Sentencia Contencioso-Administrativo 321/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1242/2020 de 12 de abril del 2023

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de julio de 2020, que desestimó la reclamación económico administrativa 28/14006/2017, deducida contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición planteado contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, por importe de 37.456,48 €. Posteriormente, el recurso fue ampliado a Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 28 de julio de 2021, desestimatoria de recurso de anulación formulado contra la anterior Resolución (reclamación 28/14006/2017/50A).

SEGUNDO.- La entidad actora alega en la demanda que el 22 de julio de 2013, presentó por error el modelo 200, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, sin incluir dato alguno en el mismo y por tanto, sin incluir bases imponibles negativas, pendientes de compensación.

Al advertir ese error, el 10 de junio de 2014, procedió a presentar nueva autoliquidación por el Impuesto de Sociedades de 2012, incluyendo todos los datos necesarios y unas bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores de -535.686,71 €.

El 25 de julio de 2014, presentó autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2013, y en esa autoliquidación procedió a compensar la base imponible positiva, con parte de la base imponible negativa del ejercicio 2012, en concreto 96.029,38 €, quedando pendientes para compensar para ejercicios futuros 439.000 657,33 €.

El 13 de octubre de 2015 le había remitido la administración tributaria, una comunicación en la que, tras reproducir los artículos 120 y 122 de la ley general tributaria, se limita a indicar que procede dar de baja la autoliquidación presentada fuera de plazo el 10 de junio de 2014, al no tener la consideración de complementaria en los términos señalados.

El 7 de marzo de 2017 la administración tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, en la que minoraba el importe de bases imponibles compensadas correspondientes al ejercicio 2012.

El 26 de abril de 2017, presentó escrito solicitando la rectificación del impuesto de sociedades de 2012.

Finalmente el 7 de noviembre de 2018 le fue notificada resolución acordando la rectificación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2012, y reconociendo una base imponible negativa a compensar por importe de-535.686,71 €, transcurridos 19 meses desde la solicitud de rectificación de su autoliquidación.

Alega que comunicó a la administración en el recurso de reposición, presentado contra la liquidación, que le había sido girada por el Impuesto sobre Sociedades de 2013, que había presentado el 26 de abril de 2017, escrito solicitando la rectificación de autoliquidación de 2012, y que la Agencia Tributaria debió, a la vista de ello, de ampliar las actuaciones a dicho ejercicio por los principios de buena administración y de íntegra regularización.

Indica que cuando presentó la declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades de 2012, si ese no era el escrito correcto, debía de haberse dado por la administración el trámite de solicitud de rectificación de su autoliquidación.

Alega diferentes Sentencias que se refieren a dicho extremo y a los principios de integra regularización y buena administración.

Por otra parte, tampoco considera ajustada derecho la resolución del TEAR.

Solicita la anulación de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2013, debiendo de retrotraerse las actuaciones a un momento anterior a la emisión de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2013, admitiendo la base imponible negativa determinada por la actora en el impuesto sobre sociedades de 2012, que había sido reconocida por la administración.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, indica que la compensación de bases imponibles negativas procede cuando hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación tal como regula el artículo 27 TRLIS 4/2004.

Señala que la obligada trató de rectificar el error cometido en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2012, de forma incorrecta, ya que no era aplicable el artículo 122.2 LGT sino el artículo 120.3 LGT, puesto que la autoliquidación complementaria únicamente se puede presentar cuando resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad devolver o a compensar inferior a la anteriormente liquidada.

Entiende que la administración le comunicó correctamente al interesado que la autoliquidación complementaria no era la oportuna y no era ella la que tenía que suplir la inactividad de la entidad actora.

La actora, ni siquiera cuando se iniciaron las actuaciones de comprobación del ejercicio 2003 y 2015, el 7 de marzo de 2017, se preocupó de solicitar la rectificación del autoliquidación de 2012, acompañando la contabilidad para acreditar el error cometido en la misma y la existencia de bases negativas compensadas en 2013 y 2015 y no fue hasta el 26 de abril de 2017, después de que se notificará la liquidación provisional que puso fin al procedimiento de comprobación limitada, el 24 de abril de 2017, cuando presentó esa solicitud de rectificación. Habiéndose dictado ya la liquidación fue cuando al interponer el recurso de reposición contra la misma, acompañó esa solicitud de rectificación, no siendo la vía de recurso adecuada a estos efectos, pues no se había acreditado en ningún momento del procedimiento de la existencia de bases imponibles negativas, procedente de 2012.

