Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de junio de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- En fecha 09/10/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM004) derivado del Acta n° NUM005 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2012 y n° NUM002 por el ejercicio 2013. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 86.079,84 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 80.418,85 euros correspondiente al periodo 2012.
- En fecha 05/12/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM006), con origen en la propuesta sancionadora n° NUM007, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, 2012 y 2013, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM001 por el ejercicio 2012 y n° NUM003 por el ejercicio 2013. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 62.733,78 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia correspondiente al periodo 2012.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la liquidación y la sanción objeto último de este recurso.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que los accionistas de la demandante son:
- TREMUAS, S.L. al 49,9993%;
- Mariano al 49,3183%;
- Lía al 0,6824%.
Los administradores de la sociedad han sido:
- 2002-2004: Dña. Lía, Administrador Único
- 2004-2017: Consejo de Administración (formado por Sr. Mariano, Lía y TREMUAS, S.L. representada por Lía)
- 2017-actualidad: Sr. Mariano, Administrador Único.
La sociedad TREMUAS, S.L. fue constituida el 25 de julio de 2002, ante el notario de Madrid Don Carlos Ruiz-Rivas Hernando, con número de su protocolo 857. Consta en el expediente la escritura de constitución adjunta al escrito de alegaciones al Acta como Anexo 1.a. Con posterioridad se aumentó su participación. Con fecha 29 de noviembre de 2002 se aumentó capital social mediante escritura pública otorgada ante el notario de Madrid Don Carlos Ruiz-Rivas Hernando, con número de su protocolo 888. Esta escritura consta en el expediente como Anexo 1.b. Posteriormente, el contribuyente adquirió por herencia de su padre.
Por otro lado, la sociedad participa en otras entidades: (i) SALUS Thalassum 99,1677%; (ii) Eclectica Focus, S.L. 100%.
Las participaciones de la sociedad SALUS THALASSUM fueron adquiridas por IBARKLION con fecha 27 de marzo de 2006 ante el notario de Ibiza Dña. María Eugenia Roa Nonide, con número de su protocolo 1007, con fecha 29 de marzo de 2006, ante el notario de Barcelona Don Juan Ramón Ortega Vidal, con número de su protocolo 632 y con fecha 4 de abril de 2006, ante el notario de Madrid Carlos Ruiz-Rivas Hernando, con números de su protocolo 1109, 1110 y 1112 según se ha documentado en el Anexo 1.c del escrito de alegaciones al acta.
Con fecha 15 de julio de 1999 se constituyó la sociedad URBE ACTIVOS, S.L. de la que Lía tenía un porcentaje de participación del 0,050%. Posteriormente, tras el fallecimiento del padre de Lía, esta heredó un 30% de las participaciones sociales de la sociedad URBE ACTIVOS, S.L. (Anexos 1.d y 1.e del escrito de alegaciones al Acta).
La sociedad Ecléctica fue constituida con fecha 10 de febrero de 2005, ante el notario de Madrid Juan Jordi Cardona, con número de su protocolo 149. Donde IBARKLION adquirió el 25% de las participaciones de la sociedad. Con fecha 16 de marzo de 2010 la sociedad TREMUAS adquiere mediante escritura pública todas las participaciones de Ecléctica (Anexo 1.f)
Teniendo en cuenta lo anterior, todos ellos son personas vinculadas al ser socios y participes de la sociedad, administradores y al mismo tiempo marido y mujer en caso de las personas físicas. Esto quiere decir que es un único grupo gestionado y controlado por una misma persona, esto es por el Sr. Mariano.
Alega la improcedencia de la regularización propuesta en relación con el ajuste secundario. El ajuste primario la Inspección lo fija en función del importe facturado por IBARKLION a sus clientes, importe que considera que, deducidos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad, debe suponer la retribución a satisfacer al Sr. Mariano. En relación con ese ajuste esta parte ha prestado su conformidad. Sin embargo, esta parte está disconforme con los cálculos efectuados por la Inspección para fijar el ajuste secundario. El Inspector Jefe, en el Acuerdo de Liquidación dictado, confirma el criterio del inspector actuario y considera que el hecho de que el Sr. Mariano haya percibido efectivamente una retribución inferior a la que correspondería según valor de mercado, implica que el Sr. Mariano haya aumentado el valor de adquisición de sus participaciones en IBARKLION (por su porcentaje de participación directa) y a la vez haya efectuado una donación, ingreso en IBARKLION, por la parte que no participa directamente en la sociedad.
Manifiesta que la realidad económica que subyace en la operación es el nacimiento de una deuda de Ibarklion con el Sr. Mariano no una donación de Sr. Mariano a Ibarklion. Ese ajuste secundario no se ajusta a la verdadera transacción efectuada. La contrapartida de esa diferencia en la valoración, no debe ser un aumento de los fondos propios de IBARKLION, vía aportación del socio o vía ingreso por donación. Ese aumento de los fondos propios se contabiliza al haberse reflejado el ingreso de los clientes de IBARKLION y no haberse contabilizado el gasto por la retribución que ahora la Inspección imputa al Sr. Mariano. La realidad es que deben disminuir los fondos propios de IBARKLION, contra una deuda que la sociedad tendrá con el Sr. Mariano que es quien efectivamente tiene que percibir las rentas valoradas a mercado por la propia Inspección. Eso es así por cuanto el Sr. Mariano, como consecuencia de la regularización que se la ha efectuado en su IRPF, va a tributar por esas rentas que se consideran percibidas. Al suponer esa retribución fijada por la Inspección una manifestación de renta que tributa es indudable que en sede de la sociedad automáticamente nace la obligación de satisfacer esa deuda. Y sólo en caso de que efectivamente el Sr. Mariano renuncie a su cobro se producirán los efectos que propugna la Inspección con su ajuste secundario. Por lo tanto, teniendo en cuenta que en sede del IRPF del Sr. Mariano se ha tributado por las cantidades consideradas como valor de mercado no procede el ajuste secundario fijado por la Inspección. Lo que realmente procede es una disminución de los fondos propios contra una deuda de IBARKLION con el Sr. Mariano.
Subsidiariamente, si existiese esa donación, únicamente podría calcularse sobre la base del importe de participación total directa e indirecta titularidad del Sr. Mariano, ya que esa es la forma correcta de establecer económicamente la realidad de la operación. La realidad es que el Sr. Mariano dispone de una participación del 87,5%% en Tremuas (acciones de la 1 a la 9.000 y de la 12.001 a la 24.000), sociedad que dispone de un 50% de IBARKLION (tal y como dice la propia Inspección en sus acuerdos). En consecuencia, la participación indirecta que posee Sr. Mariano de IBARKLION asciende a un 43,75%. En total, la suma de la participación indirecta y la directa es del 93,41%. Por lo tanto, el importe que corresponde considerar como liberalidad, es del 6,59%. De esta forma, los ajustes positivos a la base imponible deberían ser de 3.854,69 en 2012 y 1.448,28 en 2013. La necesidad de tener en cuenta en el cálculo del ajuste secundario tanto la participación directa como la indirecta trae causa de las siguientes normas y consultas:
a) La norma contable. Norma de valoración 18.2 del Plan General Contable
b) La consulta 4 del BOICAC 79 del año 2009 relativa a la condonación de créditos.
c) La asunción del criterio contable desde un punto de vista fiscal reflejada por la Dirección General de Tributos en sus consultas V0450-11 y V2941-13 ya citadas en los escritos de alegaciones presentados hasta la fecha.
Que en ningún caso puede calificarse de liberalidad la parte de retribución relativa al control indirecto que tiene el Sr. Mariano de la compañía, pues en realidad, no es una liberalidad, no es una cantidad que se entregue sin recibir nada a cambio, ya que a cambio sí que recibe un mayor valor de su participación final como consecuencia de los ingresos derivados de los clientes. Respecto esa parte de la participación que se detenta por vía indirecta no puede existir animus donandi.
Entiende que es improcedente la regulación propuesta en relación con la cuenta de socios y entidades vinculadas, porque se ha acreditado a la Inspección que el saldo de deuda pendiente en Ibarklion al cierre de 2012 es el que existía al cierre de 2011 y traía causa de la cuenta 551. La Inspección pretende fundamentar todo su argumentario en un uso de una cuenta errónea al abrirse la contabilidad en 2012 que al cierre de ese año se corrige. Consta en el expediente la explicación detallada del nacimiento de esa deuda partida a partida. No existe pasivo ficticio alguno. Se ha aportado (i) la contabilidad desde 2005, con sus cuentas anuales y sus mayores (ii) los documentos bancarios que acreditan las transferencias efectuadas en favor de Ibarklion (iii) la explicación del destino de los fondos (iv) el cuadre de esa contabilidad con las cuentas anuales y las transferencias, explicando la existencia de diferentes cambios de las cuentas empleadas que dificultan esa trazabilidad pero que ha sido explicada y que cuadra perfectamente con los documentos aportados. Que la documentación reseñada se aportó al inspector actuario con la firma del acta y al inspector jefe en las alegaciones y no ha sido analizada se limitan a denegar la realidad del préstamo manifestando que no hay contrato de préstamo escrito, no devengo de intereses y ausencia de acreditación de los préstamos efectuados directamente por el Sr. Mariano, sin tener en cuenta que todas las operaciones se realizan en el seno de las empresas controladas por el Sr. Mariano. Es decir, todo el argumentario es que la reclasificación de la cuenta 551 en el año 2012 la considera la inspección irrelevante cuando se ha probado su realidad con todos los documentos que prueban la existencia de esa deuda. Los extractos bancarios prueban cada una de las transferencias efectuadas a favor de Ibarklion que están detalladas y clasificadas en los cuadros adjuntos en el Anexo 2. Finalmente, respecto la existencia de errores en la clasificación de las partidas, es evidente que existen, pero también que se han explicado de forma pormenorizada.
