Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de junio de 2021, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo de resolución con liquidación provisional dictada por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid por el Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a los cuatro trimestres de 2017 con n° de referencia NUM001, de la que resulta un importe a compensar de 5.286,28 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 28.072,48 euros.
SEGUNDO:El recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad o, en su defecto la anulación, de la resolución impugnada, reconociendo el derecho de mi mandante a deducir la totalidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el ejercicio 2017, conforme a los importes anotados en los libros registro de dicho ejercicio y acreditados con la documentación aportada al procedimiento.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, sobre los gastos de viaje y manutención, que Rigoberto, ha acreditado en el procedimiento el desarrollo de dos actividades económicas, la primera de ellas como abogado, en su condición de socio y administrador de la mercantil Sociedad Profesional 2025 S.L.P., cuyo objeto social exclusivo es la actividad propia del ejercicio de la abogacía bajo la marca comercial " DIRECCION000" o " DIRECCION001". La segunda actividad se desarrolla en calidad de intermediario en diferentes operaciones empresariales, clasificada bajo el epígrafe 849.9 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, en cuyo ámbito el demandante desarrolla relaciones de carácter internacional en múltiples sectores económicos encaminadas a la generación de negocios mediante la puesta en contacto de inversores, emprendedores y profesionales expertos en asesoramiento empresarial y/o profesional. Esta segunda actividad genera, además de ingresos directos para mi mandante, la captación para la mercantil Sociedad Profesional 2025 SLP de clientes que, en los negocios en los que interviene, precisan asesoramiento jurídico. Tanto los órganos de gestión de la AEAT como los miembros del Tribunal Económico Administrativo que resuelven la reclamación impugnada, estiman que no queda suficientemente acreditada la afectación de los gastos a la actividad por falta de correlación de los gastos con los ingresos generados, en ambos casos parece evidente que se omite tomar en consideración cualquier relación del demandante con el despacho profesional indicado del que es socio fundador y miembro del órgano de administración. Omiten en su cita, y en su interpretación, una parte de la resolución de la Dirección General de Tributos de 9 de marzo de 2017, respecto a la deducibilidad en el IRPF, a la que se hace referencia: "los gastos de manutención (comida y bebida) generados en el ejercicio de una actividad económica cuyo rendimiento neto se determine con arreglo al método de estimación directa, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios."
Manifiesta que es importante destacar el matiz añadido en la resolución impugnada respecto a la pauta aplicada por los órganos de gestión de la AEAT, más cercano al criterio doctrinal mantenido por la Dirección General de Tributos y por nuestro Tribunal Supremo respecto a la acreditación de afectación a la actividad exigida para la deducibilidad del gasto en el IRPF y de las cuotas soportadas en el IVA por la adquisición de determinados bienes y servicios. En este sentido la Sentencia de 25 de febrero de 2020 del Alto Tribunal.
Afirma la prueba de la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad desarrollada, ingresos que no necesariamente se producen en el mismo período, siendo además un hecho constatado que el recurrente presta sus servicios para la sociedad profesional y que ésta dispone de oficinas en Madrid y en Marbella (Málaga) y que la gran mayoría de sus clientes y de los asuntos sobre los que se presta asesoramiento jurídico son de carácter internacional. Los gastos de desplazamiento y manutención se soportan por el demandante y, en algunos casos, se facturan a la entidad jurídica bajo cuya marca se prestan los servicios de asesoramiento jurídico o se soportan por dicha entidad y se repercuten al demandante, en función de los asuntos con los que guarde relación el desplazamiento. La realidad de la vinculación con la sociedad profesional indicada, además de tratarse de información pública disponible en el Registro Mercantil y en el Colegio de Abogados, queda de manifiesto al determinar los órganos de gestión de la AEAT como domicilio del demandante, tanto de la actividad como de notificación, el que correspondía en esa fecha a la sede del domicilio social y fiscal de la sociedad profesional, sito en la DIRECCION002 de Madrid. De igual manera, los órganos de gestión de la AEAT disponen de la información que acredita que la sociedad profesional dispone de otra oficina en Marbella en la que se ejerce la actividad profesional que constituye su objeto social exclusivo, objeto para cuyo desarrollo necesariamente cuenta con los servicios de la plantilla de abogados, tanto socios como asociados, entre los que se cuenta el demandante, quien, necesariamente por su condición de socio y administrador de la sociedad profesional, debe desplazarse con carácter habitual entre ambas sedes. El solo hecho de contar con dos sedes operativas debería ser suficiente prueba para acreditar la relación de los gastos de desplazamiento entre Madrid y Marbella (Málaga) con el desarrollo de la actividad, por lo que, habiendo acreditado igualmente su adecuación a las exigencias normativas en cuanto a su documentación y registro en los libros oficiales, debería conllevar la admisión de la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas por dichos gastos, además deducidos en el IRPF del demandante sin oposición alguna por parte de la Administración Tributaria.