No es por ello que la administración haya tardado en resolver la solicitud de rectificación, sino el propio interesado, el que ha dejado de ejercitar oportunamente sus derechos dando lugar a que la administración iniciara y resolviera sendos procedimientos de comprobación de los ejercicios 2013 y 2015, sin acreditar la existencia de bases imponibles negativas, autoliquidadas en 2012.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.- El Acuerdo de liquidación provisional, de 21 de abril de 2017, determina los motivos de la regularización efectuada en el siguiente sentido:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se ha modificado la base imponible declarada.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

- La entidad, en las alegaciones presentadas, pone de manifiesto que, por error, presento la declaración del I. sobre Sociedades del ejercicio 2012 sin contenido alguno, rectificándose posteriormente mediante la presentación de una segunda declaración de ese mismo ejercicio, declarando una base imponible negativa de 535.686,71 euros, base imponible negativa que se ha ido compensando durante los ejercicios 2013, 2014 y 2015, indicando las cuotas compensadas en los mismos, por lo que entiende es correcta la compensación declarada, no estando conforme con la propuesta de liquidación notificada.

- La entidad no tiene bases imponibles negativas del ejercicio 2012 pendientes de compensación, pues la Administración Tributaria en fecha 15/10/2015 notificó a la entidad, por comparecencia electrónica, comunicación con referencia G2860315002464, en la que textualmente se decía: Esta Oficina Gestora procede a dar de baja la autoliquidación presentada fuera de plazo en fecha 10.06.2014 al no tener la consideración de complementaria en los términos anteriormente señalados. En dicha comunicación se copiaba textualmente los artículos 120 y 122 de la Ley General Tributaria , de los que destacamos 'cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente', y 'las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada'.

Hasta esta fecha, la entidad no ha solicitado la rectificación de la declaración del I. sobre Sociedades del ejercicio 2012 presentada."

Por otra parte, el acuerdo de 12 de junio de 2017, resolutorio del recurso de reposición planteado contra la anterior liquidación especifica:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

Los hechos descritos por la propia entidad, la causa que desencadena de la liquidación contra la que se recurre, es la inexistencia de bases imponibles negativas que aplicar correspondientes al ejercicio 2012, todo ello responsabilidad conocida por la sociedad que no se ha querido obviar mediante la presentación de la solicitud de rectificación pertinente a la que estaba obligada desde el día 13 de octubre de 2015, hasta después de que esta Administración haya dictado la liquidación provisional contra la que ahora se recurre; concretamente, la liquidación provisional recaída en el ejercicio 2013 se notifica a la entidad en fecha 24 de abril de 2017, presentando la entidad la solicitud de rectificación de la declaración del I. sobre Sociedades, ejercicio 2012, el día 26 de abril de 2017.

El día 13 de octubre de 2015, la Administración Tributaria notificó a la entidad acuerdo con el siguiente contenido:

"En referencia a la presentación de la segunda autoliquidación anual del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2012 , presentada en fecha 10.06.2014, con número de justificante 2003084512204 y número de expediente 201220007890159T en la cual se modifica la base imponible, se comunica al obligado tributario la siguiente información de su interés:

De conformidad con el artículo 120 de la LGT :

1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el i importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente .

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

'La definición de declaración complementaria viene definida en el artículo 122 de la Ley 58/2003, General Tributaria :

Artículo 122. Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas

1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.

3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad.

Esta Oficina Gestora procede a dar de baja la autoliquidación presentada fuera de plazo en fecha 10.06.2014 al no tener la consideración de complementaria en los términos anteriormente señalados".

Igualmente hacer referencia al contenido del artículo 96.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que dispone: Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar resolución.

La actuación de la Administración ha sido impecable en todo momento, con respeto absoluto a las normas de procedimiento establecidas por la Ley General Tributaria, y las de liquidación contenidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que en ningún momento de la tramitación desarrollada se haya acreditado por la sociedad las bases imponibles negativas correspondientes al ejercicio 2012 aplicadas, razones por las cuales no es posible acceder a lo solicitado.

Por último, y por lo que se refiere al procedimiento de rectificación iniciado con la solicitud presentada por la entidad el pasado 26 de abril de 2017, terminará, de conformidad con el artículo 128.1 del Reglamento citado mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación, añadiendo en su punto 3 que el plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

QUINTO.- Son datos a tener en cuenta para la resolución de este recurso, los siguientes:

El 25 de julio de 2014, la entidad actora presentó autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, incluyendo una base imponible negativa a compensar procedente del ejercicio 2012, por importe de 96.029,38 €, ya que la actora entendía que procedían bases imponibles negativas a compensar por importe total de -535.686,71 € de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012.

El 10 de junio de 2014 había presentado autoliquidación complementaria relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2012 de la que resultaban unas bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores de -535.686,71 €, para corregir el error que había cometido en la presentación del modelo 200 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, el 22 de julio de 2013, sin incluir bases imponibles negativas a compensar.

La Agencia Tributaria el 13 de octubre de 2015 remitió a la actora comunicación en la que se reproducían los artículos 120 y 122 LGT y se le indicaba que procedía a dar de baja la autoliquidación presentada fuera de plazo, el 10 de junio de 2014, al no tener la consideración de complementaria en los términos anteriormente señalados.