Desde el año 2003 en adelante la sociedad se ha financiado con el dinero aportado por partes vinculadas a la sociedad (socios y sociedades dependientes) con el objetivo de evitar la falta de recursos económicos. Fundamentalmente, la causa principal por la cual la sociedad se ha visto necesitada de financiación fueron las obras de ampliación y mejora llevadas a cabo a lo largo del ejercicio 2006 y 2007 en la vivienda de Ibiza. Dichas obras de ampliación y mejora fueron llevadas a cabo con la intención de poder alquilar dicho inmueble en mejores condiciones y así poder adaptarla a las exigencias del mercado. En este sentido debe resaltarse que consta probado en el expediente que en todo momento dicha vivienda ha estado en alquiler o en condiciones de poder ser alquilada. Del análisis de la contabilidad y de las cuentas anuales parece indubitado que a inicio de 2012 la deuda con las entidades vinculadas era de 363.000,07. Ese importe se ha mantenido constante desde entonces. Que es obvio que existen esos préstamos reflejados en la cuenta de socios y entidades vinculadas, siendo su origen las diferentes partes vinculadas que se han descrito anteriormente, y siendo su destino la reforma del inmueble sito en Ibiza propiedad de IBARKLION. Mientras que la Inspección considera que la cuenta con socios aparece reflejada por primera vez en la contabilidad de la sociedad en el ejercicio 2012 esta parte ha acreditado por medio de la documentación aportada que esa cuenta con socios nació en el ejercicio 2005 y trae causa de diferentes aportaciones efectuadas por los socios de la compañía y sociedades dependientes y sigue viva al cierre de 2013.
Alega la improcedencia del acuerdo sancionador, porque no concurren los elementos necesarios para considerar a la demandante responsable de la comisión de una infracción, por no concurrencia de las conductas tipificadas como infracciones por la norma, la ausencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario en las conductas que han sido objeto de análisis por la Inspección, falta de motivación de la sancionabilidad de la actuación de IBARKLION. Existe doctrina reiterada del TEAC declarando que no es posible sancionar con base en el artículo 195 bases imponibles negativas declaradas en origen en ejercicios respecto de los que la facultad de sancionar está prescrita (bases negativas generadas en 2006, 2007, 2009 y 2010). No es posible la imposición de una sanción teniendo en cuenta meras presunciones. La Resolución del Expediente Sancionador es improcedente por cuanto la misma carece motivación sobre la concurrencia de los elementos necesarios para considerar a mi representada como culpable de la infracción y merecedora de la sanción. Subsidiariamente, de entenderse que la actuación dela demandante es constitutiva de infracción tributaria, en ningún caso cabría calificarla de infracción grave al no haber existido ocultación.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, por lo que se refiere al método de valoración de las operaciones vinculadas, que hay que partir del artículo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades (Texto Refundido aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, TR LIS) . Considera la Inspección que se reúnen los requisitos objetivos, subjetivos y temporales para valorar a precio de mercado la retribución que debía haberse satisfecho al socio y administrador D. Mariano por la sociedad vinculada, lbarklion S.L., por sus servicios profesionales, como colaborador auxiliar externo de intermediación de seguros, que la sociedad vinculada a su vez factura a: RIBE SALAT BROKER, CORREDURÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS S.L. Dichos servicios no se retribuyeron, a juicio de la Inspección, al valor normal de mercado de las retribuciones que hubieran pactado partes independientes por tales servicios por los motivos que se expresan en el acuerdo impugnado. Tras realizar un análisis de comparabilidad, el método que se consideró más adecuado para practicar dicha valoración de mercado fue el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4.1° del TRLIS. La Inspección obtuvo el valor a partir de los ingresos obtenidos por IBARKLION SL de terceros por los servicios prestados por Mariano corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios. Los gastos que se han considerado no correlacionados con los ingresos son básicamente los gastos relacionados con el inmueble situado en la DIRECCION000 de Madrid que constituye el domicilio particular de D. Mariano pero también el domicilio social de la entidad, y también la residencia habitual del socio y administrador (únicamente se ha considerado la proporción de los gastos equivalente al porcentaje afecto a la actividad profesional, un 20%). Tampoco se han tenido en cuenta los demás gastos personales del socio (seguros de vida, gastos tarjeta, intereses de préstamos de hipoteca...) y los relacionados con el inmueble sito en la DIRECCION001 de Santa Eulalia en Ibiza (Islas Baleares), excepto los correspondientes a los dos meses en que estuvo alquilado. Por una parte, se realizó un ajuste primario (bilateral), por la diferencia entre el Valor de Mercado calculado por la Administración y el valor convenido por el propio obligado tributario por sus trabajos por la sociedad, valor que incrementará los gastos declarados por la entidad correspondientes a su actividad económica (una disminución en la base imponible de 58.493,15 euros en 2012 y de 21.977,06 en 2013). Además, se realizó un ajuste secundario, de conformidad con el artículo 16.8 TRLIS, que persigue restituir el desplazamiento patrimonial producido por no haberse aplicado el valor de mercado calificando adecuadamente la transferencia de fondos o recursos que tuvo lugar entre el socio y sociedad. En el acto impugnado se recuerda que el propio artículo 16.8 del TRLIS determina que la parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido correspondiente al porcentaje de participación en la entidad (que la Inspección cuantificó en la participación directa del socio, D. Mariano, en la sociedad IBARKLION SL 49,66%) tiene la consideración de aportación del partícipe a los fondos propios de la entidad y, por tanto, supone para el socio un aumento del valor de su participación. Además, al efectuar el socio una trasferencia patrimonial a la sociedad que excede de la que correspondería a su condición de socio (50,342% del incremento de los fondos propios habidos en la sociedad) y sin recibir contraprestación alguna, la sociedad dispone de bienes de forma gratuita lo que supone una renta para la sociedad y una liberalidad para el socio; es decir, la parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido no correspondiente al porcentaje de participación en la entidad (en este caso un 50,34%) tiene la consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el partícipe. Ello determina una mayor renta a integrar en la base imponible de la entidad, por el 50,34% de la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada y el convenido entre las partes es una diferencia a favor de la entidad que ha recibido unos servicios de su socio a un precio inferior al que hubieran convenido partes independientes. Siendo esa diferencia de 58.493,15 y 21.977,06 euros, respectivamente, en cada uno de los ejercicios, ello supone en atención a lo señalado una mayor base imponible de la sociedad de 29.445,45 euros en 2012 y 11.063,25 euros en 2013. Como resultado de sendos ajustes correspondientes a la operación vinculada resulta una disminución en la base imponible declarada de 29.047,70 euros en 2012 y 10.913,81 euros en 2013.
El obligado tributario no discute la regularización de la operación vinculada en cuanto al ajuste primario. Ahora bien, el obligado tributario defiende que, a la hora de determinar el ajuste secundario, se debe tener en cuenta no sólo la participación directa sino la total que, en este caso, como reconoce la propia Inspección en el acuerdo impugnado, es del 93,7075% de las participaciones de IBARKLION S.L. Esta cuestión ya había sido alegada ante la AEAT, que desestimó tal alegación en base al contenido del apartado 3 art. 16 RDL 4/2004 diciendo que la Ley no especifica que la participación, que deberá ser igual o superior al 5%, pueda ser indirecta, cuando sí lo hace en otros extremos, por ello concluye que el legislador ha querido decir que el porcentaje sea directo. El obligado opone que, si como dice la jurisprudencia, la calificación fiscal de las rentas originadas por el ajuste secundario depende del tipo de vinculación directa e indirecta entre las partes, quedando dicha calificación ligada a la verdadera naturaleza de la renta y al fondo económico de la operación, también se ha de tener en cuenta la participación indirecta para el ajuste secundario. En relación con el denominado "ajuste secundario" la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014 (recurso n° 812009) (anula el párrafo segundo de las letras a) y b) del número 2 del artículo 21 bis del RD 177/2004 (RIS) y el último inciso del artículo 21.2 del RIS) , señala: "Entendemos que el ajuste secundario regulado en dicho precepto no puede ser interpretado de modo separado y aislado, sino que ha de serio en el contexto legal en que está inserto. (...). Por tanto, la previsión contenida en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 16, no ha de entenderse como un precepto autónomo sino como un precepto acorde con el citado 16.1. El artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. Regla que, como hemos indicado, consiste en que la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la "renta derivada de la operación para las personas que la realizaron".
Entiende que todo lo precedente significa que el artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primero unilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo. A la luz de lo expresado por el Alto Tribunal y en contra de lo alegado por el interesado, resulta evidente que el ajuste secundario se practica por la operación vinculada realizada por el socio con su sociedad (las únicas personas intervinientes en la relación susceptible de valoración), esto es, teniendo en cuenta su participación directa en la misma y no por la detentada a través de una sociedad tercera (indirecta). Es decir, el ajuste se practica por la operación objeto de valoración y hay que estar a los porcentajes establecidos en dicha relación. Por tanto, deben desestimarse las alegaciones formuladas a este respecto por la reclamante.
Alega el Abogado del Estado que el segundo objeto de debate, en cuanto a la liquidación practicada, se refiere a la prueba de la existencia de los préstamos concedidos por el señor Mariano a la compañía IBARKLION. En el Acuerdo de Liquidación la Oficina Técnica reitera el razonamiento ya expuesto por la Inspectora actuaria en relación con los préstamos otorgados por el Sr. Mariano a IBARKLION, Así, concluye que la documentación aportada en el expediente no acredita la realidad de los préstamos y en consecuencia la contabilidad refleja deudas inexistentes por un importe de 363.000,07 euros. A la vista del expediente remitido, la Administración ha detectado una serie de pruebas que llevan a determinar que se trata de una deuda inexistente o ficticia:
- En el Libro de Balances del ejercicio 2012 aparecen las siguientes cuentas de Pasivo: 5510001 "cuenta corriente con Mariano" por un importe de 363.000,07 euros, y 5523000 "cuenta corriente con empresas del grupo", por un importe de 5.924,75 euros (debería reflejar los saldos derivados de las operaciones con las empresas del grupo). Este ejercicio es el primero en el que aparece y la Inspección considera que no se ha acreditado ni el origen ni la procedencia ni la recepción de esos fondos por IBARKLION SL de parte de Mariano, ni la salida de esos fondos de su patrimonio.