En cuanto a la repercusión de gastos a la sociedad profesional, manifiesta que la mercantil Sociedad Profesional 2025 SLP ( DIRECCION000 o DIRECCION001) de la que el demandante es socio y administrador y en cuyo beneficio se generan asuntos jurídicos, debería compensar los gastos incurridos por el socio relacionados con los ingresos obtenidos por la sociedad conforme al Art. 18.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Pero dicha sociedad inició en febrero de 2017, ejercicio objeto de comprobación y en cuya liquidación trae causa el presente recurso, un procedimiento encaminado a alcanzar un acuerdo extrajudicial de pagos debido a la precaria situación financiera en la que se encontraba, situación que finalmente desembocó en la solicitud de concurso voluntario y en el cese de actividad al término del procedimiento concursal. Que se produce una continua confusión entre la actividad profesional del demandante y la actividad desarrollada por la sociedad profesional, asumiendo el socio gran parte de los gastos incurridos por una actividad cuyos ingresos, cuando llegan a materializarse, lo hacen a nombre de la mercantil a fin de que ésta pueda atender sus obligaciones de pago a trabajadores, proveedores y organismos públicos. La correlación de gastos e ingresos queda debidamente acreditada si, como se establece en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para la valoración y documentación de operaciones vinculadas, se aplica la relación socio/sociedad con cuantas implicaciones, tanto legales como financieras conlleva tal vinculación.
Respecto de los gastos correspondientes a informes periciales de clientes alega que parece reiterar el Tribunal Económico-Administrativo la exigencia de que coincidan tanto la persona (física o jurídica) como el marco temporal en la facturación de los servicios profesionales. Aunque no lo motiva, no se admite como prueba de la afectación al desarrollo de la actividad y la correlación del gasto incurrido por la emisión de un informe pericial a favor de Cortijo Golf S.A y la factura de honorarios por el asesoramiento e intervención en el juicio oral emitida por DIRECCION000 ( DIRECCION001) a la mercantil El Cortijo Golf & Country Club S.A., aportada por el demandante al expediente. Las facturas de honorarios que, en cuyo caso, se hayan emitido por la dirección letrada o el asesoramiento jurídico prestado a Gian y a la mercantil By the Sea S.L. se han solicitado al administrador concursal de Sociedad Profesional 2025 S.L.P. ( DIRECCION001) sin que se haya recibido la documentación requerida.
En cuanto a otros gastos, considera que el argumento manifestado no es acorde con la normativa aplicable, siendo que los gastos incurridos por la sociedad por cuenta de clientes, socios o colaboradores pueden -y deben- ser repercutidos a quién corresponda asumir su coste, tanto si es cliente como si es una persona vinculada, por lo que, no ha de carecer de la condición de deducible la cuota soportada por los gastos incurridos por la sociedad profesional correspondiente a desplazamientos del socio a quien se facturan. Y, de nuevo, se produce en cuanto a la asunción de los gastos, una confusión entre el socio y la sociedad, lo que no debe impedir la deducción de las cuotas soportadas en los gastos reflejados en la factura de referencia, siempre que dicha factura cumpla los requisitos formales exigibles y se anote debidamente en los libros registro.