El 7 de marzo de 2017 la AEAT inicia un procedimiento de comprobación limitada, en relación al ejercicio 2013 del Impuesto sobre Sociedades, en el que minoró el importe de las bases imponibles negativas compensadas, correspondiente a 2012, así como aquellas pendientes de aplicación en ejercicios futuros que provenían del mismo ejercicio.

El 24 de abril de 2017, se notificó a la actora liquidación provisional que puso fin al procedimiento de comprobación limitada, iniciado respecto del ejercicio 2013 del Impuesto sobre Sociedades, que es la liquidación impugnada en este recurso y presentó contra ella recurso de reposición, en el cual comunica a la AEAT que el 26 de abril de 2017, había presentado escrito solicitando la rectificación del autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2012. Dicho recurso fue desestimado.

Posteriormente el 7 de noviembre de 2018 le fue notificada resolución, de 7 de octubre de 2018, acordando la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, y reconociendo una base imponible negativa a compensar por importe de -535.686,71 €.

SEXTO.- En primer lugar, debe aclararse a la parte actora que este recurso no puede examinarse el valor que la AEAT debió de dar a la declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 que fue presentada el 10 de junio de 2014 y a si fue correcto que mediante un escrito la AEAT le comunicase a la actora que se procedía a dar de baja su declaración, ya que no reunía los requisitos de los artículos 120 y 122 LGT, que se reproducían en el escrito.

En todo caso, no hay que olvidar que el art. 120. 3 LGT expresamente señala:

"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente."

Y que el art. 122. 2 LGT establece:

"2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley ."

Con lo que resulta evidente que de la simple lectura de ambos preceptos se desprende que, al pretender la entidad actora una cantidad a compensar superior a la incluida en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2012, no era posible la modificación de su autoliquidación de ese ejercicio por la vía de la presentación de una declaración complementaria y lo que debía de hacer la entidad actora era presentar una solicitud de rectificación de dicha autoliquidación.

A pesar de ello la actora no presentó tal solicitud de rectificación e inexplicablemente ni tan siquiera la presentó durante las actuaciones de comprobación limitada que han dado origen a este recurso, la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, aportando, como estaba obligada, la contabilidad de dicho ejercicio, para justificar el error cometido.

Ello podría haber dado lugar a que en dicho procedimiento de comprobación limitada se tuviese en cuenta por la AEAT tal solicitud de rectificación y se resolviese en consecuencia con ello en el acuerdo de liquidación o que, incluso, se hubiese dado por finalizado el procedimiento sin acuerdo de liquidación, ya que, en ese caso, sí que habrían entrado en juego los principios de buena administración y de íntegra regularización que siempre está obligada a aplicar la administración.

Sin embargo, solo cuando se le notifica la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2013 a la entidad actora es cuando, por primera vez, reacciona y presenta, dos días después, la solicitud de rectificación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 acompañándola al recurso de reposición formulado contra la liquidación.

Como es lógico, en el momento de resolverse el recurso de reposición contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2013 aún no podía haberse resuelto la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, con lo que, en base a lo establecido en el art. 119.4 LGT, es lógico que la AEAT desestimase el recurso y no ampliase, en vía de resolución del recurso de reposición, el procedimiento de comprobación limitada a la citada solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2012.

En todo caso, tal como hemos visto más arriba, la AEAT el 7 de noviembre de 2018 le notificó a la actora una resolución, de 7 de octubre de 2018, acordando la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, y reconociendo unas bases imponibles negativas a compensar por importe de 535.686,71€.

Ello implica que, automáticamente, la entidad actora tenía el derecho a compensar en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 o en su caso, en ejercicios posteriores, las bases imponibles negativas reconocidas por la administración, tal como está previsto en el art. 26 de la Ley 27/14, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

De ahí que por esa circunstancia sobrevenida, la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, aquí combatida, debe de ser anulada, ya que, aunque en que en un principio era correcta, en cuanto se habían aplicado por la entidad actora bases imponibles negativas a compensar que no estaban reconocidas en el ejercicio 2012, una vez reconocidas por la AEAT bases imponibles negativas en el ejercicio 2012, por importe de 535.686,71 €, era procedente su compensación en la autoliquidación presentada por la entidad actora en el ejercicio 2013.

Procede, en consecuencia, la íntegra estimación del recurso y la anulación de las Resoluciones del TEAR impugnadas en este recurso, así como de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013.

SÉPTIMO.- En este caso, a pesar de ser estimado el recurso contencioso administrativo, no procede la imposición expresa de las costas procesales causadas, ya que, conforme a lo previsto en el art. 139. 2 LJ, y a la apreciación de las circunstancias que concurren este este caso, cabe apreciar que se produjeron dudas de derecho en el transcurso de todo lo actuado, teniendo en cuenta, además, que, tal como se desprende del relato de hechos que contiene esta Sentencia, la propia entidad actora ha contribuido a la confusión creada en torno a su derecho a la compensación de las bases imponibles negativas.