no manifiesta ninguna alegación a la factura nº NUM009, por lo que no manifestando nada, no se tiene en cuenta el comentario "es una nota de abono", a la que esta Administración no llega a comprender por qué no debiera justificar el sujeto pasivo.
Respecto del período 3T:
Con fecha 11 de julio de 2016, el sujeto pasivo ha presentado alegaciones a la propuesta formulada por la Administración.
El sujeto pasivo no ha relacionado cada una de las facturas emitidas detalladas en la propuesta de liquidación con los documentos DUA que ahora presenta, por lo que esta Administración procede a analizar los documentos presentados uno a uno y teniendo en cuenta los ya presentados por el sujeto pasivo en el procedimiento.
Los antecedentes incluidos en las alegaciones son tenidos en cuenta, en parte, más adelante, ya que las referencias a las exigencias del país destinatario y las mediaciones del sujeto pasivo no se tienen en cuenta, ya que no han sido cuestionadas por la Administración.
La factura nº NUM010, NUM011 y NUM012 no se justifica con los DUA nº 6597268, 6597270 y 6597271 ya que fue aportado en el procedimiento anteriormente y justifica una factura emitida diferente.
El sujeto pasivo no manifiesta ninguna alegación a la factura nº NUM009, por lo que no manifestando nada, no se tiene en cuenta el comentario "es una nota de abono", a la que esta Administración no llega a comprender por qué no debiera justificar el sujeto pasivo.
Respecto del período 4T:
Con fecha 11 de julio de 2016, el sujeto pasivo ha presentado alegaciones a la propuesta formulada por la Administración.
El sujeto pasivo no ha relacionado cada una de las facturas emitidas detalladas en la propuesta de liquidación con los documentos DUA que ahora presenta, por lo que esta Administración procede a analizar los documentos presentados uno a uno y teniendo en cuenta los ya presentados por el sujeto pasivo en el procedimiento.
Respecto de la factura nº NUM013 y NUM014 ha relacionado el sujeto pasivo la mercancía contenida en él con el DUA nº 6597273, ya aportado en el procedimiento y que ha justificado el envío de otras facturas emitidas, por lo que no puede aceptarse que sirva para dos envíos y facturas emitidas.
Se desestiman totalmente sus alegaciones y se emite la presente liquidación."
- El interesado presentó recurso de reposición contra dicha liquidación, recurso que fue estimado parcialmente por la Agencia Tributaria mediante acuerdo de fecha 28 de noviembre de 2016, con estos argumentos:
"En lo que se refiere a la alegación primera relativa a la solicitud de un nuevo plazo para aportar documentación, la LGT, en su artículo 222 y siguientes , donde se regula el recurso potestativo de reposición, no prevé dicha posibilidad, por lo que dicha alegación es desestimada.
La alegación segunda, relativa a la solicitud de compensación de los ejercicios 2013 y 2014, es también desestimada puesto que el presente recurso debe conocer de las cuestiones relativas a la liquidación provisional dictada sobre el IVA 2013, sin perjuicio de que en el ejercicio de sus derechos realice dicha solicitud en el procedimiento legal oportuno.
Por su parte, la alegación tercera versa sobre el criterio de aplicación de los intereses. Los intereses fueron calculados en la liquidación provisional impugnada teniendo en cuenta como fecha de inicio el día 22/10/2013 y como fecha final el día 10/08/2016. En este sentido hemos de estimar la alegación vertida por el contribuyente y aceptar como fecha fin de cómputo de los intereses el día 22/09/2014, que es la que se tuvo en cuenta en la liquidación provisional inicial que fue anulada mediante acuerdo estimatorio de rectificación de errores.