En el escrito de conclusiones, añade, en resumen, que se han aportado documentos acreditativos del nombramiento de mi representado como Presidente de la Unión Internacional de Abogados, con sede en París, del desarrollo de actividades relacionadas con dicho cargo y la relación con la facturación realizada por la sociedad profesional en diferentes asuntos profesionales nacidos como consecuencia de las relaciones establecidas en el desarrollo de dicho cargo. Pretender que se determine de forma exhaustiva y minuciosa la correlación de cada gasto incurrido con la facturación profesional por asuntos cuya captación conlleva un trabajo de meses de conversaciones, reuniones y propuestas, resulta en la práctica un género de prueba diabólica puesto que en realidad se convierte el gasto incurrido en una inversión a largo plazo que se concreta en contactos, relaciones y publicidad que, en la profesión de abogado, ha de ser discreta y constante para la obtención del resultado final de captación de clientes y asuntos de perfil internacional y de notable entidad económica.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que se discute la no admisión por la Liquidación y la Resolución del TEAR de la deducción de las cuotas de IVA que se pretendían soportadas por desplazamientos encaminados, se dice, a la obtención de rentas en la actividad del demandante, que afirma que ha acreditado en el procedimiento el desarrollo de dos actividades económicas, la primera de ellas como abogado, en su condición de socio y administrador de la mercantil Sociedad Profesional 2025 S.L.P., cuyo objeto social exclusivo es la actividad propia del ejercicio de la abogacía bajo la marca comercial " DIRECCION000" o " DIRECCION001". Y la segunda actividad se desarrolla en calidad de intermediario en diferentes operaciones empresariales, clasificada bajo el epígrafe 849.9 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, en cuyo ámbito el actor, siempre según el mismo, desarrolla relaciones de carácter internacional en múltiples sectores económicos encaminadas a la generación de negocios mediante la puesta en contacto de inversores, emprendedores y profesionales expertos en asesoramiento empresarial y/o profesional.
Seguidamente, el Abogado del Estado transcribe varios párrafos de la resolución recurrida del TEAR y añade, en resumen, que la carga de probar -para exonerar parcialmente al sujeto pasivo, en su importe, de la obligación tributaria- la correlación de los gastos cuestionados con la obtención los ingresos, de lo que derivaría la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, incumbe al demandante. Se dice que se ha venido repitiendo por el actor a lo largo del procedimiento la prueba de la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad desarrollada, ingresos que no necesariamente se producen en el mismo período, siendo además un hecho constatado que el recurrente presta sus servicios para la sociedad profesional y que ésta dispone de oficinas en Madrid y en Marbella (Málaga) y que la gran mayoría de sus clientes y de los asuntos sobre los que se presta asesoramiento jurídico son de carácter internacional. Por tanto, el único argumento que se añade en la demanda en relación con los gastos de desplazamiento es que, se afirma tiene una vinculación con la sociedad profesional que tiene oficina en Marbella. Ahora este argumento, haciendo dejación de aportar mayores pruebas al respecto, no permite concluir que los desplazamientos a Málaga estuvieran correlacionados con la obtención de ingresos por la sociedad domiciliada en Marbella. En efecto, siendo administrador, obedecía el desplazamiento a la necesidad de ejercer como tal, podría aportarse acreditación documental de las funciones que como tal administrador requirieron su presencia. Además, que la lógica conduce a que si estaba el demandante domiciliado en Madrid, pese a que fuera administrador de la sociedad domiciliada ésta en Marbella, que contase esta sociedad, para su funcionamiento en el día a día, con apoderado/s. Ello, en cualquier caso, podría eventualmente justificar los desplazamientos a Málaga, pero no los que se llevaron a cabo a Sevilla.
Manifiesta que, bajo el epígrafe "Repercusión de gastos a la sociedad profesional", parece estarse hablando de ingresos de la sociedad -de la que no es accionista único el demandante- y de ingresos del actor y, por otra parte, por el lado de los gastos, de los de una y de los de otro. Y ello porque no se afirma ni prueba que todos los ingresos fueran del actor y todos los gastos suyos también, de modo que debería probarse la correlación de sólo los ingresos y gastos del demandante, toda vez que se entiende que los ingresos, al no probarse que la sociedad fuera unipersonal, se habrá obtenido en beneficio de todos los titulares de sus títulos representativos de su capital social.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio, hay que partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 30 de abril de 2019, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2017:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- Presenta escrito de alegaciones RGE NUM002 de fecha 21-03-2019. Visto su escrito sus alegaciones son desestimadas en su totalidad en este trimestre.
En sus alegaciones manifiesta su disconformidad en relación a la minoración de los gastos de viaje y manutención ya que el artículo 96. Uno.6º de la Ley 37/1992 establece la restricción del derecho a deducir' Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades'.
En su escrito hace referencia al Art.28.1 de la Ley 35/2009 de 28 de noviembre del IRPF , al Art. 10.3 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto Sociedades , en la Resolución 9 de marzo de 2017 de la Dirección General de Tributos y en la resolución del 9 de febrero de 2000, para manifestar que 'ha quedado acreditado con la documentación aportada que la actividad del obligado tributario, de marcado carácter internacional, requiere la realización de desplazamientos y estancias fuera de su municipio habitual y, con frecuencia, fuera de territorio español'.
