Sentencia Contencioso-Administrativo 448/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1166/2020 de 12 de mayo del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR), de 17 de julio de 2020, desestimatoria de la reclamación nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM001) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2015, por importe de 1.420,01 euros, así como, naturalmente, esta última resolución.

Conviene advertir, ya de entrada, que la Resolución del TEAR anuló la reclamación formulada contra el acuerdo sancionador que tuvo su origen en el mismo procedimiento. El presente recurso se centra, por tanto, en la liquidación, y en un concreto aspecto de la misma consistente en procedencia de la deducción por inversión en la vivienda habitual.

A) El acuerdo de liquidación impugnado razona lo que sigue:

"De los expedientes de comprobación seguidos en cuanto a sus declaraciones del IRPF de los ejercicios 2012 y 2013 ya se determinó que no procedía la deducción por vivienda habitual ya que no se reunían los requisitos establecidos por la norma para practicar dicha deducción.

La disposición transitoria 18ª de la Ley IRPF y la disposición transitoria 12ª del Reglamento del IRPF especifican como requisitos para la aplicación de esta deducción: a) Haber adquirido la vivienda habitual o satisfecho cantidades para la construcción de la misma con anterioridad a 1 de Enero de 2013. b) Que se haya practicado deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores (salvo que no se pudiera porque lo invertido en la vivienda no supere todavía lo invertido en viviendas anteriores, en la medida que hubiesen sido objeto de deducción y, en su caso, el importe de ganancias patrimoniales exentas por reinversión).

En las alegaciones presentadas el 25 de mayo de 2016 mediante asiento registral NUM002 aporta expediente de regularización catastral efectuado por la Dirección General de Catastro en el cual se catastra la finca y la construcción de la C/ DIRECCION000, NUM003 de Valdetorres de Jarama, certificando que la construcción está terminada desde el año 2010, y se le asigna un valor catastral.

En su autoliquidación de IRPF 2012 declaró deducción por construcción de vivienda habitual, se notificó liquidación provisional el 15 de abril de 2014 en la que se regulariza, entre otras cosas, la deducción por construcción en vivienda habitual al no justificar la misma. El contribuyente no presentó recurso contra la liquidación.

Asimismo, si la construcción finalizó en el año 2010 tenía el plazo de un año para ocuparla, no obstante según la documentación que aportó en dichos procedimientos y los datos obrantes en la base de datos de la Administración consta que el contrato de suministro de electricidad con Iberdrola (contrato número NUM004) tiene alta de suministro de fecha 14 de octubre de 2013, por lo que no se cumplen por tanto los requisitos establecidos para aplicar deducción por adquisición de vivienda habitual .

El contribuyente basa sus alegaciones en un documento que identifica como 'certificado concejal' y en una escritura de capitulaciones matrimoniales de mayo de 2010 en la que se refleja que tiene el domicilio en la DIRECCION000 NUM003.

- Por un lado, hay que decir que lo que el contribuyente aporta como 'certificado concejal', es en realidad el escrito de una persona que fue concejal, tal y como dice, desde 19-1-2009 hasta 25-05-2011, y en el que dice que el contribuyente residía en esa vivienda. Pues bien, dicho escrito carece de validez, ya que no se trata de una certificación oficial y, por tanto, no se considera prueba suficiente de residencia. A estos efectos hay que decir que existe un Organismo Público encargado de la emisión de dichos certificados. En cuanto a la identificación del contribuyente con ese domicilio en la escritura de capitulaciones matrimoniales no se puede tener en cuenta por sí solo, ya que existen datos objetivos como el alta del contrato de la luz el 14 de octubre de 2013 y los inexistentes consumos a nombre del contribuyente anteriormente, que indican de una forma clara y contundente que no se ha habitado la vivienda hasta ese momento. Por tanto, se desestiman sus alegaciones y se emite liquidación provisional según la propuesta notificada."