Por otro lado, en lo que se refiere a las facturas de software que fueron desestimadas, las mismas, numeradas como facturas NUM015 y NUM012, y correspondientes al tercer trimestre de 2013, contienen múltiples productos que no se corresponden con los que deberían aparecer en el DUA 6597268, que recoge la declaración de salida de las mercancías de la UE. Asimismo, tampoco se relacionan de forma inequívoca los conceptos o descripciones que aparecen en las facturas y el DUA. Lo mismo ocurre respecto a las unidades enviadas declaradas en el DUA 6597268, que son muchas menos de las que aparecen reflejadas en ambas facturas. Tal y como señala el artículo 108.2 de la LGT , para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo y directo según las reglas del criterio humano. Tal y como se ha venido exponiendo dicho enlace no se produce, todo lo contrario, entre las facturas y el DUA no existe una correlación en cuanto a la cuantía y los conceptos, por lo que no se puede presumir que las mercancías facturadas fueron las mercancías que salieron de la UE mediante el DUA 6597268. Por su parte, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003 , recoge, en el ámbito tributario, el principio general del derecho según el cual incumbit probatio qui dicit, no qui negat y, así dispone que, en el procedimiento de gestión, "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Siendo reiterados los pronunciamientos judiciales (del TS 16-11-77; 30-9-88; 27- 2-89; 25-1-95; 1-10-97; 22-1-00) que sientan la doctrina de que en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica, son carga de la administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de la cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Por lo tanto en un caso como el presente en el que el contribuyente es el que pretende hacer valer un derecho que le beneficia económicamente, como es disfrutar de una exención fiscal, es a él a quien incumbe la carga de probar que se cumplen todos los requisitos de deducibilidad. Por lo tanto, no queda acreditado que la declaración de salida de las mercancías del DUA 6597268 se corresponda con la mercancía contenida en las facturas NUM015 y NUM012, que son las que contienen los software. Así pues, esta alegación queda desestimada y se mantiene la liquidación provisional.
En último lugar, la alegación quinta se refiere a la factura de abono, que se encuentra numerada como factura nº NUM009 y que no fue admitida en la liquidación provisional, concretamente en el tercer trimestre, al no cumplir los requisitos de la exención de las exportaciones. Ello supuso que no se redujera el importe del abono de la base imponible, como sería procedente en caso de facturas rectificativas que cumplieran los requisitos legales. Y es que en efecto dichos requisitos no han sido cumplidos. Los mismos vienen recogidos en el artículo 15 del RD 1619/2012 , que regula las obligaciones de facturación, señalando que la rectificación se realizará mediante la expedición de una nueva factura en la que se harán constar los datos identificativos de la factura rectificada. Asimismo exige que se debe hace constar en la misma su condición de documento rectificativo. La factura nº NUM009 no cumple dichos requisitos, por lo que la presente alegación es desestimada."
- En virtud de la estimación parcial del recurso de reposición, en ese mismo acuerdo se disminuyó la liquidación objeto de impugnación en 2.719,29 euros, manteniendo el importe de la cuota tributaria correspondiente al 3T/2013, siendo el desglose de la deuda resultante de la nueva liquidación provisional el siguiente:
Deuda pendiente: 33.865,32 euros.
mporte intereses: 1.554,09 euros.
Total: 35.419,41 euros.
- Esta liquidación ha sido confirmada por la resolución del TEAR de Madrid aquí recurrida, que en su fundamento jurídico tercero dice, en lo que ahora importa, lo que sigue:
"TERCERO.- En el caso que nos ocupa, los órganos gestores aumentan la cantidad de IVA devengado por no haber acreditado el sujeto pasivo la exención a las exportaciones por lo que este Tribunal debe comprobar si, con la documentación obrante en el expediente, procede la exención por exportación o no.
Nos encontramos con una cuestión de hecho, a saber: la salida efectiva de los productos del territorio comunitario.
El obligado tributario aportó: las facturas, contrato con un agente de Arabia Saudita que actúa como almacén, inventario de las entradas y salidas en el almacén durante el ejercicio 2013 y DUAS.
Sin embargo, se comprueba que los DUAS no guardan relación con las facturas puesto que no reflejan el mismo importe, aparecen cantidades diferentes de productos en el DUA que en la factura, los conceptos y unidades no son los mismos.