- En este trimestre no hay ingresos. La única factura emitida es en el 4Trimeste por honorarios profesionales a un cliente de Argentina por asesoramiento y labor comercial en una exposición realizada en Nueva York con viajes a Argentina, como ya expuso en la motivación de la propuesta anterior. Los gastos de desplazamientos al exterior no llevan IVA como reflejan las facturas aportadas y su inscripción en el Libro Registro de Facturas Recibidas. Son facturas admitidas, pero no deducibles puesto que no llevan IVA.
El resto de los gastos (viajes) no son deducibles ya que como establece la Dirección General de Tributos en su resolución 9 de marzo de 2017 respecto a la deducibilidad de estos gastos en el IRPF: 'la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados. Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos de manutención (comida y bebida) generados en el ejercicio de una actividad económica cuyo rendimiento neto se determine con arreglo al método de estimación directa, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios'.
En este trimestre no ha habido ingresos. El único ingreso del año fue en el último trimeste como se ha mencionado anteriormente, por lo que no ha quedado justificado que los gastos de viajes y manutención sean un gasto con correlación con los ingresos (estancia en un Parador para tres personas, compra de jamón, pasteles de Mallorca para al menos 10 personas, viajes a Málaga, Barcelona, Sevilla).
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2017:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- Presenta escrito de alegaciones RGE NUM002 de fecha 21-03-2019. Visto su escrito sus alegaciones son desestimadas en su totalidad en este trimestre.
En sus alegaciones manifiesta su disconformidad en relación a la minoración de los gastos de viaje y manutención ya que el artículo 96. Uno.6º de la Ley 37/1992 establece la restricción del derecho a deducir' Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades'.
En su escrito hace referencia al Art.28.1 de la Ley 35/2009 de 28 de noviembre del IRPF , al Art. 10.3 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto Sociedades , en la Resolución 9 de marzo de 2017 de la Dirección General de Tributos y en la resolución del 9 de febrero de 2000, para manifestar que 'ha quedado acreditado con la documentación aportada que la actividad del obligado tributario, de marcado carácter internacional, requiere la realización de desplazamientos y estancias fuera de su municipio habitual y, con frecuencia, fuera de territorio español'.
En este trimestre no hay ingresos. La única factura emitida es en el 4Trimeste por honorarios profesionales a un cliente de Argentina por asesoramiento y labor comercial en una exposición realizada en Nueva York con viajes a Argentina, como ya expuso en la motivación de la propuesta anterior. Los gastos de desplazamientos al exterior no llevan IVA como reflejan las facturas aportadas y su inscripción en el Libro Registro de Facturas Recibidas. Son facturas admitidas, pero no deducibles puesto que no llevan IVA.
- El resto de los gastos (viajes) no son deducibles ya que como establece la Dirección General de Tributos en su resolución 9 de marzo de 2017 respecto a la deducibilidad de estos gastos en el IRPF: 'la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados. Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos de manutención (comida y bebida) generados en el ejercicio de una actividad económica cuyo rendimiento neto se determine con arreglo al método de estimación directa, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios'.
En este trimestre no ha habido ingresos. El único ingreso del año fue en el último trimeste como se ha mencionado anteriormente, por lo que no ha quedado justificado que los gastos de viajes y manutención sean un gasto con correlación con los ingresos, no cumpliendo lo establecido en el Art. 95 de la Ley del IVA .
- En relación a la factura NUM003 corresponde a un gasto pagado a DIRECCION000 NUM004 de la que es 'socio fundador y miembro del órgano de administración' según manifiesta en su escrito, por gastos de gestión: viajes, mensajeros, desplazamientos se desestiman sus alegaciones ya que, aunque se aporta factura, no queda justificado que dicho gasto tenga correlación con sus ingresos, no cumpliendo lo establecido en el Art. 95 de la Ley del IVA .
En relación a los gastos por informes periciales, el contribuyente aporta factura emitida por la sociedad El Cortijo Golf & Country Club A29440906 a DIRECCION000 NUM004 y manifiesta que aportarán facturas relativas a los servicios prestados a D. Gian y a la mercantil By the Sea. Pasado un tiempo prudencial, dichas facturas no han sido aportadas.