- Mediante correo electrónico de fecha 18 de julio de 2017 la Inspección requirió al obligado tributario para que aportara explicación y acreditación de las cuentas con personas o entidades vinculadas, incluidos los movimientos desde su origen, manifestando el representante que: "la justificación de los movimientos de la cuenta corriente con socios está incluida en los extractos bancarios que se aportan, así como la justificación del préstamo hipotecario solicitado" Teniendo en cuenta que no quedaron justificados los saldos de la cuenta, como se hizo constar en Diligencia n° 3 de 10 de octubre de 2017, se le solicitó de nuevo documentación acreditativa de los movimientos. La documentación no es aportada y la Inspección reitera su aportación en numerosas ocasiones, concretamente en las diligencias: N°2 de 28 de julio de 2017, N°3 de 10 de octubre de 2017, N° 4 de 1 de diciembre de 2017 N°5 de 18 de enero de 2018, N°6 de 15 de marzo de 2017, N°7 de 3 de abril de 2018, N° 8 de 27 de abril de 2018.
- El día 18 de mayo de 2018 el contribuyente aportó Justificantes bancarios de diversas transferencias recibidas desde el ejercicio 2006 hasta el ejercicio 2011 en las que figura como ordenante, en algunas de ellas, personas o entidades vinculadas a lbarklion (Tremuas, Lía, Ecléctica Focus). En otros justificantes no se identifica el ordenante. Los documentos aportados se refieren exclusivamente a transferencias recibidas por IBARKLION, si bien en los Libros Mayores de 2006, 2007 y 2009 constan también devoluciones de préstamos y traspasos, así como otros movimientos con tarjeta Visa de los socios, que el contribuyente no aporta. La Inspección, en el procedimiento de investigación, no pudo identificar esos movimientos contables y financieros, unas veces a favor y otras en contra de la sociedad, con la deuda que IBARKLION SL manifiesta tener a favor de Mariano. En ningún caso, el ordenante de las transferencias recibidas y aportadas por el contribuyente es D. Mariano.
- Según pone de manifiesto la Inspección, en el ejercicio 2010 el contribuyente no depositó las Cuentas Anuales en el Registro Mercantil; en el balance de situación aportado (no legalizado) no figura ninguna cuenta con empresas del grupo. En las Cuentas Anuales del ejercicio 2011 depositadas en el Registro Mercantil no aparece tampoco ninguna cuenta con empresas del grupo y asociadas y en la Memoria de dicho ejercicio se hace constar que no se han realizado operaciones con partes vinculadas.
- Teniendo en cuenta que las cuentas del Grupo 551 están dentro de las Deudas a corto plazo del Pasivo corriente, considera la Inspección que la contabilización no sería correcta si los saldos se mantienen durante varios arios. Además, en el ejercicio 2011 no aparece ninguna cuenta a favor de los socios y en la Memoria se especifica que no hay operaciones con partes vinculadas.
- No se ha aportado al expediente la documentación acreditativa de la salida de los fondos del patrimonio del prestamista.
- No constan en el expediente documentos acreditativos de contratos de préstamo que soporten los saldos de la cuenta controvertida.
- No se han devengado intereses.
En la página 74 del acuerdo impugnado la Inspección concreta el conjunto de pruebas detectadas que le han llevado a calificar la deuda como inexistente/ficticia, esto es, a considerar no acreditada la deuda contabilizada en la cuenta (363.000,07 euros):
"- Se realiza en el seno de una sociedad donde Mariano es administrador y socio de lbarklion SI , Tremuas, Eecléctica Focus SI SL y Lía es cónyuge del Mariano, Se produce una identidad entre la gestión y la propiedad de la empresa y las demás empresas vinculadas.
- No consta en el expediente acreditación alguna de que se hayan realizado esos ingresos por el socio Mariano.
-No consta ningún gasto por este crédito, pese a que así lo exija la normativa de operaciones vinculadas. No se devengan intereses. Ni se hace mención en la Memoria, al contrario, se señala que no hay operaciones entre partes vinculadas.
-No existe contrato privado de préstamo en el que se recojan las condiciones de devolución del supuesto préstamo y el devengo de intereses a favor del prestamista.
-No existen justificantes que demuestren la salida del patrimonio de Mariano del dinero que hipotéticamente hubo de transferirse a la sociedad."
Con todo ello, la Administración concluye que lo que se grava no es la eliminación del pasivo ficticio registrado, sino la renta que se oculta tras el mismo, debiendo imputarse ésta al periodo más antiguo de los no prescritos. En efecto, conforme al artículo 134.4 del Real Decreto 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS en adelante, la presunción de la existencia de rentas no declaradas por parte de la entidad, se imputan al ejercicio 2012 por ser el más antiguo de los no prescritos.
La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (LGT). Así, la parte recurrente no ha aportado durante el procedimiento ni tampoco en esta vía de revisión pruebas que demuestren la existencia del préstamo que se defiende. No cabe tampoco aceptar que se haya incumplido la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias regulada en el artículo 108 LGT, puesto que la Administración ha presentado multitud de pruebas que contradicen los importes declarados por la parte reclamante. Estas pruebas y datos destruyen la mencionada presunción. La documentación aportada por el contribuyente consiste en extractos bancarios, contabilidad y facturas que no rebaten la presunción señalada, pues no prueba nada sobre cuándo, cómo y con quién se generan dichas deudas. Ante este TEAR el obligado tributario alude a la errónea contabilización en los años 2010 y 2011 de la partida que se incluyó como Otras Deudas, reflejada conjuntamente en el mismo epígrafe de Acreedores a Corto Plazo, pero en la partida de Deudas con entidad de Crédito. Declara que en las Cuentas Anuales hay errores ocasionales de confección pues a veces la deuda con empresas vinculadas aparece integrada de forma conjunta con otros saldos sin indicar su procedencia concreta. También reconoce que en el año 2012 se produjo una variación en la nomenclatura de las cuentas del Libro Diario, que habría podido afectar al juicio de la Inspección. No obstante, no acredita la realidad de tales afirmaciones, como se deduce de los elementos de hecho señalados por la Inspección y más arriba expuestos. A este respecto, este Tribunal considera necesario señalar la imposibilidad de realizar un juicio sobre la intención del reclamante al realizar las actuaciones que ahora declara erróneas. A tenor de lo expresado, resulta procedente practicar un ajuste en base al artículo 134 del TRLIS. En el presente caso y como acertadamente señala la AEAT, IBARKLION SL no ha demostrado que la renta oculta se haya obtenido en un periodo impositivo anterior por lo que la Inspección debe aplicar la presunción contenida en el artículo 134.5 TRLIS e imputar la renta al periodo impositivo más antiguo de los no prescritos, que en el presente supuesto es el periodo 2012, debiéndose desestimar en este punto las pretensiones de la reclamante y confirmar el ajuste positivo en 2012 por importe de 363.000,07 euros.
Por lo que respecta a la sanción impuesta, considera el Abogado del Estado que no pueden ser admitidas las pretensiones del recurrente en cuanto a la no concurrencia en el caso presente de los elementos objetivos necesarios para la procedencia de la imposición de la sanción. Esta Abogacía del Estado estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta. Debe concluirse que su conducta, cuando menos negligente, ha provocado la reducción de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto sobre Sociedades, sin que puede apreciarse ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Y en este caso, lo que se aprecia en la conducta del obligado tributario es, al menos, negligencia, grado de culpabilidad que merece el reproche que supone la imposición de sanciones al no realizar los ajustes al resultado contable pertinentes. Y ello con independencia de su colaboración durante las actuaciones inspectoras, pues la voluntariedad en la comisión de la infracción se manifiesta precisamente en el momento de su comisión y no en el desarrollo del procedimiento de comprobación e investigación. Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo, al menos, como negligente.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes de hecho relevantes, se indica lo siguiente:
"QUINTO. - En fecha 17/03/2017 se comunica al obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras, con carácter general, respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013. Con fecha 27/06/2018 se incoa acta de disconformidad con número de referencia NUM005.
La entidad IBARKLION S.L., comenzó sus operaciones como sociedad mercantil de responsabilidad limitada con fecha de 10 de mayo de 1989. Se encuentra dada de alta en el epígrafe de IAE (Empresario) 8.499, OTROS SERVICIOS INDEPENDIENTES NCOP. D. Mariano es administrador de la sociedad junto con la entidad TREMUAS S.L. y ostenta el 49,66% de las participaciones en el capital social de la entidad (TREMUAS el 50,34%). A su vez Mariano es el administrador único de TREMUAS S.L. y ostenta el 87,5 % de las participaciones de ella. Por lo tanto, Mariano ostenta directa e indirectamente el 93,7075% de las participaciones de IBARKLION S.L.
En relación al Impuesto sobre Sociedades, durante el procedimiento se han incoado las siguientes actas:
- NUM008, limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada por la operación vinculada entre IBARKLION SL y D. Mariano en los ejercicios 2012 y 2013.
- NUM005, donde además de reflejar la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor de mercado de la operación vinculada, se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria que procede en los ejercicios 2012 y 2013. Este Acta da lugar al acuerdo de liquidación que se recurre en las reclamaciones económico-administrativas que se mencionan en el encabezamiento.
El precio de mercado se calcula a partir de los ingresos obtenidos por IBARKLION S.L. por los servicios prestados por Don D. Mariano. A partir de este importe, se han tenido en cuenta para minorar el valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.