El artículo 9 del RD 1624/1992 dispone:
(...)
La normativa del IVA se remite a la normativa aduanera; y a estos efectos, sólo con el correspondiente DUA puede acreditarse la salida fuera del territorio de la Comunidad.
En efecto, la Ley del IVA IVA establece una exención condicionada al cumplimiento de un conjunto específico de requisitos cuya inobservancia determina, por el propio carácter condicional de la exención, su sometimiento al impuesto y, por tanto, su tributación; en concreto, se exige que los bienes salgan efectivamente del territorio de aplicación del Impuesto y, cumplido el anterior, que el envío de bienes sea definitivo. La propia norma define, a los efectos del impuesto, cuándo se entiende producida la "salida efectiva" para lo cual remite a la legislación aduanera y para su acreditación exige la posesión de facturas, contratos o notas de pedidos, documentos de transporte, documentos aduaneros acreditativos de la salida de los bienes (DUAS), etc...
De este modo, la exención no se somete exclusivamente a la salida efectiva de los bienes, cuya realidad pueda ser objeto de prueba por cualquier medio de prueba previsto en derecho, sino que exige unos determinados requisitos cuyo objeto es garantizar el control de las salidas que se realizan para verificar, a su vez, que cumplan todos los requisitos, entre ellos, que dicha salida sea definitiva (la exención se otorga al envío de bienes con carácter definitivo), lo cual se reflejará en los documentos prescritos por la legislación aduanera.
Lo expuesto ha de conjugarse con el artículo 105.1 de la LGT , que regula la carga de prueba en el ámbito tributario, a saber:
(...)
De forma que corresponde al interesado probar que los envíos realizados están exentos. El hecho de que no puedan relacionarse los DUAS con las facturas elude la posibilidad de un control documental o físico de las exportaciones por parte de los servicios aduaneros y el inventario aportado por el reclamante no permite a este Tribunal comprobar que las mercancías han sido exportadas.
Una vez examinada la documentación aportada ante este Tribunal así como la obrante en el expediente se considera insuficientemente acreditado en los términos establecidos por el artículo 9.1 del Reglamento del IVA el derecho a la exención en las exportaciones respecto a las facturas reseñadas; por lo que se ha de confirmar el acto impugnado al no poder determinar que las operaciones que aparecen en las facturas que no llevan IVA se corresponden con las que constan en los DUAS que acreditan la exportación."
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida y la liquidación provisional de la que trae causa o, subsidiariamente, se anulen ambos actos administrativos ordenando a la AEAT que retrotraiga el procedimiento a fin de que admita las siguientes facturas presentadas por la actora: NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM008, NUM007, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013 y NUM014 del año 2013 a los efectos de la exención del impuesto.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que la Administración niega la existencia de un almacén para materiales en Arabia Saudita, siendo un hecho cierto que existe un almacén en destino desde julio de 2011, ya que se aportó contrato con Dima Najd Trading & Contracting Co. Ltd. Así, para comprobar que las mercancías a las que se refieren las facturas han salido de la Unión Europea sólo hay que sumar todas las unidades enviadas durante el período, debidamente clasificadas y agrupadas, y restar todos los materiales despachados, entregados y relacionados en las facturas.
Se obtiene así un inventario y la diferencia en más o en menos ofrece una información exacta de la realidad de las exportaciones durante 2013, así como el número de piezas que proceden de exportaciones en 2013 y las que conforman las existencias de almacén anterior a 2013. En el fichero Excel que se adjuntó a la reclamación económico-administrativa, denominado "4 INVENTARIO EXCEL BIS", se pueden verificar entradas y salidas para llegar al stock final.
Añade que la Administración pretende establecer una relación biunívoca entre DUAS y facturas, lo cual resulta imposible porque contradice el modo normal de operar en aquel país que se basa en un servicio al cliente inmediato, lo que hace imprescindible contar con técnicos especializados (desplazados desde España) y un stock de materiales permanente.