Sus alegaciones son desestimadas en este punto. No ha quedado justificado que estos gastos tengan relación con sus ingresos. La factura aportada de El Cortijo Golf a DIRECCION000 es de fecha 08-02-2016 por asesoramiento en juicio Oral por la defensa de D. Marcelo y D. Luckas y el gasto declarado es por un informe pericial de Cortijo Golf SA en diligencias previas de fecha 21-09-2017.
Tampoco ha quedado demostrado que el gasto por honorarios relacionados con By The Sea SL sea un gasto afecto a su actividad según el art. 95 de la Ley del IVA , sino un gasto de tipo privado.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2017:
- Se modifican las bases imponibles y cuotas devengadas en régimen general, por operaciones que devengan IVA por inversión del sujeto pasivo (excepto adquisiciones intracomunitarias de servicios), como consecuencia de operaciones que no han sido declaradas correctamente conforme a lo establecido en el artículo 84 de la Ley 37/1992 .
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- Presenta escrito de alegaciones RGE NUM002 de fecha 21-03-2019. Visto su escrito sus alegaciones son estimadas parcialmente en este trimestre.
En sus alegaciones manifiesta su disconformidad en relación a la minoración de los gastos de viaje y manutención ya que el artículo 96. Uno.6º de la Ley 37/1992 establece la restricción del derecho a deducir' Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades'.
En su escrito hace referencia al Art.28.1 de la Ley 35/2009 de 28 de noviembre del IRPF , al Art. 10.3 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto Sociedades , en la Resolución 9 de marzo de 2017 de la Dirección General de Tributos y en la resolución del 9 de febrero de 2000, para manifestar que 'ha quedado acreditado con la documentación aportada que la actividad del obligado tributario, de marcado carácter internacional, requiere la realización de desplazamientos y estancias fuera de su municipio habitual y, con frecuencia, fuera de territorio español'.
En este trimestre no hay ingresos. La única factura emitida es en el 4Trimeste por honorarios profesionales a un cliente de Argentina por asesoramiento y labor comercial en una exposición realizada en Nueva York con viajes a Argentina, como ya expuso en la motivación de la propuesta anterior. Los gastos de desplazamientos al exterior no llevan IVA como reflejan las facturas aportadas y su inscripción en el Libro Registro de Facturas Recibidas. Son facturas admitidas, pero no deducibles puesto que no llevan IVA.
- El resto de los gastos (viajes) no son deducibles ya que como establece la Dirección General de Tributos en su resolución 9 de marzo de 2017 respecto a la deducibilidad de estos gastos en el IRPF: 'la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados. Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos de manutención (comida y bebida) generados en el ejercicio de una actividad económica cuyo rendimiento neto se determine con arreglo al método de estimación directa, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios'.
El único ingreso del año fue en este trimestre como se ha mencionado anteriormente, por lo que no ha quedado justificado que los gastos de viajes y manutención sean un gasto con correlación con los ingresos (lata de alimento de 2,2 KG, viajes a Málaga, Lisboa, Barcelona, hotel en domingo).
Se desestiman sus alegaciones en relación a estos gastos.
Sus alegaciones son estimadas en el punto cuarto de su escrito referida a la factura NUM003."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"QUINTO. - El artículo 96 de la Ley 3711992, bajo la rúbrica "Exclusiones y restricciones del derecho a deducir" establece (lo subrayado es nuestro):
(...)
El artículo 96 de la Ley 37/1992 excluye del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de determinados bienes y servicios, aunque se cumpla con los requisitos del artículo 94 de la Ley 37/1992 , al ser considerados como de consumo final por el empresario o profesional que los adquiere; de forma tal, que en todo caso se excluyen de la deducción los gastos que no tengan un carácter estrictamente empresarial o profesional. Para que las cuotas de IVA soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración sean deducibles es preciso que el importe de los mencionados servicios sea también deducible en el IRPF o en el Impuesto sobre Sociedades, debe interpretarse que constituye una referencia de carácter objetivo, de forma que en cada caso debe examinarse si el gasto correspondiente responde objetivamente a un concepto que se considere deducible a efectos de los citados impuestos directos.
Corresponde al interesado, de acuerdo con la norma general del artículo 105.1 de la LGT acreditar que dichos gastos de "hostelería y restauración" han tenido la consideración de deducibles en su impuesto directo de tributación personal (el Impuesto sobre Sociedades o IRPF).
