Sentencia Contencioso-Administrativo 327/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1601/2020 de 12 de abril del 2023

PRIMERO: La representación procesal de la entidad Plan Azul 07 SL, parte recurrente, impugna de manera acumulada la resolución de 29/09/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa 28/22306/2018 interpuesta contra acuerdo de liquidación, clave A2885017526010720, por recargo por presentación extemporánea de la declaración complementaria modelo 200 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013, por importe de 83.853,19 euros y la resolución de 29/09/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa 28/26746/2018, interpuesta contra acuerdo de liquidación, clave A2885017526010730, por recargo por presentación extemporánea de la declaración complementaria modelo 200, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2014, por importe de 43.837,66 euros.

En estas resoluciones se confirman los actos administrativos de liquidación de recargo por extemporaneidad en la presentación de las declaraciones complementarias en concepto de Impuesto sobre Sociedades modelo 200 de 2013 y 2014, ya que resultaba de aplicación el artículo 27 de la LGT y hubo un retraso de 840 días entre 25/07/2014 y el 11/11/2016, en que se presentó la declaración complementaria de 2013 y de 473 días en el caso de la declaración de 2014 entre 27/07/2015 y 11/11/2016 en que se presentó, siendo ambas con resultado a ingresar.

Según la reclamante la presentación de estas declaraciones complementarias fue como consecuencia del procedimiento inspector en relación al mismo impuesto de 2010 y 2011 y por tanto no fue una declaración voluntaria.

De conformidad con la doctrina vinculante del TEAC, el concepto de requerimiento no requiere una interpretación amplia sino que el concepto regularizado tiene que ser el mismo sin que sea suficiente alguna conexión y es lo que sucede con la compensación de las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios precedentes en los que no se admitió la deducibilidad fiscal de determinados gastos financieros, por lo que no puede entenderse que mediara requerimiento sin perjuicio de los posibles efectos en caso de estimación del recurso jurisdiccional promovido contra el resultado de la regularización del mismo impuesto de 2010 y 2011 por la AN, recurso contencioso administrativo 161/2017.

SEGUNDO: La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo del TEAR de Madrid recurrido y de los actos de los que trae causa con devolución de las cantidades que proceda con los intereses de demora correspondientes y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

La Audiencia Nacional dictó sentencia de 30/05/2019 estimatoria del recurso contencioso administrativo en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2010 y 2011 del que trae causa el presente recurso, estimando que la comisión de estructuración que recalifica como retribución de fondos propios es un gasto financiero fiscalmente deducible.

La presentación de las declaraciones complementarias del Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014 fue para adaptar sus autoliquidaciones al criterio de la Inspección como gasto fiscalmente no deducible modificando las bases imponibles negativas anteriores declaradas, de manera que sin la regularización de 2010 y 2011 jamás las hubiera presentado y tras la sentencia de la Audiencia Nacional el gasto seria fiscalmente deducible por aplicación de esta sentencia a todos los actos consecuencia de tal regularización.

Los recargos eran improcedentes al no tratarse declaraciones complementarias espontaneas y mediar requerimiento de la Administración a tenor del artículo 27.1 de la LGT y este se produce en el caso de haber actuaciones inspectoras previas según sentencias del TS de 19/11/2012 y 23/11/2020.

TERCERO: El Abogado del Estado solicita sentencia por la que se desestime el recurso con imposición de costas a la parte actora, ya que se cumplían todos los requisitos del artículo 27 de la LGT para exigir los recargos, que no tienen naturaleza sancionadora sino de obligaciones tributarias accesorias.

Se exige que se trate de una declaración-liquidación o autoliquidación tributaria o de una declaración complementaria de otra anterior presentada en plazo con expresión del periodo impositivo de que se trate, debe ser extemporánea por presentarse transcurridos los plazos fijados por la normativa del tributo, debe resultar una deuda tributaria a ingresar y debe presentarse de manera espontánea sin requerimiento de la Administración de acuerdo con la jurisprudencia y todo ello se cumple, incluida la espontaneidad en la presentación de las declaraciones complementarias en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014, pues la regularización de la Inspección de los periodos 2010 y 2011 lo fue en relación a la deducibilidad fiscal de determinado gasto financiero y en 2013 y 2014 la compensación de bases imponibles negativas anteriores, que si bien tenía relación con el elemento de la obligación tributaria regularizado fue distinta y no estaba incluida en el ámbito del procedimiento inspector.