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 17 de julio de 2020, desestimó la reclamación interpuesta frente al anterior acuerdo de liquidación. Dicha resolución, tras reproducir los preceptos legales aplicables, razona lo siguiente en sus fundamentos jurídicos séptimo y octavo:

"En el presente caso el interesado alega disconformidad con la liquidación citada en el encabezamiento, y para acreditar sus alegaciones, alega que ocupó la vivienda objeto de controversia, sita en DIRECCION000, NUM003, Valdetorres de Jarama, desde el año 2010, aporta entre otros documentos, facturas de consumo de energía eléctrica desde el año 2010 hasta el año 2015 (desde el año 2010 hasta el año 2013 los recibos de suministro de energía están a nombre de Explotaciones Rohelpa SL), y escrito de D. Raúl, que fue concejal del Ayuntamiento de Valdetorres de Jarama, certificando que el reclamante habita la vivienda desde finales del año 2010, año en el que finalizó la construcción de la misma.

El órgano gestor acuerda liquidación provisional en base a la Disposición Transitoria 18ª citada anteriormente, argumentando la insuficiencia de las pruebas aportadas.

OCTAVO.- Este Tribunal, habiendo examinado la documentación obrante en el expediente administrativo, concluye que el interesado no ha probado de forma suficiente que la vivienda objeto de la controversia tenga la consideración de residencia habitual; de las pruebas aportadas no se puede deducir desde cuando el reclamante habita el inmueble; consta expedientes de comprobación seguidos en cuanto a las declaraciones del IRPF de los ejercicios 2012 y 2013 determinando que no procedía la deducción por vivienda habitual ya que no se reunían los requisitos establecidos por la norma para practicar dicha deducción, por lo tanto el interesado no ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, requisito imprescindible, tal y como se indica en la disposición citada, para aplicar la deducción controvertida".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda, tras relatar los antecedentes procedimentales, insiste en que la prueba aportada acredita el cumplimiento de los requisitos para gozar de la deducción de que se trata. A tal fin, se refiere la importancia de la prueba consistente en "un certificado de un Concejal que estuvo en ejercicio de su cargo desde el 19 de enero de 2009 al 25 de mayo de 2011, en el cual se acredita, porque él mismo certifica, que, durante su mandato, que mi representado habitaba el inmueble sito en C/ DIRECCION000, NUM003, y que por lo tanto residía en el mismo". Añade que se aportó un documento notarial (escritura de capitulaciones matrimoniales) en que se indica dicho domicilio como el del recurrente. Aclara que la compañía eléctrica, hasta que se contó con todos los requisitos técnicos, que no le son imputables, impidió dar de alta el suministro a nombre del recurrente. Insiste en la terminación de la obra en el año 2010 y argumenta que, con ese conjunto de pruebas, "queda suficientemente demostrado cuando se ha terminado la construcción de la vivienda, que es el momento a partir del cual podía ser ocupada, y que [] estaba residiendo en ella".

Añade que, en cuanto requisito de haber practicado la deducción por adquisición de vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013, si bien las liquidaciones practicadas correspondientes a los ejercicios 2012 y 2013 no fueron recurridas, sí lo fueron las correspondientes a los ejercicios 2007 a 2011. Relata al efecto que, con fecha 1 de julio de 2016, recibió "notificación de trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional correspondiente a los ejercicios 2007 a 2011 (Referencia NUM005) en la cual se considera que no ha lugar a practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual en estos ejercicios.

A esta propuesta de liquidación se presentaron alegaciones con fecha 7 de julio de 2016, en los que se ponían de manifiesto parte de los argumentos que ahora se han esgrimido, para considerar que dicho domicilio era la vivienda habitual.

Dicha liquidación nunca llegó a practicarse, ni a exigirse, una vez presentadas las alegaciones, lo cual puede determinar que los argumentos y documentos aportados fueron suficientes para que la administración tributaria pudiera reconocer el derecho a practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual en el IRPF de esos ejercicios".

Después de la demanda aportó prueba documental, aduciendo que, por error, no se habían acompañado tales documentos a la misma.

B) El Abogado del Estado, tras una amplia exposición sobre el régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual y la carga de la prueba, se opone a la demanda con fundamento en que el recurrente no ha acreditado que la vivienda sita en la DIRECCION000 NUM003 de Valdetorres de Jarama constituyó su vivienda habitual en los términos y plazos marcados por la ley. A su juicio, en el caso, "existe una gran deficiencia probatoria", pues el interesado "no aporta ni documentos bancarios, ni de seguros, ni nóminas, ni documentos médicos, ni justificantes de consumos eléctricos a su nombre, ni de agua o gas, ni internet, ni teléfono, etc.".