Los contratos de suministro de "Sistemas de protección de recién nacidos" mediante RFID, sistema creado por la actora para evitar cambios o robos de bebés en las maternidades, exige una atención técnica permanente en tiempo real y el suministro de componentes en horas, lo cual sería imposible si cada petición de asistencia que implique la sustitución o la reposición de componentes y/o consumibles dependiera de un nuevo envío desde España.
El modo de dar cumplimiento a esta cláusula de asistencia técnica en los compromisos con clientes es tener desplazado en Arabia el personal técnico y los componentes necesarios en stock para una atención inmediata.
La resolución de la Administración se basa en una búsqueda de relaciones directas y biunívocas entre DUA y factura, cuando debería estar basada en las entradas y salidas del almacén. Entradas justificadas con los DUAS aportados y salidas justificadas con las mercancías explicitadas en las facturas.
Por este motivo se elaboró y aportó con la reclamación un nuevo inventario en formato Excel, dando entrada a los componentes que figuran en los DUA del 2013 aportados y dando salida a los mismos con las facturas de 2013. La única excepción es que se aportó un DUA de 15 de noviembre de 2012 porque son materiales facturados en las primeras facturas de 2013 y lógicamente tenían que estar ya en destino.
También se aportó el fichero original en Excel para que se pudieran examinar en detalle las entradas y salidas de mercancías. Este inventario era incompleto porque habría que haber incorporado las existencias anteriores al 15 de noviembre de 2012, pero demuestra que prácticamente todas las mercancías facturadas han sido enviadas previamente al almacén regulador y probados los envíos con los DUAS del 2013 aportados a la AEAT.
En ese inventario hay componentes enviados que no han sido vendidos y que, por tanto, quedan en stock. También que hay cinco componentes que no se cubren con los envíos del 2013, por lo que se han servido desde el stock existente, con existencias anteriores a 15 de noviembre de 2012. Algo normal, puesto que se trata de material sensible que ha de ser aportado inmediatamente en caso necesario.
En todo caso, la AEAT desestimó doce facturas por valor de 387.021,68 $ (dólares), mientras que del inventario se deduce que sólo unas pocas unidades de cinco componentes provienen de las existencias anteriores. El valor de venta de esas mercancías salidas del almacén provenientes del stock anterior es de 42.462,50 $ (dólares). Incluso no reconociendo este stock anterior, la diferencia es abismal.
Adicionalmente, para comprobar si hemos aportado todos los DUA emitidos en 2013, se solicitó a la Cámara de Comercio relación y copia de los DUA emitidos a nombre de la sociedad durante 2013. A pesar de que solo tienen obligación de conservarlos dos años, pudieron proporcionar la información solicitada y se aportó por esta parte junto con la reclamación económico-administrativa. De ello se puede deducir que se han aportado todos los DUA emitidos (salvo uno, muestra sin valor, irrelevante a los efectos de este procedimiento).
Seguidamente, la parte actora asocia las facturas a sus DUAS para probar que un envío (DUA) puede servir para una obra concreta, para varias o para stocks, señalando que la legislación saudita obliga a una relación de la empresa extranjera con un socio local para garantizar calidades y servicios ante los clientes, lo que exige contar con un almacén para piezas y stocks, aludiendo en concreto a las facturas NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM008, NUM007, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013 y NUM014.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Reitera, en esencia, los argumentos de la resolución recurrida y destaca que la aplicación de la exención exige que la salida tenga la consideración de definitiva y ello de conformidad con los documentos a que remite la legislación aduanera, correspondiendo al recurrente acreditar la exención de los envíos con los referidos documentos aduaneros.
Afirma que en este caso no existe relación de los DUAS con las facturas, lo que excluye que pueda efectuarse la comprobación en los términos exigidos.