La Inspección realiza asimismo el ajuste secundario y considera que la parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido correspondiente al porcentaje de participación en la entidad tiene la consideración de aportación del partícipe a los fondos propios de la entidad y que la parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido no correspondiente al porcentaje de participación en la entidad tiene la consideración de renta para la entidad.
Por otro lado, la Inspección realiza las siguientes regularizaciones:
- El préstamo del socio D. Mariano, supuestamente concedido a la entidad, no ha sido acreditado y corresponde gravar esta renta por contabilización de pasivos ficticios.
- Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
No estando conforme con el acuerdo de liquidación derivado del actas firmadas en disconformidad que incluye todos los elementos regularizados se interponen reclamaciones económico-administrativas, alegando, en síntesis, lo siguiente:
- Improcedencia de la regularización propuesta en relación con la correcta aplicación del ajuste secundario.
- Improcedencia de la regularización propuesta en relación con la cuenta corriente con socios. Defiende haber acreditado la existencia real de una deuda, con lo que desaparece la presunción de renta."
Seguidamente, en la misma resolución, se argumenta, en resumen, lo siguiente:
"CUARTO. - En cuanto a la operación vinculada, la norma aplicada por la Inspección para regularizar a la parte reclamante es la establecida en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). Considera la Inspección que se reúnen los requisitos objetivos, subjetivos y temporales para valorar a precio de mercado la retribución que debía haberse satisfecho al socio y administrador D. Mariano por la sociedad vinculada, Ibarklion S.L., por sus servicios profesionales, como colaborador auxiliar externo de intermediación de seguros, que la sociedad vinculada a su vez factura a: RIBE SALAT BROKER, CORREDURÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS S.L. Dichos servicios no se retribuyeron, a juicio de la Inspección, al valor normal de mercado de las retribuciones que hubieran pactado partes independientes por tales servicios por los motivos que se expresan en el acuerdo impugnado.
Tras realizar un análisis de comparabilidad, el método que se consideró más adecuado para practicar dicha valoración de mercado fue el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4.10 del TRLIS. La Inspección obtuvo el valor a partir de los ingresos obtenidos por IBARKLION SL de terceros por los servicios prestados por Mariano corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios. Los gastos que se han considerado no correlacionados con los ingresos son básicamente los gastos relacionados con el inmueble situado en la DIRECCION000 de Madrid que constituye el domicilio particular de D. Mariano pero también el domicilio social de la entidad, y también la residencia habitual del socio y administrador (únicamente se ha considerado la proporción de los gastos equivalente al porcentaje afecto a la actividad profesional, un 20%). Tampoco se han tenido en cuenta los demás gastos personales del socio (seguros de vida, gastos tarjeta, intereses de préstamos de hipoteca...) y los relacionados con el inmueble sito en la DIRECCION001 de Santa Eulalia en Ibiza (Islas Baleares), excepto los correspondientes a los dos meses en que estuvo alquilado.
Por una parte, se realizó un ajuste primario (bilateral), por la diferencia entre el Valor de Mercado calculado por la Administración y el valor convenido por el propio obligado tributario por sus trabajos por la sociedad, valor que incrementará los gastos declarados por la entidad correspondientes a su actividad económica (una disminución en la base imponible de 58.493,15 euros en 2012 y de 21.977,06 en 2013).
Además, se realizó un ajuste secundario, de conformidad con el artículo 16.8 TRLIS, que persigue restituir el desplazamiento patrimonial producido por no haberse aplicado el valor de mercado calificando adecuadamente la transferencia de fondos o recursos que tuvo lugar entre el socio y sociedad. En el acto impugnado se recuerda que el propio artículo 16.8 del TRLIS determina que la parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido correspondiente al porcentaje de participación en la entidad (que la Inspección cuantificó en la participación directa del socio, D. Mariano, en la sociedad IBARKLION SL 49,66%) tiene la consideración de aportación del partícipe a los fondos propios de la entidad y, por tanto, supone para el socio un aumento del valor de su participación. Además, al efectuar el socio una trasferencia patrimonial a la sociedad que excede de la que correspondería a su condición de socio (50,342% del incremento de los fondos propios habidos en la sociedad) y sin recibir contraprestación alguna, la sociedad dispone de bienes de forma gratuita lo que supone una renta para la sociedad y una liberalidad para el socio; es decir, la parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido no correspondiente al porcentaje de participación en la entidad (en este caso un 50,34%) tiene la consideración de renta para la entidad y de liberalidad para el partícipe.
Ello determina una mayor renta a integrar en la base imponible de la entidad, por el 50,34% de la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada y el convenido entre las partes es una diferencia a favor de la entidad que ha recibido unos servicios de su socio a un precio inferior al que hubieran convenido partes independientes. Siendo esa diferencia de 58.493,15 y 21.977,06 euros, respectivamente, en cada uno de los ejercicios, ello supone en atención a lo señalado una mayor base imponible de la sociedad de 29.445,45 euros en 2012 y 11.063,25 euros en 2013.
Como resultado de sendos ajustes correspondientes a la operación vinculada resulta una disminución en la base imponible declarada de 29.047,70 euros en 2012 y 10.913,81 euros en 2013.
El obligado tributario no discute la regularización de la operación vinculada en cuanto al ajuste primario.
Ahora bien, ante este Tribunal el obligado tributario defiende que, a la hora de determinar el ajuste secundario, se debe tener en cuenta no sólo la participación directa sino la total que, en este caso, como reconoce la propia Inspección en el acuerdo impugnado, es del 93,7075% de las participaciones de IBARKLION S.L.
Esta cuestión ya había sido alegada ante la AEAT, que desestimó tal alegación en base al contenido del apartado 3 art. 16 RDL 4/2004 diciendo que la Ley no especifica que la participación, que deberá ser igual o superior al 5%, pueda ser indirecta, cuando sí lo hace en otros extremos, por ello concluye que el legislador ha querido decir que el porcentaje sea directo.
El obligado opone que, si como dice la jurisprudencia, la calificación fiscal de las rentas originadas por el ajuste secundario depende del tipo de vinculación directa e indirecta entre las partes, quedando dicha calificación ligada a la verdadera naturaleza de la renta y al fondo económico de la operación, también se ha de tener en cuenta la participación indirecta para el ajuste secundario.
El artículo 16.8 del TRLIS, redacción vigente en los ejercicios comprobados, dispone:
"En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o participes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia es a favor del socio o participe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o participe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad".
El apartado segundo del citado artículo recoge el denominado ajuste secundario.
En relación con el denominado "ajuste secundario" la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014 (recurso n° 8/2009 ) (anula el párrafo segundo de las letras a) y b) del número 2 del artículo 21 bis del RD 177/2004 (RIS) y el último inciso del artículo 21.2 del RIS) , señala:
Entendemos que el ajuste secundario regulado en dicho precepto no puede ser interpretado de modo separado y aislado, sino que ha de serlo en el contexto legal en que está inserto. (...)
Por tanto, la previsión contenida en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 16, no ha de entenderse como un precepto autónomo sino como un precepto acorde con el citado 16.1. El artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. Regla que, como hemos indicado, consiste en que la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la "renta derivada de la operación para las personas que la realizaron".
Todo lo precedente significa que el artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primero unilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo.
Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor del mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después.
Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción "iuris tantum pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravarlas rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.
De este modo el artículo 16.8 párrafo segundo no contiene norma especial alguna, pues ha de regirse por el criterio general establecido en el artículo 16.1 y 16.8.1. La especifica previsión contenida en la norma del artículo 16.8 párrafo segundo y la presunción allí formulada podrá operar cuando concurran las circunstancias que allí se contemplan, y, naturalmente, siempre que no se acredite por los medios admitidos en derecho que la transferencia real de rentas se ha producido de un modo diferente a como el precepto presume. (...)"
A la luz de lo expresado por el Alto Tribunal y en contra de lo alegado por el interesado, este TEAR considera que el ajuste secundario se practica por la operación vinculada realizada por el socio con su sociedad (las únicas personas intervinientes en la relación susceptible de valoración), esto es, teniendo en cuenta su participación directa en la misma y no por la detentada a través de una sociedad tercera (indirecta). Es decir, el ajuste se practica por la operación objeto de valoración y hay que estar a los porcentajes establecidos en dicha relación. Por tanto, deben desestimarse las alegaciones formuladas a este respecto por la reclamante.
QUINTO. - El segundo objeto de debate se refiere a la prueba de la existencia de los préstamos concedidos por el señor Mariano a la compañía IBARKLION.
En el Acuerdo de Liquidación la Oficina Técnica reitera el razonamiento ya expuesto por la Inspectora actuaria en relación con los préstamos otorgados por el Sr. Mariano a IBARKLION. Así, concluye que la documentación aportada en el expediente no acredita la realidad de los préstamos y en consecuencia la contabilidad refleja deudas inexistentes por un importe de 363.000,07 euros.
Por contra, el obligado tributario considera que la realidad de las operaciones realizadas, documentada en el expediente, desvirtúa indubitadamente la regularización efectuada, en tanto que queda probada la existencia de la deuda, del pasivo (sea con el Sr. Mariano o con las empresas controladas por él) no pudiendo concluirse que en sede de IBARKLION exista un pasivo ficticio que trae causa de una renta presunta (hecho sometido a gravamen). La renta presunta no puede existir si se acredita que el pasivo existe. En su argumentación destaca lo siguiente:
- A partir del año 2005 la sociedad representada empieza a percibir importes de las diferentes personas vinculadas.
- Tales movimientos, y por tanto tales préstamos concedidos a IBARKLION, han sido probados también con justificantes de las correspondientes trasferencias bancarias.
- Estos importes fueron destinados a ampliar y reformar el inmueble sito en Ibiza, habiendo aportado facturas relativas a las obras realizadas, que justifican la necesidad de la financiación.
- Se ha realizado una minuciosa explicación del reflejo contable de esas operaciones de financiación.