TERCERO. La regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual y la carga de la prueba sobre la concurrencia de los requisitos para su aplicación: residencia habitual.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( RIRPF).

Exponemos a continuación, los preceptos legales y reglamentarios que regulan la materia que nos ocupa, por lo que respecta a la cuestión controvertida en este procedimiento.

Así, el artículo 68.1 de la LIRPF establecía, en el ordinal 3º, que:

" 3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas".

Por su parte, el artículo 54 del RIRPF, dispone en sus apartados primero y segundo lo siguiente:

" Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."

La deducción por inversión en vivienda habitual se suprimió, con efectos desde 1 de enero de 2013, si bien los contribuyentes que venían deduciéndose por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, gozan de un régimen transitorio, regulado en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida por el art. 1.9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, sobre la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que les permite seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, con sujeción a las exigencias legales previstas en dicha disposición.

Según en apartado 1 de esta disposición transitoria decimoctava, "[p] odrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012".

Por lo que ahora nos interesa, con arreglo a lo dispuesto en el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

Pues bien, el artículo 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a que se refería esa disposición transitoria, preveía una deducción por inversión en vivienda habitual, que permitía a los contribuyentes deducirse parte de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituyera la residencia habitual del contribuyente.

Por tanto, la deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere que el inmueble al que se vincula constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente durante un plazo continuado de, al menos, tres años, sin perjuicio de las excepciones previstas con relación a este plazo.

Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001), distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: " Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".

Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Resulta evidente que, para la aplicación de la deducción pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar que ocupa la vivienda como residencia habitual, a título de dueño, de manera efectiva y permanente pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT.

CUARTO. Respuesta de la Sala.

La aplicación de las normas y criterios interpretativos expuestos determina la desestimación del recurso.

Lo que se trata de determinar no ya si el recurrente aplicó la deducción controvertida con anterioridad al ejercicio 2013, sino si el inmueble que declara como vivienda habitual tenía tal consideración antes del 1 de enero de 2013.

Lo primero en que es necesario reparar es en que, a pesar de que la cuestión litigiosa es puramente fáctica, la parte recurrente ni siguiera ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba, como si solo pretendiera que la Sala revisara la practicada en sede administrativa y que consta en el expediente. De modo que pudiera parecer contradictorio, sin embargo, y como ya hemos anticipado, después de la demanda aportó prueba documental, aduciendo que, por error, los documentos no se habían acompañado a la misma, lo que es atendible si tenemos en cuenta que en la demanda aparecen identificados dichos documentos, debidamente numerados, de modo coincidente con los aportados con posterioridad. En todo caso, algunos de los documentos constan en el expediente administrativo y otros aparecen designados en las alegaciones contenidas en el mismo.

La Sala considera, partiendo de la facilidad probatoria del hecho controvertido, que los documentos aportados resultan insuficientes. El denominado "certificado del concejal" no es sino una declaración por escrito - y no ratificada- de quien, a lo sumo, pudiera ser testigo de un hecho. Aun cuando apreciásemos que la forma de practicar esta prueba no impide su toma en consideración -hipótesis que no aceptamos, pues además de la necesidad de comprobar la identidad del declarante, la prueba, en todo caso, deber ser practicada con contradicción-, lo cierto es que desconocemos la razón de ciencia de la declarado, de modo que no es posible otorgarle eficacia alguna.

Tampoco es posible derivar la consecuencia pretendida del hecho de que se indique como domicilio la vivienda controvertida en una escritura pública, pues dicha mención obedece, sin más, a lo declarado por el interviniente.

Finalmente, en relación con la comprobación efectuada respecto de la deducción del ejercicio 2011, la propia documentación aportada por el recurrente evidencia un matiz diferencial sobre el objeto, pues lo que en aquel procedimiento de comprobación limitada trató de comprobarse fue la ocupación de la vivienda en el plazo de un año desde la terminación de la obra. En todo caso, la pasividad de la Agencia Tributaria, que aduce el recurrente, determinante de la caducidad del dicho procedimiento, no supone el reconocimiento del hecho que ahora se niega como fundamento de la denegación de la deducción.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.