CUARTO: En relación al periodo de 2013, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT por acuerdo de 27/04/2017 dictó liquidación de recargo por presentación extemporánea de declaración complementaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2013 por importe de 83.853,19 euros, incluyendo el 20% de la base correspondiente al importe de la declaración de 416.278,59 euros, con una reducción del 25% e intereses de demora, en cuantía de 21.411,40 euros.

Este acuerdo contiene la siguiente motivación:

"Con fecha 11-11-2016 ha presentado autoliquidación con modelo 200 IMPUESTO DE SOCIEDADES DECLARACION ANUAL correspondiente al ejercicio 2013, número de justificante 2000108001394 y un resultado a ingresar de 416.278,59 euros.

El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 25-07-2014. Por lo tanto, ha presentado la misma con un retraso de 840 días.

La presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración de una autoliquidación con ingreso de la cuantía resultante, cuando el retraso es superior a doce meses supone que se liquide un recargo del 20% de la cantidad resultante de la autoliquidación y el interés de demora correspondiente, sin que se imponga sanción alguna por dicho retraso.

El importe del recargo se reduce en el 25 por ciento si se cumplen estas dos condiciones:

1. Que el importe del recargo reducido, una vez practicada su liquidación, se ingrese en el plazo del pago en período voluntario abierto con la notificación de la misma.

2. Que la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea se ingrese al tiempo de su presentación o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución, excepto en el caso de que para el otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento no sea necesaria la constitución de garantía por razón de la cuantía, y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar dicha autoliquidación.

En relación con esta liquidación se le notificó con anterioridad la correspondiente propuesta para que pudiese efectuar alegaciones.

Se han presentado con fecha 13-01-2017 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

Falta de concurrencia del requisito de presentación espontanea de la autoliquidación exigido para la liquidación del recargo. En relación con las condiciones bajo las que ha de aplicarse este régimen de recargos, cabe traer a colación la resolución del TEAC de 27 de enero de 2010. La presentación de declaraciones complementarias trae causa en el procedimiento de inspección iniciado por la Inspección con fecha 28 de enero de 2014(periodo impositivos 2010 y2011). La exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente de cara a la aplicación automática del mismo.

Solicitud de rectificación de la declaración complementaria presentada por mi representada de la que se deriva la propuesta de liquidación, con fecha de enero de 2017; supone una prueba más de la ausencia de espontaneidad.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Que se desestiman las alegaciones presentadas ya que de acuerdo con el Artículo 27 de la Ley 58/2003 General Tributaria , de 17 de diciembre, se dan todos los requisitos para la aplicación del régimen de recargos: la autoliquidación se presenta fuera de plazo, no de justificante 2000108001394, no existe un requerimiento previo y la autoliquidación es a ingresar. Se presentó el día 11-11-2016 cuando el plazo finalizaba el 25-07-2014, es decir con 840 días de retraso.

Por otra parte, en relación a la declaración complementaria de 2014, el mismo órgano dictó liquidación mediante acuerdo de 27/04/2017 sobre recargo por presentación extemporánea de dicha declaración complementaria por importe de 43.837,66 euros, incluyendo un 20% de la base del recargo constituida por el importe a ingresar de la declaración de 272.346 euros, con una reducción del 25% e intereses de demora en cuantía de 2.985,76 euros por un retraso de 473 días y con idéntica motivación que en la liquidación para 2013.

QUINTO: Teniendo a la vista las pretensiones de la parte actora y la regularización practicada por la AEAT, se trata de determinar si eran procedentes las liquidaciones por recargo por presentación extemporánea de las declaraciones complementarias modelo 200 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los periodos impositivos de 2013 y 2014 giradas a la mercantil demandante.

El artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, sobre Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, en su redacción por el artículo 13.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, aplicable conforme a la Disposición Transitoria Primera. Uno de esta última Ley, por ser tratarse de un régimen más favorable y de recargos no firmes, dispone:

1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.

Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.

b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.

c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.

d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren.

3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.

5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento."

Se cuestiona por la parte actora el cumplimiento del requisito de que la presentación de la declaración extemporánea sea voluntaria sin requerimiento de la Administración o si se quiere que sea espontanea, porque la compensación de bases imponibles negativas anteriores declarada antes de la presentación de las declaraciones complementarias tenía su origen en el concepto regularizado por la Inspección del Impuesto sobre Sociedades de 2010 y 2011 de la comisión por estructuración como gasto fiscalmente no deducible y trataba de evitar las correspondientes regularización y sanción, de modo que existían actuaciones inspectoras previas y sus declaraciones complementarias no fueron espontaneas.

Y además argumenta que la Audiencia Nacional ha dictado sentencia anulando la liquidación practicada por la Inspección en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2010 y 2011, lo que genera la improcedencia de las declaraciones complementarias del Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014 y por ende la de los recargos.

Comenzando por esta última cuestión, ha quedado acreditado en el expediente administrativo los hechos relevantes siguientes:

-La Inspección de los Tributos del Estado mediante acuerdo de liquidación de 11/02/2015, derivado del acta de disconformidad A02/72456405, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2010 y 2011, rechazó la deducibilidad del gasto correspondiente a la comisión de estructuración, lo que determinó la modificación a la baja de las bases imponibles negativas a compensar declaradas, que en 2010 pasaron a ser de -2.608.201,33 euros a -1.513.515,23 euros y en 2011 de - 1.129171,85 euros a -74.703,74 euros.

-La mercantil recurrente presentó en la fecha del 11/11/2016 las declaraciones complementarias del Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014, suprimiendo la parte de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores con origen en la regularización inspectora en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2010 y 2011.

-El acuerdo de liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2010 y 2011 fue impugnado en vía económico administrativa, incluido el recurso de alzada ante el TEAC, cuya resolución desestimatoria fue impugnada ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo número 161/2017, estimado mediante sentencia de 30/05/2019, que ganó firmeza, calificando la comisión de estructuración satisfecha a Metro de Madrid de gasto financiero deducible como retribución de los fondos propios de la entidad, anulando los correspondientes acuerdos de liquidación y de sanción.

-La AEAT giró las correspondientes liquidaciones por recargos por presentación extemporánea sin requerimiento de dichas declaraciones complementarias de 2013 y 2014 en las fechas citadas, que la recurrente impugnó en las reclamaciones económico administrativas desestimadas mediante sendas resoluciones del TEAR de Madrid de 29/09/2020.

Estos hechos ponen de manifiesto que por efecto de la sentencia de la Audiencia Nacional citada, las declaraciones iniciales del Impuesto sobre Sociedades de 2013 y 2014, que recogían la compensación de bases imponibles negativas con origen en los ejercicios 2010 y 2011 también declaradas eran correctas, que las declaraciones complementarias de esos mismos ejercicios presentadas eran improcedentes y que por ello los recargos vinculados a las mismas también lo eran.

Así el propio TEAR de Madrid en la resolución directamente impugnada en el presente recurso jurisdiccional reconoce la existencia no solo del recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional sino también de los posibles efectos de la sentencia, aunque no los diga, al expresar inmediatamente después de confirmar el recargo " sin perjuicio de los posibles efectos que pudiera tener la estimación del recurso contencioso administrativo por la Audiencia Nacional en la sentencia del día 30/05/2019( Recurso nº 161/2017 )."

Por lo que en virtud de esta causa sobrevenida el recurso debe tener acogida con anulación de los acuerdos recurridos y de las liquidaciones por recargo de las que trae causa.

SEXTO: Las costas deben imponerse a la Administración a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA, pues ya se había dictado sentencia por la Audiencia Nacional cuando se resolvieron las dos reclamaciones económico administrativas acumuladas por la parte recurrente en este litigio.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 1.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.