En conclusión, para la reclamante es obvio que existen esos préstamos reflejados en la cuenta de socios y entidades vinculadas, siendo su origen las diferentes partes vinculadas que se han descrito anteriormente, y siendo su destino la reforma del inmueble sito en Ibiza propiedad de IBARKLION. Es indudable que en el presente caso IBARKLION ha cumplido con su deber en materia de prueba, acreditando fehacientemente la existencia de los préstamos. Por contra, la Inspección se habría limitado a señalar la inexistencia de éstos sin entrar a valorar o desvirtuar la prueba aportada por IBARKLION, en una clara vulneración de las reglas de la carga de la prueba.
Pues bien, a la vista del expediente remitido, la Administración ha detectado una serie de pruebas que llevan a determinar que se trata de una deuda inexistente o ficticia:
- En el Libro de Balances del ejercicio 2012 aparecen las siguientes cuentas de Pasivo: 5510001 "cuenta corriente con Mariano" por un importe de 363.000,07 euros, y 5523000 "cuenta corriente con empresas del grupo", por un importe de 5.924,75 euros (debería reflejar los saldos derivados de las operaciones con las empresas del grupo). Este ejercicio es el primero en el que aparece y la Inspección considera que no se ha acreditado ni el origen ni la procedencia ni la recepción de esos fondos por IBARKLION SL de parte de Mariano, ni la salida de esos fondos de su patrimonio.
- Mediante correo electrónico de fecha 18/07/2017 la Inspección requirió al obligado tributario para que aportara explicación y acreditación de las cuentas con personas o entidades vinculadas, incluidos los movimientos desde su origen, manifestando el representante que: "la justificación de los movimientos de la cuenta corriente con socios está incluida en los extractos bancarios que se aportan, así como la justificación del préstamo hipotecario solicitado" Teniendo en cuenta que no quedaron justificados los saldos de la cuenta, como se hizo constar en Diligencia n° 3 de 10 de octubre de 2017, se le solicitó de nuevo documentación acreditativa de los movimientos. La documentación no es aportada y la Inspección reitera su aportación en numerosas ocasiones, concretamente en las diligencias: N°2 de 28 de julio de 2017, N°3 de 10 de octubre de 2017, N° 4 de 1 de diciembre de 2017 N°5 de 18 de enero de 2018, N°6 de 15 de marzo de 2017, N°7 de 3 de abril de 2018, N° 8 de 27 de abril de 2018.
- El día 18 de mayo de 2018 el contribuyente aportó Justificantes bancarios de diversas transferencias recibidas desde el ejercicio 2006 hasta el ejercicio 2011 en las que figura como ordenante, en algunas de ellas, personas o entidades vinculadas a Ibarklion (Tremuas, Lía, Ecléctica Focus). En otros justificantes no se identifica el ordenante. Los documentos aportados se refieren exclusivamente a transferencias recibidas por IBARKLION, si bien en los Libros Mayores de 2006, 2007 y 2009 constan también devoluciones de préstamos y traspasos, así como otros movimientos con tarjeta Visa de los socios, que el contribuyente no aporta. La Inspección, en el procedimiento de investigación, no pudo identificar esos movimientos contables y financieros, unas veces a favor y otras en contra de la sociedad, con la deuda que IBARKLION SL manifiesta tener a favor de Mariano. En ningún caso el ordenante de las transferencias recibidas y aportadas por el contribuyente es D. Mariano.
- Según pone de manifiesto la Inspección, en el ejercicio 2010 el contribuyente no depositó las Cuentas Anuales en el Registro Mercantil; en el balance de situación aportado (no legalizado) no figura ninguna cuenta con empresas del grupo. En las Cuentas Anuales del ejercicio 2011 depositadas en el Registro Mercantil no aparece tampoco ninguna cuenta con empresas del grupo y asociadas y en la Memoria de dicho ejercicio se hace constar que no se han realizado operaciones con partes vinculadas.
- Teniendo en cuenta que las cuentas del Grupo 551 están dentro de las Deudas a corto plazo del Pasivo corriente, considera la Inspección que la contabilización no sería correcta si los saldos se mantienen durante varios años. Además, en el ejercicio 2011 no aparece ninguna cuenta a favor de los socios y en la Memoria se especifica que no hay operaciones con partes vinculadas.
- No se ha aportado al expediente la documentación acreditativa de la salida de los fondos del patrimonio del prestamista.
- No constan en el expediente documentos acreditativos de contratos de préstamo que soporten los saldos de la cuenta controvertida.
- No se han devengado intereses.
En la página 74 del acuerdo impugnado la Inspección concreta el conjunto de pruebas detectadas que le han llevado a calificar la deuda como inexistente/ficticia, esto es, a considerar no acreditada la deuda contabilizada en la cuenta (363.000,07 euros):
"- Se realiza en el seno de una sociedad donde Mariano es administrador y socio de Ibarklion Sl , Tremuas, Eecléctica Focus Sl SL y Lía es cónyuge del Mariano, Se produce una identidad entre la gestión y la propiedad de la empresa y las demás empresas vinculadas.
- No consta en el expediente acreditación alguna de que se hayan realizado esos ingresos por el socio Mariano.
-No consta ningún gasto por este crédito, pese a que así lo exija la normativa de operaciones vinculadas. No se devengan intereses. Ni se hace mención en la Memoria, al contrario, se señala que no hay operaciones entre partes vinculadas.
-No existe contrato privado de préstamo en el que se recojan las condiciones de devolución del supuesto préstamo y el devengo de intereses a favor del prestamista.
-No existen justificantes que demuestren la salida del patrimonio de Mariano del dinero que hipotéticamente hubo de transferirse a la sociedad."
Con todo ello, la Administración concluye que lo que se grava no es la eliminación del pasivo ficticio registrado, sino la renta que se oculta tras el mismo, debiendo imputarse ésta al periodo más antiguo de los no prescritos. En efecto, conforme al artículo 134.4 del Real Decreto 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS en adelante, la presunción de la existencia de rentas no declaradas por parte de la entidad, se imputan al ejercicio 2012 por ser el más antiguo de los no prescritos.
La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (L GT ), según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (que tiene como precedente el artículo 114 de la Ley 230/1963 ). Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.
Así, la parte reclamante no ha aportado durante el procedimiento ni tampoco en esta vía de revisión pruebas que demuestren la existencia del préstamo que se defiende. No cabe tampoco aceptar que se haya incumplido la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias regulada en el artículo 108 LGT , puesto que la Administración ha presentado multitud de pruebas que contradicen los importes declarados por la parte reclamante. Estas pruebas y datos destruyen la mencionada presunción.
La documentación aportada por el contribuyente consiste en extractos bancarios, contabilidad y facturas que no rebaten la presunción señalada, pues no prueba nada sobre cuándo, cómo y con quién se generan dichas deudas. Ante este TEAR el obligado tributario alude a la errónea contabilización en los años 2010 y 2011 de la partida que se incluyó como Otras Deudas, reflejada conjuntamente en el mismo epígrafe de Acreedores a Corto Plazo, pero en la partida de Deudas con entidad de Crédito. Declara que en las Cuentas Anuales hay errores ocasionales de confección pues a veces la deuda con empresas vinculadas aparece integrada de forma conjunta con otros saldos sin indicar su procedencia concreta. También reconoce que en el año 2012 se produjo una variación en la nomenclatura de las cuentas del Libro Diario, que habría podido afectar al juicio de la Inspección. No obstante, no acredita la realidad de tales afirmaciones, como se deduce de los elementos de hecho señalados por la Inspección y más arriba expuestos. A este respecto, este Tribunal considera necesario señalar la imposibilidad de realizar un juicio sobre la intención del reclamante al realizar las actuaciones que ahora declara erróneas.
A tenor de lo expresado, resulta procedente practicar un ajuste en base al artículo 134 del TRLIS. El citado artículo recoge en sus apartados 4 y 5 lo siguiente:
"4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.
5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros."
Cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de octubre de 2012 (rec. núm. 259/2010 ) se pronuncia del siguiente modo:
"La discrepancia surge, sin embargo, a la hora de dar o no validez a los libros de contabilidad, no a efectos de la presunción de la generación de la renta, sino para la prueba del origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito.
En contra del criterio de la Inspección y que viene a confirmar la Sala, aunque con un argumento que no se correspondía con lo debatido, hay que reconocer que la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro más moderno, aun cuando no estuviere prescrito, por lo que resulta válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable.
Por tanto, la justificación dada para excluir la documentación contable, relativa a que los libros de los empresarios no reflejan la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez apreciada por la Inspección que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz, entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda que no se considera por la falta del debido soporte documental."
En el presente caso y como acertadamente señala la AEAT, IBARKLION SL no ha demostrado que la renta oculta se haya obtenido en un periodo impositivo anterior por lo que la Inspección debe aplicar la presunción contenida en el artículo 134.5 TRLIS e imputar la renta al periodo impositivo más antiguo de los no prescritos, que en el presente supuesto es el periodo 2012, debiéndose desestimar en este punto las pretensiones de la reclamante y confirmar el ajuste positivo en 2012 por importe de 363.000,07 euros."
QUINTO:En relación con las alegaciones sobre el ajuste secundario, ya que la recurrente manifiesta su conformidad con el ajuste primario, es preciso puntualizar que el art. 16 en sus apartados 8 y 9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción vigente en los ejercicios objeto de este recurso, se establecía lo siguiente:
"8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno."
Si bien, como claramente se deduce del contenido del citado precepto, el apartado 9 ha de ponerse en relación con lo dispuesto en el apartado 8 anterior del mismo artículo.
Se debe tener en cuenta que el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 21.bis, introducido por el art. único. 10 del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, en la redacción aplicable al ejercicio objeto de este recurso, que regula "Diferencias entre el valor convenido y el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas"establecía:
"1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
2. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.
La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.