En el presente caso, se trata de viaje a Málaga, Sevilla, pero como se desprende del libro registro de facturas emitidas, en el ejercicio 2017, solamente se emite una factura el 2 de noviembre, el reclamante se limita a manifestar que se tratan de gastos incurridos para llevar a cabo su actividad, y ello, entendemos que lo hace con el fin de imposibilitar la aplicación de lo dispuesto en el artículo 96. Uno 5° de la Ley 37/1992 , pero sin especificar los servicios prestados que implicaron incurrir en dichos gastos (fechas de viajes; clientes; etc....). A nuestro juicio, no ha quedado justificada la correlación de los gastos de hostelería y restauración con la posible contraprestación percibida de sus clientes; de suerte, que se ha de confirmar la regularización practicada en este punto, al no haberse probado que los gastos tuvieron un carácter "estrictamente" empresarial/profesional.
SEXTO. - En cuanto a la deducibilidad de los gastos por informes periciales, el artículo 95. Uno de la Ley del IVA establece que:
" no se podrán deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional".
En el presente caso se trata de facturas en concepto de "honorarios devengados por la realización de informe pericial (S. Gian) en diligencias previas n° 5856/2009 seguidas en el juzgado de instrucción n° 21 de Madrid y por su ratificación ante el Juzgado de lo penal n°24 de Madrid en juicio oral n° 217/2011 " y facturas por "honorarios devengados por la realización de informe pericial (cortijo Golf Sa) en las diligencias previas n° 1367/2010 seguidas en el juzgado de instrucción n° 5 de Marbella " y "honorarios devengados por el asesoramiento profesional respecto de la situación de la entidad By The Sea Sl, en el impuesto sobre Sociedades de los ejercicios no prescritos", por lo que este Tribunal considera que no ha quedado que dichas facturas se encuentren afectas al desarrollo de su actividad, y más teniendo en cuenta que solamente ha emitido una factura durante este ejercicio, por lo que no se admite su deducibilidad.
SÉPTIMO. - En cuanto a la factura con n° de asiento NUM003, según el reclamante, nos encontramos ante una operación entre partes vinculadas, siendo la factura de referencia por gastos de viaje abonados por la sociedad profesional y asumidos por el compareciente ante la falta de tesorería de la sociedad.
Las facturas deben emitirse a favor de la persona que recibe el servicio y no a favor de quien paga la factura, por tanto, si el servicio es percibido por la sociedad, la reclamante no puede deducirse el IVA soportado por la prestación de dichos servicios."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97. Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos
En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(...)
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: "Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.
No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95. Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
El art. 99. Dos párrafos primeros de la misma Ley determinan que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."
Por otra parte, en art. 111 Uno de la Ley 37/1992 establece:
"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
En el apartado Seis del mismo artículo 111 dispone que "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos.
Respecto de los importes y conceptos que se cuestionan en la demanda, como se indica en la liquidación, la única factura emitida es en el 4Trimeste por honorarios profesionales a un cliente de Argentina por asesoramiento y labor comercial en una exposición realizada en Nueva York con viajes a Argentina, como ya expuso en la motivación de la propuesta anterior. Los gastos de desplazamientos al exterior no llevan IVA como reflejan las facturas aportadas y su inscripción en el Libro Registro de Facturas Recibidas. Son facturas no deducibles puesto que no llevan IVA.
En cuanto a las facturas recibidas cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, se trata en resumen, de los gastos de viajes y manutención como gastos de estancia en un Parador para tres personas, compra de jamón, pasteles de Mallorca para al menos 10 personas, viajes a Málaga, Barcelona, Sevilla, lata de alimento de 2,2 KG, viajes a Málaga, Lisboa, Barcelona, hotel en domingo, que el demandante no prueba que tengan correlación con los ingresos, pues aunque no es objeto del presente litigio lo que haya podido efectuarse en relación con el IRPF, el recurrente tampoco acredita que la Administración haya admitido la deducibilidad en el IRPF de esas facturas. Pero, en todo caso, de acuerdo con los preceptos y la doctrina del Tribunal Supremo y del TJUE es preciso justificar la correlación con la actividad económica, lo que en el presente caso no ha realizado el demandante.
