Sentencia Contencioso-Administrativo 2/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 372/2021 de 13 de enero del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto una resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de marzo de 2021, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 formuladas por la recurrente contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que pone fin al procedimiento de comprobación limitada en el expediente nº NUM002, cuyo importe asciende a 6.780.831,79 euros, y contra la resolución sancionadora en el marco del procedimiento sancionador NUM003, ascendiendo el importe de la sanción a 3.165.257,38 euros, anulando la resolución sancionadora y confirmando la liquidación provisional.

SEGUNDO.- Invoca la parte recurrente, como motivos de impugnación, que la resolución aquí recurrida del Tribunal Económico Administrativo Central no ha rechazado ni ha puesto en duda la realidad de la convivencia como pareja de hecho del causante D. Carmelo con la recurrente Dª. Tomasa durante más de 10 años anteriores al fallecimiento de aquél, porque ha sido suficientemente acreditada con los certificados de empadronamiento, certificaciones bancarias, declaraciones testificales, justificantes de suministro y de las situaciones normales y habituales en la convivencia de una pareja, y que la resolución aquí recurrida se ha fundado única y exclusivamente para negar a la recurrente el tratamiento fiscal establecido para las Uniones de Hecho inscritas en el Registro de Uniones de Hecho, precisamente, en su no inscripción en ese Registro y añade que no es necesaria la inscripción en el Registro de Parejas de Hecho para que el sobreviviente de la pareja tenga derecho a los beneficios fiscales correspondientes a los cónyuges y que así lo tiene decidido este Tribunal en seis sentencias que invocó ante el TEAC y, más recientemente, lo ha confirmado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 7 de abril de 2021, concluyendo que Hacienda no puede discriminar a las parejas de hecho no inscritas en los Registros que les corresponda y negar al sobreviviente de la pareja los beneficios fiscales correspondientes a los cónyuges y que los cambios de criterio judiciales desfavorables a los contribuyentes, sólo son aplicables desde la fecha en que se dicten, destacando que el Tribunal Económico Administrativo Central ha cambiado la interpretación, a la espera de que el Tribunal Supremo fije doctrina sobre si una Resolución judicial o administrativa que cambia los criterios aplicables, no puede tener efectos retroactivos si éstos son perjudiciales para el contribuyente.

Invoca también la actora que en los días 23 de mayo y 12 de diciembre de 2018 interpuso las reclamaciones económico administrativas de las que trae causa la resolución impugnada y que hasta entonces no había tenido noticias de su tramitación, concluyendo que, habiendo transcurrido más de 3 años sin que se produjera ningún acto en la tramitación de este expediente, había caducado. Y, en relación con los intereses, alega que si este Tribunal anulase la liquidación impugnada, necesariamente habría de anularse la liquidación de intereses practicada e impugnada.

El Abogado el Estado se opuso a la demanda sobre la base de que a la hora de considerar la trascendencia fiscal y los efectos derivados de las uniones de hecho en la Comunidad de Madrid hay que estar a lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 11/2001 por remisión expresa del artículo 26 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, por cuanto, en materia tributaria y con independencia de los efectos declarativos que pudieran contemplarse para otros ámbitos, prevalece la ley tributaria y en concreto en este caso la disposición autonómica mencionada en materia de tributos cedidos, por lo que de acuerdo con una interpretación integradora de la Ley reguladora de las Uniones de Hecho en la Comunidad de Madrid procede atribuir efectos tributarios desde el momento en que se produce la inscripción, como señala el tenor literal del artículo. Y añade que la sentencia del TS de fecha 7 de abril de 2021 en la que se le reconoce al recurrente una pensión de viudedad vitalicia no es de aplicación al presente caso pues en ésta, la cuestión sobre la que se suscitaba interés casacional es distinta, ya que, en el presente caso, no se está aplicando una norma estatal, el artículo 38.4 del texto refundido de Ley de Clases Pasivas del Estado, sino la normativa autonómica de la Comunidad de Madrid, Ley 11/2001 y 10/2009.

Alega igualmente el Abogado del Estado que el Tribunal Supremo ha mantenido sin fisuras la doctrina tradicional según la cual sus cambios de criterio se aplican, tanto al mismo caso en que se adoptan, como en recursos relativos a situaciones jurídicas nacidas con anterioridad, pero todavía no resueltos por sentencia firme. Y se opone a la caducidad del expediente invocada por la actora, sobre la base de que, habiéndose iniciado el procedimiento de comprobación limitada el 9 de marzo de 2018 y habiendo finalizado el 3 de mayo de 2018, éste no ha caducado, por no haber transcurrido el plazo de 6 meses.

La Comunidad de Madrid se opuso a la demanda alegando que la falta de inscripción en el registro de uniones de hecho de la Comunidad de Madrid impide acogerse a los beneficios fiscales previstos para el cónyuge viudo, que la recurrente trae a colación una sentencia del Tribunal Supremo, de 7/4/2021, que en nada resulta aplicable al caso de autos, pues en dicho procedimiento se analiza la necesidad de la acreditación de una pareja de hecho a los efectos de una posible pensión de viudedad, pero no a efectos fiscales como se discute en este supuesto, que no se ha dado ningún cambio de criterio por el Tribunal Supremo en relación con el requisito exigible a las parejas de hecho sobre su inscripción en el registro correspondiente para beneficiarse de las bonificaciones previstas para el impuesto de sucesiones y, respecto de la alegación relativa a la caducidad del expediente, alega que la actora ni tan siquiera prueba los hechos en los que fundamenta su breve alegación, siendo la prueba un elemento esencial de conformidad con el art. 105 de la LGT, así como el art. 217 de la LEC.