La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
3. La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2."
Sobre dicha cuestión se ha pronunciado la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014 (Rec.n° 8/2009), que, entre otras consideraciones expresa lo siguiente:
"B) EL AJUSTE SECUNDARIO
Superada esta inicial dificultad, el recurrente analiza el ajuste secundario, bajo los siguientes parámetros:
Funcionamiento y valor del ajuste secundario conforme a la LIS. Fundamento del ajuste secundario como norma antielusión Antecedente del artículo 16.8 de la LIS en la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicas . Sugerencia sobre la conveniencia de plantear cuestión de constitucionalidad.
Nuestro auto de 8 de febrero de 2011 rechazó plantear la cuestión de inconstitucionalidad con respecto al artículo 16.8.2 de la LIS , que es el texto en que se regula el ajuste secundario.
Entendemos que el ajuste secundario regulado en dicho precepto no puede ser interpretado de modo separado y aislado, sino que ha de serlo en el contexto legal en que está inserto.
Ello nos obliga a precisar la naturaleza de la norma reguladora del ajuste. A tal efecto observamos que el mismo se regula en el Título IV dedicado a la "Base imponible", Título que carece de nuevas divisiones en capítulos o secciones.
La problemática específica que las operaciones vinculadas suponen en la fijación de la "base imponible" tiene específico tratamiento en el artículo 16 de la LIS .
Este artículo se abre con el siguiente rótulo: "Operaciones Vinculadas". El apartado 1 establece: "1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado.
Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.".
Es importante subrayar que este precepto, en el párrafo segundo del apartado segundo, afirma que la valoración administrativa no determinará "una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas que la hubiere realizado".
El apartado primero del artículo 16.8, como el propio recurrente reconoce, consagra el mismo principio al afirmar: "En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la "naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia".
Los problemas se suscitan por el contenido del párrafo segundo de este apartado cuando establece: "En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.".
No es dudoso que la cláusula "en particular ..." con que se inicia el citado apartado implica una concreción de lo reseñado en el párrafo primero.
Por tanto, la previsión contenida en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 16, no ha de entenderse como un precepto autónomo sino como un precepto acorde con el citado 16.1. El artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. Regla que, como hemos indicado, consiste en que la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la "renta derivada de la operación parar las personas que la realizaron".
Todo lo precedente significa que el artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primero unilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo.
Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor del mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después.
Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción "iuris tantum", pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.
De este modo el artículo 16.8 párrafo segundo no contiene norma especial alguna, pues ha de regirse por el criterio general establecido en el artículo 16.1 y 16.8.1. La específica previsión contenida en la norma del artículo 16.8 párrafo segundo y la presunción allí formulada podrá operar cuando concurran las circunstancias que allí se contemplan, y, naturalmente, siempre que no se acredite por los medios admitidos en derecho que la transferencia real de rentas se ha producido de un modo diferente a como el precepto presume.
Hecho el análisis precedente, las cuestiones planteadas por la parte sobre cómo funciona el ajuste secundario han recibido respuesta suficiente. De una parte, no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración.
Todo lo dicho comporta la plena legalidad, a nuestro juicio, y en este punto, tanto de la Ley como del Reglamento, y sin perjuicio de ulteriores precisiones derivadas de la propia sistemática del Recurso Contencioso. De la Ley 43/95 con la modificación introducida en 2007 porque no hace más que reflejar en el artículo 16.8 de la LIS el principio de calificación que a la Administración corresponde y que está reconocido en nuestro ordenamiento en los artículos 13 , 15 y 16 de la LGT , sin que resulten aplicables los reproches formulados a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos al no tener la Disposición ahora enjuiciada la naturaleza inexorable que aquélla tenía de presunción "iuris et de iure" y al ser la presunción que en el artículo 16.8 de la Ley 43/95 se establece, así como en la disposición reglamentaria impugnada y pese a su apariencia, una clara naturaleza de "presunción iuris tantum".
Por lo que hace al reglamento es claro que el contenido literal del apartado tercero del artículo 21 bis demuestra la naturaleza "iuris tantum" de la presunción que en él se enuncia. El reproche sobre el exceso de su contenido respecto a lo dispuesto en la ley y su carencia de cobertura es evidente que desaparece con la interpretación y alcance que hemos dado a la ley en el punto debatido.
Las presunciones que el artículo 21 bis 2 establece no establecidas expresamente en la ley no han sido objeto de especifica impugnación en este apartado lo que aconseja omitir su análisis ahora, y que haremos después.
Con independencia de ello, no ofrece dudas, en virtud de todo lo dicho, que están sujetas al régimen reseñado de gravamen de rentas realmente obtenidas por los intervinientes y que, por tanto, en su caso, corresponderá la prueba acerca de la efectiva transferencia real de rentas a quien afirme que éste se ha llevado a cabo en sentido distinto al fijado contablemente, siendo posible la prueba en contrario como claramente se infiere del apartado tercero."
Pues bien, de acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo, en relación con las alegaciones sobre el importe del ajuste secundario, se debe precisar en primer lugar que la redacción del párrafo segundo del citado art. 16 es claro en cuanto que determina que, con carácter general, tendrán el carácter de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad, de tal manera que la redacción del citado precepto impide que pueda aceptarse la pretensión del recurrente de que sea una deuda de Ibarklion con el Sr. Mariano, sino que un aumento de los fondos propios de IBARKLION. La interpretación que entiende la recurrente es, por tanto, contraria a la dicción literal de dicho precepto.
En relación con la interpretación de las normas es necesario tener en cuenta que el art. 12 de la Ley General Tributaria, disponía:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda."
El art. 3.1 del Código Civil establece que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas"
El art. 14 de la misma Ley General Tributaria determina que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales"
Por tanto, debe desestimarse la referida alegación de la demanda.
Sin embargo, en cuanto a la pretensión relativa a que se tenga en cuenta a efectos de determinar el importe del ajusta secundario, no sólo la participación directa, sino también la participación indirecta, debe señalarse que como se indica en la sentencia parcialmente transcrita del Tribunal Supremo, el- artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. El artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primero unilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo. Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor del mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después. Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción "iuris tantum", pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.
En el presente caso, la Administración reconoce, y así se indica también en la resolución recurrida del TEAR, que sumadas la participación directa y la indirecta, D. Mariano tenía el 93,7075 % de las participaciones de la recurrente, por lo que no puede considerarse que se produzca una transferencia de renta sino el importe de la diferencia entre el indicado 93,7075 % y el 100% de las participaciones por hay que entender que no existe una transferencia de renta a sí mismo en la parte correspondiente a la participación indirecta.
Por otra parte, la circunstancia de que el art. 16.8 no distinga entre participación directa o indirecta, no permite limitarla únicamente a la participación directa, pues dicho precepto se refiere al porcentaje de participación en la entidad,y ese porcentaje comprende tanto la participación directa como la indirecta.
En consecuencia, procede estimar la indicada pretensión de la demanda en cuanto a que el porcentaje de participación del socio en la sociedad demandante a efectos de calcular el ajuste secundario asciendo al 93,7075 % que comprende tanto la participación directa como la participación indirecta.
En cuanto a las alegaciones de la demandante sobre la prueba de la existencia del préstamo del socio a la sociedad recurrente, se razona detalladamente en la liquidación y se valoran las pruebas aportadas y se concluye que no se ha probado la existencia del referido préstamo ni en el ejercicio ni en ejercicios anteriores, lo que deja sin efecto la presunción establecida en el art. 108 de la LGT. Como se indica en la resolución recurrida del TEAR, la demandante no ha aportado pruebas que demuestren la existencia del préstamo que se defiende. La documentación aportada por el contribuyente consiste en extractos bancarios, contabilidad y facturas que no prueban la realizad de la existencia del préstamo, pues no prueba nada sobre cuándo, cómo y con quién se generan dichas deudas. El obligado tributario alude a la errónea contabilización en los años 2010 y 2011 de la partida que se incluyó como Otras Deudas, reflejada conjuntamente en el mismo epígrafe de Acreedores a Corto Plazo, pero en la partida de Deudas con entidad de Crédito. Declara que en las Cuentas Anuales hay errores ocasionales de confección pues a veces la deuda con empresas vinculadas aparece integrada de forma conjunta con otros saldos sin indicar su procedencia concreta. También reconoce que en el año 2012 se produjo una variación en la nomenclatura de las cuentas del Libro Diario, que habría podido afectar al juicio de la Inspección. No obstante, no acredita la realidad de tales afirmaciones, como se deduce de los elementos de hecho señalados por la Inspección y reproducidos por el TEAR.
En la liquidación claramente se mencionan los elementos tomados en consideración para llegar a la conclusión de considerar no probada la existencia del referido préstamo, elementos de los cuales esta Sala comparte la conclusión a la que se llega en la liquidación y en la resolución del TEAR, sin que sea necesaria su reproducción.
De otro lado, contrariamente a lo manifestado en la demanda, tanto en la liquidación como en la resolución recurrida del TEAR sí se analiza la documentación aportada por la demandante, pero lo que ocurre es que de su análisis se llega a una conclusión diferente a la pretendida por la demandante.
Debe añadirse que en el presente recurso contencioso administrativo la recurrente no ha aportado ninguna otra prueba diferente a las aportadas ante la Administración y en la reclamación ante el TEAR, pues la solicitud de recibimiento a prueba se limitaba al expediente administrativo.
Debe destacarse, como ya se indica tanto en la liquidación como en la resolución recurrida del TEAR, que los documentos bancarios de transferencias aportados no prueban la realidad del préstamo del socio a la sociedad, porque se trata de documentos en los que no figura como ordenante D. Mariano, ya que, aunque en algunos figura la expresión "préstamo", al no ser ordenados por dicho socio, no prueban la realizad del préstamo a que se alude por la recurrente. También se indica en la liquidación que no consta en el expediente acreditación alguna de que se hayan realizado esos ingresos por D. Mariano, sin que, como se ha dicho, de los referidos documentos bancarios pueda deducirse que fue el indicado socio D. Mariano quien realizase los ingresos ni de su procedencia.