Teniendo en cuenta, por otra parte, que se trata de bienes susceptibles de utilización para usos particulares, por lo que no puede presumirse su vinculación con la actividad profesional o empresarial del demandante, correspondiendo, como se ha indicado, la carga de la prueba al recurrente. No siendo suficiente a estos efectos las manifestaciones genéricas que se realizan en la demanda, sin aportar ninguna prueba de la vinculación de esos concretos gastos con alguna actividad.
Por otro lado, como se razona en la resolución recurrida del TEAR y previamente, en la liquidación, las facturas en concepto de "honorarios devengados por la realización de informe pericial (S. Gian) en diligencias previas n° 5856/2009 seguidas en el juzgado de instrucción n° 21 de Madrid y por su ratificación ante el Juzgado de lo penal n°24 de Madrid en juicio oral n° 217/2011" y facturas por "honorarios devengados por la realización de informe pericial (cortijo Golf Sa) en las diligencias previas n° 1367/2010 seguidas en el juzgado de instrucción n° 5 de Marbella" y "honorarios devengados por el asesoramiento profesional respecto de la situación de la entidad By The Sea Sl, en el impuesto sobre Sociedades de los ejercicios no prescritos", no ha quedado que dichas facturas se encuentren afectas al desarrollo de su actividad, más aún, teniendo en cuenta que solamente ha emitido una factura durante este ejercicio, por lo que no queda justificada su deducibilidad.
Sobre la factura con n° de asiento NUM003, como se indica en la resolución del TEAR, siendo la factura de referencia por gastos de viaje abonados por la sociedad profesional y asumidos por el demandante, se debe precisar que las facturas deben emitirse a favor de la persona que recibe el servicio y no a favor de quien paga la factura, por tanto, si el servicio es percibido por la sociedad, la reclamante no puede deducirse el IVA soportado por la prestación de dichos servicios.
El demandante parece entender que es indiferente a quien se emite la factura cuando se trata de personas y entidades vinculadas, pero tal conclusión no puede ser compartida, pues las facturas, de acuerdo con los preceptos citados se han de emitir a la persona o entidad que ha recibido el servicio o la entrega de bienes, con independencia de la valoración de las operaciones entre sociedades o personas vinculadas que se regula en el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, si el demandante no es quien recibió el servicio o los bienes, no se cumplen los requisitos de deducibilidad, dado, como ya se ha indicado, que no se ha acreditado por el recurrente que correspondan a prestaciones de servicios efectuadas por el recurrente y no por la sociedad.
Es decir, no pueden confundirse las actividades económicas efectuadas por el demandante y las efectuadas por la sociedad, aunque exista vinculación entre ellos. De tal manera que los gastos relativo a la actividad económica desarrollada por la sociedad, sólo pueden ser deducidos por la sociedad y no por el socio administrador persona física en la actividad que pueda desarrollar este último al margen de su condición de socio y administrador.
De otro lado, tampoco justifica el recurrente que los gastos cuyos importes de IVA soportado no es admitida la deducibilidad por la Administración, se correspondan con ingresos de otro ejercicio, limitándose a efectuar unas manifestaciones genéricas, pero sin concretar a qué individualizadas actividades e ingresos de otros ejercicios se corresponden.
Hay que señalar que la Administración no cuestiona la vinculación a la que se alude por el recurrente y en cuanto a las alegaciones de la demanda relativas a que la sociedad tienen una oficina en Marbella, lo que determinaría los gastos de desplazamiento, se trataría de gastos vinculados a la sociedad, por las funciones realizadas en ella por el demandante, por lo que, en su caso, podrían ser deducibles por la sociedad, lo que no puede analizarse por no ser objeto del presente recurso, pero no de gastos de la actividad económica profesional del demandante ajenos a su condición de socio y administrador de la sociedad, por lo que no procede la deducibilidad pretendida por el recurrente
Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.
Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión al recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por él mismo y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.
En cuanto a los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida, como ya se ha indicado, no basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos cuyo importe de IVA soportado pretende deducirse se corresponden con la actividad profesional o empresarial y han sido efectivamente soportados por el recurrente.
Como puede apreciarse en la liquidación, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación. Estando en la liquidación debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria, recayendo la carga de la prueba en el recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende. Estando igualmente motivada la resolución del TEAR, que cumple con los requisitos establecidos en el art. 239 de la Ley general Tributaria.
Por tanto, no puede considerarse que por la resolución del TEAR se vulnere el derecho a la tutela judicial efectiva en su vertiente administrativa.
En consecuencia, procede desestimar las pretensiones de la demanda, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