Transcribe la sentencia dictada por esta Sección en el recurso nº 655/2008 y señala que solo cabe entender cumplidos los requisitos que justifican la aplicación de la exención cuando resulte de la legislación aduanera, quedando obligado el sujeto pasivo, a fin de aplicar la misma, a conservar los documentos referidos, de modo que la no justificación de la salida definitiva conforme a los medios previstos en la legislación aduanera impide su aplicación.
A tal efecto, resultan irrelevantes las justificaciones de la parte actora relativas a las circunstancias que impiden la concordancia entre las facturas y los DUAS.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el examen de la cuestión debatida exige partir de las normas que regulan la exención del IVA en las exportaciones de bienes.
El art. 21.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:
"Artículo 21. Exenciones en las exportaciones de bienes.
Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste."
Este precepto legal fue desarrollado por el art. 9 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Reglamento del IVA), que dispone en lo que aquí interesa:
"Artículo 9. Exenciones relativas a las exportaciones.
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación."
Por otra parte, en relación con la carga de la prueba, el art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dice:
"Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007, declara sobre la carga de la prueba:
"... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
Y la sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021(recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre esta misma cuestión en su segundo fundamento jurídico:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29
de enero (rec. 4258/2018). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
SEXTO.- Las normas y jurisprudencia transcritas ponen de manifiesto que para aplicar la exención que nos ocupa es preciso justificar la salida efectiva de los bienes de la Unión Europea, que se entiende producida cuando así resulte de la legislación aduanera, recayendo la carga de la prueba en el obligado tributario.
Pues bien, esta Sección se ha pronunciado sobre los requisitos para aplicar la aludida exención en la sentencia de 3 de marzo de 2010 (recurso nº 655/2008).
El fundamento jurídico tercero de dicha sentencia, que a su vez se remite a la sentencia de fecha 17 de febrero de 2010, dictada en el recurso número 252/2008, reproduce los arts. 21.1º de la Ley 37/1992 y 9.1.1º del Real Decreto 1624/1992, argumentando a continuación:
"El precepto reproducido vuelve a referirse a las exenciones relativas a exportaciones y determina cuales son los requisitos exigidos para que pueda darse la exención y es claro cuando señala que solo se entenderá que se ha producido la efectiva salida de los bienes del territorio de la Comunidad cuando así resulte de la legislación aduanera, exigiéndose en el párrafo segundo del apartado 1º que el transmitente deberá conservar en su poder además de las copias de las facturas y contratos o notas de pedidos, los documentos acreditativos de la salida de los bienes, con lo que puesto eso en relación con que la salida solo se entiende producida cuando resultare así de la legislación aduanera, debemos acudir a la misma para establecer, a su vez, cuando resulta, según esa legislación, que se ha producido una salida fuera del territorio de la Comunidad.
En tal sentido, el Código Aduanero Comunitario aprobado por el Reglamento (CEE) n.º 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, determina en su artículo Artículo 161.1 . que el régimen de la exportación permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad.
La exportación implicará aplicación de los trámites previstos para dicha salida, incluidas las medidas de política comercial y, si ha lugar, de los derechos de exportación y en su apartado 5. señala: "La declaración de exportación se depositará en la aduana competente para la vigilancia del lugar en que esté establecido el exportador o bien en que se embalen o carguen las mercancías para el transporte de exportación. Las excepciones se determinarán con arreglo al procedimiento del Comité."
Por su parte el art. 182 bis. 1. establece que las mercancías que salgan del territorio aduanero de la Comunidad, excepto las mercancías transportadas en medios de transporte que se limiten a atravesar las aguas territoriales o el espacio aéreo del territorio aduanero, sin hacer escala en él, serán objeto de una declaración de aduanas o, cuando ésta no sea necesaria, de una declaración sumaria.
Además, el Reglamento (CEE) N.º 2454/93, de 2 de julio de 1993, DE LA COMISIÓN , por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, determina en sus artículos 206 y siguientes en relación con los artículos 792 y 793 , los requisitos formales de los DUAS.