Por ello, las referidas circunstancias, junto con las que se analizan y valoran tanto en la liquidación como en la resolución del TEAR determinan la consecuencia de la aplicación del ajuste en base al artículo 134 del TRLIS tal y como se ha efectuado por la Administración, debiendo desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.
Puede añadirse que la liquidación se encuentra debidamente motivada, cumpliendo los requisitos establecidos en el art. 102 de la Ley General Tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, conociendo la recurrente los motivos de la discrepancia y precisamente frente a ellos ha formulado las alegaciones y presentado las pruebas que ha considerado oportuno. Estando igualmente de debidamente motivada la resolución del TEAR cumpliendo con lo dispuesto en el art. 239 de la Ley General Tributaria.
En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, respecto de la liquidación, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa, salvo respecto del importe del ajuste secundario que debe calcularse teniendo en cuenta el porcentaje de participación del socio en la sociedad demandante que asciendo al 93,7075 % que comprende tanto la participación directa como la participación indirecta.
SEXTO:En relación con la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"2.- TIPICIDAD.
A) Normativa a tener en cuenta
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
La LGT dispone en el artículo 191 que: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ".
Por su parte, el artículo 195.1 de la LGT que: "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación."
B) Aplicación al caso concreto.
En el presente expediente, tal y como ha quedado expuesto, concurre en la conducta del sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción descrita en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , al dejar de ingresar en el Tesoro Público en concepto de Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2012, la siguiente cantidad, 66.088,11 €, toda vez que el obligado tributario no justificó la realidad de una deuda contabilizada, presumiéndose la existencia de una renta no declarada, por importe de 363.000,07 €, imputándose al período más antiguo de los no prescritos, 2012, al no probar que corresponda a otro período, según dispone el artículo 134 TRLIS, apartado 5.
También concurre el elemento objetivo de la infracción descrita en el artículo 195.1 2º párrafo de la Ley 58/2003 , toda vez que el aumento de la base imponible del ejercicio 2012, por importe de 333.952,37 €, (consecuencia del ajuste negativo por la operación vinculada con el socio y administrador Mariano por importe de -29.047,70 € y del citado ajuste positivo por rentas presuntas por importe de 363.000,07 €) no da lugar a falta de ingreso en el importe de 125.442,30 € al ser compensado con Bases Imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores por dicha cantidad.
3.- CULPABILIDAD.
A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta
El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ). B) Aplicación al caso concreto.
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado, sí debe ser calificada como culpable en todo caso, -a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre -, ya que presentó una declaración incompleta o inexacta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 y 2013, ya que el obligado tributario no justificó la realidad de una deuda contabilizada, presumiéndose la existencia de una renta no declarada, por importe de 363.000,07 €, imputándose al período más antiguo de los no prescritos, 2012, al no probar que corresponda a otro período, según dispone el artículo 134 TRLIS, apartado 5. Como consecuencia de ello dejó de ingresar una parte de la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012. A su vez se ha regularizado la improcedencia de la compensación de bases imponibles negativas de los ejercicios 2006, 2007, 2009 y 2010, tras el estudio de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, Libros de contabilidad y facturas presentadas. Como consecuencia de ello, se compensaron las bases imponibles negativas de los ejercicios 1997, 1998, 1999, 2002, 2004 y 2005, por importe de 125.442,30 € en el ejercicio 2012, no quedando bases imponibles negativas a compensar pendientes en ejercicios posteriores, con lo que también dejó de ingresar la cuota correspondiente al ejercicio 2013 al compensar indebidamente la base imponible en su declaración.
A este respecto hay que considerar:
- Es evidente que la carga de la prueba de la realidad de la deuda contable y de la deducibilidad de los gastos que conforman las bases imponibles negativas de los ejercicios 2006, 2007, 2009 y 2010 la tiene el obligado tributario, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT , que señala:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
Y dicha regla general, ha sido interpretada por el Tribunal Supremo, (refiriéndose a la Ley 230/1963 aunque plenamente aplicable a la nueva Ley General Tributaria) , en concordancia con el artículo 1214 del Código Civil , señalando en su sentencia de 26 de julio de 2004 que "la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles" y en su sentencia de 27 de enero de 1992 que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor".
La Sentencia de 11 de febrero de 2010 dictada en el recurso de casación número 977912004, dispone:
"Por ello, como tantas veces ha dicho este Tribunal Supremo, partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que es posible que existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la LGT , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.
En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, en sus diferentes modalidades, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quien, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna."
Al respecto, el Tribunal Constitucional en su Sentencia 18/2005 de 1 de febrero , señalaba:
"Pero es que, además, no es cierto que la exigencia de que el obligado tributario justifique los gastos cuya existencia alega equivalga a la inversión de la carga de la prueba. Como es sabido, el impuesto sobre Sociedades grava la renta obtenida por los entes con personalidad jurídica durante el período impositivo; y aunque para determinar dicha renta hay que tener en cuenta no sólo los ingresos sino también los gastos precisos para la obtención de los mismos, es absolutamente razonable- así lo vienen exigiendo los Tribunales ordinarios-que sólo puedan aceptarse como tales aquellos cuya efectividad haya probado quien alega haberlos realizado. Tales exigencias no pueden ser consideradas en absoluto como una inversión de la carga de la prueba, sino más bien como proyección de la regla en virtud de la cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo" art.114.1 de la LGT (aplicable al supuesto enjuiciado y art.105.1 de la LGT )".
Por otro lado también debe tenerse presente las reglas de disponibilidad y facilidad probatoria, establecidas en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ; consistente en que la carga de la prueba debe asumirla, quien, precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea más fácil demostrar los presupuestos de lo pretendido o de lo que es objeto de controversia, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria, no la ha realizado o no la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses. Sin embargo, también nuestra jurisprudencia afirma que no se puede exigir una prueba imposible o diabólica so pena de causarle indefensión contraria al artículo 24.1 de nuestra Constitución .
-El conjunto de pruebas detectadas por esta Inspección que llevan a determinar la deuda como inexistente/ficticia son las siguientes:
Se realiza en el seno de una sociedad donde Mariano es administrador y socio de Ibarklion Sl , Tremuas, Eecléctica Focus Sl SL y Lía es cónyuge del Mariano, Se produce una identidad entre la gestión y la propiedad de la empresa y las demás empresas vinculadas.
No consta en el expediente acreditación alguna de que se hayan realizado esos ingresos por el socio Mariano.
No consta ningún gasto por este crédito, pese a que así lo exija la normativa de operaciones vinculadas. No se devengan intereses. Ni se hace mención en la Memoria, al contrario, se señala que no hay operaciones entre partes vinculadas.
No existe contrato privado de préstamo en el que se recojan las condiciones de devolución del supuesto préstamo y el devengo de intereses a favor del prestamista.
-No existen justificantes que demuestren la salida del patrimonio de Mariano del dinero que hipotéticamente hubo de transferirse a la sociedad.
Por todas las razones ya expuestas la Oficina Técnica se reitera en el criterio de la Inspección de considerar no acreditada la deuda contabilizada en las cuentas y por estos importes:
5510001 CUENTA CORRIENTE GCD: 363.000,07 €
-El conjunto de pruebas detectadas por esta Inspección que llevan a determinar la improcedencia de los gastos que conforman las bases imponibles negativas de los ejercicios 2006, 2007, 2009 y 2010, son las siguientes:
Los justificantes aportados son muy inferiores a los contabilizados. Corresponden en su mayoría a gastos de luz, agua, de los inmuebles, así como a gastos de comunidad del inmueble sito en Ibiza, DIRECCION001 de Santa Eulalia, que se considera deducible en la parte proporcional correspondiente a los dos meses que se arrienda al año. El resto del año está a disposición del socio D. Mariano y su familia.
No se han justificado los importes de los gastos por dotación a la amortización, ya que se trata de inmovilizado no afecto en su mayor parte a la actividad, y el importe declarado tampoco coincidiría con los cálculos de la Inspección.
Por otro lado, en el ejercicio 2012 se estima que existe ocultación por cuanto en el expediente se considera probado que en las declaraciones presentadas se han incluidos deudas inexistentes y la incidencia de la deuda derivada de la ocultación, en relación con la base de sanción es superior al 10%. Es claro que el aumento de la base imponible al apreciarse rentas no declaradas lleva a sancionar por dejar de ingresar la cuota tributaria y el fundamento sobre la que este impago se erige es el hecho acreditado de hacer constar el obligado tributario en su contabilidad deudas inexistentes que resultan de no haber probado éste, correspondiéndole la carga de la prueba, su realidad.
Tal y como señala la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 11 de mayo de 2015 , en su fundamento de derecho Tercero:
"Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad, y en cuanto a lo que ahora interesa, el Acuerdo de imposición de sanción señala que "en el presente caso ha quedado acreditado que el obligado tributario mantiene en el pasivo de su contabilidad deudas que se presumen inexistentes al no haber probado cuál es su procedencia (las que proceden de DIRECCION002, C.B.)...Las circunstancias descritas en los párrafos anteriores indican, a juicio de esta instancia, una intencionalidad clara de eludir tributación, no mediante una conducta omisiva, sino a través del ejercicio de acciones con esa finalidad. Para la consecución de este objetivo se utilizan personas o entidades sin personalidad jurídica que determinan el rendimiento de su actividad empresarial en régimen de estimación objetiva, en el que éste no se determina directamente por el volumen de operaciones, por lo que la sobre facturación no supone coste fiscal alguno. Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el artículo 179.2 mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado. Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quien debe de aplicarla".
Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.
De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso en lo referido a gastos y deudas deducibles) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede apreciarse interpretación razonable de la norma.)
El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11-1991 determinó que "... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible".
Y la STS de 19-12-1997 declara que: "Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad."
Por todo ello, se entiende que existe grado de culpa suficiente en el actuar de IBARKLION SL a los efectos del correspondiente expediente sancionador.
Por lo tanto, la Inspección, a diferencia de lo que propugna el obligado tributario en sus alegaciones, ha acreditado que la actuación del mismo ha sido culpable. Mantener en el pasivo de su contabilidad, tal y como refrenda la sentencia citada, deudas que se presumen inexistentes al no haber probado cuál es su procedencia, indican una intencionalidad clara de eludir tributación, no mediante una conducta omisiva, sino a través del ejercicio de acciones con esa finalidad- probando la existencia de voluntad elusiva y justifica la apreciación de ocultación, al contabilizar intencionadamente deudas que no son reales con la finalidad de no pagar el tributo y que no hubiera sido descubierto sin las actuaciones de investigación de la Inspección.
En efecto, mediante correo electrónico de fecha 18/07/2017 se requirió al obligado tributario para que aportara, entre otras, la documentación explicativa de la cuenta 5510000 Cuenta corriente con socios y administradores. En diligencia posterior de 10/10/2017 se hace constar por la Inspección que "revisada la documentación aportada en la comparecencia anterior, no se incluye la justificación de los saldos de la citada cuenta que ascendían en el inicio 2012 a 363.000,07 €. Se solicita que aporte los documentos justificativos bancarios de entrada y salida de dinero, el asiento de la contabilidad debidamente legalizada donde aparecen dichos saldos por primera vez y su contrapartida en el debe de la cuenta."
Dicha documentación no fue aportada y la Inspección reiteró su aportación en las diligencias: Nº2 de 28 de julio de 2017, Nº3 de 10 de octubre de 2017, Nº 4 de 1 de diciembre de 2017 Nº5 de 18 de enero de 2018, Nº6 de 15 de marzo de 2017, Nº7 de 3 de abril de 2018, Nº 8 de 27 de abril de 2018.
El día 18 de mayo de 2018 el contribuyente aportó a través de la Sede electrónica justificantes bancarios de diversas transferencias recibidas desde el ejercicio 2006 hasta el ejercicio 2011 en las que figura como ordenante en algunas de ellas personas o entidades vinculadas a Ibarklion (Tremuas, Lía, Ecléctica Focus). En otros justificantes no se identifica el ordenante.
Se analizan por la Inspección los movimientos contables de estas sociedades vinculadas y socios (Tremuas Sl, Ecléctica Focus, Lía y Salus Thalassum SL) en dichos ejercicios. Se observa que los documentos aportados por el contribuyente se refieren exclusivamente a transferencias recibidas por Ibarklion Sl y en los Libros Mayores de 2006, 2007 y 2009 constan también devoluciones de préstamos y traspasos, así como otros movimientos con tarjeta Visa de los socios que el contribuyente no aporta. Estas operaciones se reflejan en el debe y en el haber de Ibarklion SL, por tanto, no es posible identificar esos movimientos contables y financieros, unas veces a favor y otras en contra de la sociedad con la deuda que Ibarklion SL manifiesta tener a favor de Mariano. Dicha cuenta aparece por primera vez reflejada contablemente en 2012 y es especialmente relevante que en ningún caso el ordenante de las transferencias recibidas, y aportadas por el contribuyente, es D. Mariano.
Se hace constar que en la contabilidad de 2012 el saldo de apertura de la cuenta corriente con empresas del grupo, CUENTA 55223000 tiene un saldo inicial de 5.924,75. Dicha cuenta sería la que englobaría los saldos pendientes derivados de las operaciones y traspasos entre las empresas vinculadas, es decir, TREMUAS SL, ECLETICA FOCUS SL, SALUS THALASSUM SL, INVERSIONES OGSAMAR SL., las cuales también presentan bases imponibles negativas.
En el ejercicio 2010 el contribuyente no depositó las Cuentas Anuales en el Registro Mercantil, y en consecuencia no se ha aportado la contabilidad de 2010, únicamente el balance de situación no legalizado en el cual no figura ninguna cuenta con empresas del grupo. En las Cuentas Anuales del ejercicio 2011 depositadas en el Registro Mercantil no aparece ninguna cuenta con empresas del grupo y asociadas y es relevante señalar que en la Memoria de dicho ejercicio se hace constar que no se han realizado operaciones con partes vinculadas.
No consta en el expediente que IBARKLION SL haya aportado el informe explicativo y la documentación acreditativa de los conceptos y de todos los movimientos contables de la cuenta:5510001 Cuenta corriente con GCD ( Mariano) y desde el origen.
No consta en el expediente el informe explicativo y la documentación acreditativa de los, en su caso, préstamos realizados por Mariano, así como de la justificación documental del origen de los fondos. Tampoco se ha aportado al expediente la documentación acreditativa de la salida de los fondos del patrimonio del prestamista. No constan en el expediente documentos acreditativos de contratos de préstamo que soporten los saldos de la mencionada cuenta y no se han devengado intereses
Tal y como dispone la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 7 de julio de 2011 , en el que el obligado tributario niega la existencia de ocultación, "analizando ahora la concurrencia de ocultación, tanto en este ámbito, como para calificar las infracciones LGT 2003 como graves, lo primero que ha de destacarse es que tal actuación es propia del sujeto pasivo y anterior a la intervención de la Administración, en el presente caso mediante el procedimiento de inspección. De ello se sique que colaborar con los actuarios en el procedimiento, incluso suscribir el acta en conformidad, en nada afecta a la existencia de ocultación, como acto previo a la actividad administrativa de inspección. Y, sobre este presupuesto, en el presente caso no cabe duda sobre la concurrencia de ocultación, si atendemos a los elementos fácticos que el acuerdo de imposición de sanción recoge, y que se dan por reproducidos en cuanto no son objeto de discusión, esencialmente en cuanto a modificación de las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen ordinario como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen, sin que se pueda compartir tampoco la alegación de falta de motivación en la apreciación de la ocultación, en cuanto aparece suficientemente fundada, con descripción de las actividades que ha precisado la Inspección frente a proveedores y clientes al objeto de establecer la realidad de lo ingresado y declarado, con la finalidad de establecer una base imponible correcta.
En consecuencia, la pretensión de que las infracciones se califiquen como leves debe decaer."
Por lo tanto, se desestiman las alegaciones del obligado tributario.
4.- CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 191.1
La infracción a la que se refiere el presente acuerdo sancionador por Impuesto sobre Sociedades se califica de la siguiente forma, como consecuencia de las circunstancias que más abajo se desarrollan:
4.1 OCULTACIÓN CON BASE DE SANCIÓN SUPERIOR A 3.000 EUROS
A) Normativa a tener en cuenta
El artículo 191.2 de la LGT dispone "que la infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior e igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación"
El artículo 191.3 de la LGT dispone "que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".
Conforme a lo dispuesto en el artículo 184.2 de la LGT : "A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria, cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".
También es necesario tener en cuenta el artículo 4.1 del RGST, el cual dispone que "Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".
Para el cálculo de la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción y determinar si es o no superior al 10 por ciento, el artículo 10 del RGST señala que:
"1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2.
2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
a. En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.
b. En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.
Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.
3. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los cálculos previstos en el apartado anterior.
4. Para el cálculo de la incidencia de la ocultación se tendrán en cuenta todos los importes que hubiesen sido regularizados, con independencia de lo que resulte de la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
5. En el supuesto de falta de presentación de la declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es del 100 %."
B) Aplicación al caso concreto
En el presente caso, la base de la sanción asciende a la cantidad señalada en el cuadro siguiente, calculada de la forma detallada en el apartado 4.1 del análisis de la infracción y sanción del presente acuerdo.
El contribuyente, en el ejercicio 2012, contabilizó deudas inexistentes al no haber justificado suficientemente su realidad, ocultando a la Administración tributaria los elementos del hecho imponible, de tal forma que la determinación de la deuda tributaria sólo ha sido posible a través de la investigación llevada a cabo por la Inspección de los tributos.
El porcentaje de incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es, el siguiente:
En el ejercicio 2013 la cantidad dejada de ingresar supera los 3.000 euros, si bien se entiende que en la conducta del obligado tributario no concurren las circunstancias previstas en el art. 184.2 LGT para considerar que en la conducta se haya producido la ocultación de datos.
Por tanto, la infracción cometida en cuanto al Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2013, se califica como LEVE.
5.-CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 195 DE LA LGT . A) Normativa aplicable:
El artículo 195.1 de la LGT señala en su tercer párrafo:
"La infracción tributaria prevista en este artículo será grave". B) Aplicación al caso concreto.
La infracción a la que se refiere el presente acuerdo sancionador por Impuesto sobre Sociedades del 2012 se califica por tanto como grave.
Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.
La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.
Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivado y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de las sanciones impuestas.
Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.
Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.
Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.
Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.
Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad, aunque lo fuera a título de negligencia.
Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.
Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.
De otro lado, frente a las alegaciones de la demanda, debe considerarse que concurre ocultación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 184.2 de la LGT, tal y como se razona en el acuerdo sancionador, pues en el ejercicio de 2012, en el que se aplica dicha agravante, contabilizó deudas inexistentes al no haber justificado suficientemente su realidad, ocultando a la Administración tributaria los elementos del hecho imponible.
Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.
A lo anteriormente indicado, debe añadirse que la estimación parcial, respecto de la liquidación para que se calcule el ajuste secundario como se ha indicado en el Fundamento de Derecho anterior, no afecta a la procedencia del acuerdo sancionador, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente, pues como determina la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 1712/2022, "CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en las circunstancias concurrentes en el presente recurso y atendiendo a los términos en que se ha planteado el debate, en que la sanción no ha sido específicamente combatida en el recurso contencioso-administrativo, cabe declarar que si el Tribunal Económico-administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándose a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación."
La doctrina de esta sentencia del Tribunal Supremo resulta aplicable al presente caso.
Por todo lo expresado, procede desestimar las alegaciones de la demanda respecto del acuerdo sancionador, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto del acuerdo sancionador que confirma, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente.
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SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