Todo ello implica que, conforme a los requisitos establecidos en el art. 9 del reglamento del IVA era necesario para que pudiera darse la exención pretendida por la parte actora que se acreditase la salida fuera del territorio de la Comunidad y que ello solo se podía hacer, de acuerdo con la legislación aduanera, con el correspondiente DUA a la exportación. Debe pensarse que nos encontramos ante una exención, donde no pueden hacerse interpretaciones extensivas o análogas de los preceptos aplicables para tener derecho a ella y de ahí que no pueda más que entenderse correcta la liquidación practicada por la administración en cuanto que no se entendió que por la actora se habían acreditado los requisitos para la exención pretendida, pues la recurrente alega la aportación de un DUA de Bosnia, pero tal documento no justifica la exportación o salida del territorio de aplicación del impuesto, sino que sólo podría acreditar su entrada en Bosnia, por lo que no puede considerarse que cumpla el requisito establecido en la norma citada. (...)"
La tesis que se mantiene en la sentencia transcrita es aplicable al presente caso y de la misma se sigue que el DUA (documento único administrativo) tiene que presentarse en aduana para la inclusión de la mercancía en el régimen aduanero correspondiente, en este caso el de exportación, de modo que la presentación de la declaración que contiene el DUA es la que determina la efectiva salida de los bienes del territorio de la Unión Europea. Así lo establece el Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario. En efecto, el art. 62 de dicho Código, precepto relativo a la declaración en aduana, dispone:
"Artículo 62
1. Las declaraciones efectuadas por escrito deberán cumplimentarse en un impreso conforme al modelo oficial previsto a tal fin. Las declaraciones deberán estar firmadas y contener todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías.
2. Deberán adjuntarse a la declaración todos los documentos cuya presentación sea necesaria para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías."
Además, el art. 209.1 y 2 del mismo Código Aduanero, establece:
"Artículo 209
1. Dará origen a una deuda aduanera de exportación la exportación, fuera del territorio aduanero de la Comunidad, con declaración en aduana de una mercancía sujeta a derechos de exportación.
2. La deuda aduanera se originará en el momento en que tenga lugar la admisión de esta declaración en aduana."
En consecuencia, para tener derecho a la exención que reclama la parte actora es preciso que acredite con los correspondientes DUAS que las mercancías han salido del territorio de la Unión Europea.
Así las cosas, la documentación obrante en las actuaciones pone de relieve que las mercancías que se reseñan en los DUAS aportados no se corresponden con las especificadas en las facturas, de suerte que el actor no ha acreditado la salida de las mercancías de acuerdo con la legislación aduanera, exigencia que le impone el art. 9 del Reglamento del IVA IVA.
El recurrente, no obstante, pretende justificar la exportación de las mercancías con un inventario de las entradas y salidas en un almacén sito en Arabia Saudita.
Pues bien, las entradas de mercancías en Arabia Saudita no demuestran que las mismas procedan de la Unión Europea, lo que tiene que justificarse, como ya se ha dicho, con los preceptivos DUAS, siendo insuficiente a tal fin la determinación de las entradas, salidas y existencias finales de mercancías en un almacén ubicado en aquel país, cuyos datos se basan además en documentos que han sido elaborados por el propio recurrente, por lo que carecen de eficacia a los fines pretendidos.
Aparte de esto, el contrato con Dima Najd Trading & Contracting Co. Ltd., está redactado en lengua inglesa y no ha sido aportada su traducción al castellano, conforme exige el art. 144.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, al igual que ocurre con otros documentos presentados por el sujeto pasivo, redactados también en inglés o en otras lenguas extranjeras, por lo que no pueden ser analizados por esta Sala.
Hay que señalar de nuevo que no existe correspondencia entre las facturas y los DUAS aportados, dándose por reproducidos a tal fin, para evitar innecesarias reiteraciones, los argumentos invocados en la liquidación y resolución impugnadas, que son conformes a Derecho y se apoyan en los elementos probatorios que figuran en el expediente, lo que conduce a la desestimación del presente recurso.
SÉPTIMO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