TERCERO.- Son antecedentes de interés para la resolución del recurso los siguientes:

En fecha 16 de noviembre de 2015 falleció D. Carmelo, habiendo otorgado testamento el 24 de mayo de 2010, instituyendo heredera universal a la actora.

El 29 de abril de 2016 se otorgó por la recurrente escritura pública de aceptación de la herencia de D. Carmelo, adjudicándosele todos los bienes en su valor de 9.629.160,58 euros, presentando el 9 de mayo de 2016 autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones con una cuota tributaria de 31.258,92 euros.

En fecha 5 de marzo de 2018 se inicia por la Administración procedimiento de comprobación limitada emitiéndose propuesta de liquidación provisional por importe de 6.330.514,76 euros, por aplicación indebida de la reducción por parentesco y por deducción indebida del 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, por no existir cónyuge supérstite.

El 22 de marzo de 2018 formuló la actora alegaciones frente a la propuesta de liquidación, aportando documentación, y el 24 de abril de 2018 presentó más documentación para acreditar la convivencia con el fallecido como pareja de hecho.

En fecha 9 de abril de 2018 se emitió liquidación provisional por el Impuesto sobre Sucesiones por importe de 6.780.831,79 euros, con la misma motivación que la propuesta de liquidación, presentando la recurrente reclamación económico- administrativa frente a la misma el 23 de mayo de 2018.

El 6 de junio de 2018 se dictó acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción a la actora, que formuló alegaciones frente a la misma, dictándose el 19 de noviembre de 2018 resolución por la que se impuso una sanción a la misma de 3.165.257,38 euros, frente a la que interpuso reclamación económico-administrativa.

El 25 de marzo de 2021 el TEAC dicto resolución estimando en parte las citadas reclamaciones económico-administrativas, resueltas de forma acumulada, en el sentido de anular la resolución sancionadora y confirmar la liquidación provisional dictada.

CUARTO.- El Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado establecía en el artículo 25.1, en la redacción vigente en la fecha del devengo, lo siguiente:

"1. Bonificación en adquisiciones mortis causa.

Los sujetos pasivos incluidos en los grupos I y II de los previstos en el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , aplicarán una bonificación del 99 por 100 en la cuota tributaria derivada de adquisiciones mortis causa y de cantidades percibidas por beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integren la porción hereditaria del beneficiario...."

El artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone lo siguiente:

"2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:

a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:

Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.

Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.

Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.

Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción."

El artículo 26 del citado Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, dispone lo siguiente:

"A efectos de la aplicación de lo dispuesto en este capítulo, se asimilarán a cónyuges los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid."

La Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid, dispone en el artículo 3.1. lo siguiente:

"1. Las uniones a que se refiere la presente Ley producirán sus efectos desde la fecha de la inscripción en el Registro de las Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid, previa acreditación de los requisitos a que se refiere el artículo 1 en expediente contradictorio ante el encargado del Registro...."

Sobre la base de dichos preceptos, la Administración entendió que era un requisito indispensable para que las uniones de hecho produjeran sus efectos, la inscripción en el Registro de Uniones de Hecho de la CAM y que, por tanto, al no haberse acreditado la inscripción de la unión de hecho de la actora y el causante en dicho Registro, no procedía aplicar reducción alguna por parentesco.

QUINTO.- Esta Sección en anteriores sentencias en las que se analizaban supuestos de parejas de hecho en los que, sin haberse inscrito en el correspondiente Registro de la Comunidad de Madrid, se pretendía la aplicación, respecto del impuesto de sucesiones, del beneficio previsto legalmente para los matrimonios y las parejas de hecho inscritas , vino entendiendo que la falta de inscripción en el Registro de Uniones de Hecho no conllevaba que, automáticamente, se vieran privados los interesados de los derechos reconocidos en otras normas, es decir, que la inscripción no tenía carácter constitutivo sino que se limitaba a facilitar la prueba de un hecho, esto es, la convivencia more uxorio.

Dichas sentencias fueron objeto de recurso de casación autonómico ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Especial de Casación Autonómica, siendo revocado el fundamento anteriormente mencionado, provocando la asunción por esta Sección de la doctrina sentada por dicha Sección Especial en Sentencias dictadas en fecha 27 de junio de 2019, en los Recursos de Casación núm. 2/2018 y 23/2018, en fecha 26 de noviembre de 2019, en el Recurso de Casación 13/2019, en fecha 13 de enero de 2020 en el Recurso de Casación 16/2019, estableciendo en las primeras mencionadas lo siguiente:

"SEXTO .- CONCLUSIÓN.

Resulta así que el artículo 3 de la Ley 11/2.001 , que establece que "1. Las uniones a que se refiere la presente Ley producirán sus efectos desde la fecha de la inscripción en el Registro de las Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid, previa acreditación de los requisitos a que se refiere el artículo 1 en expediente contradictorio ante el encargado del Registro. 2. Reglamentariamente se regulará tal expediente contradictorio. En todo caso, la previa convivencia libre, pública, notoria e ininterrumpida en relación de afectividad, habrá de acreditarse mediante dos testigos mayores de edad en pleno ejercicio de sus derechos civiles. 3. La existencia de la unión de hecho se acreditará mediante certificación del encargado del Registro" , debe ponerse en relación con el artículo 1.1 de la misma Ley según el cual "La presente Ley será de aplicación a las personas que convivan en pareja, de forma libre, pública y notoria, vinculadas de forma estable, al menos durante un período ininterrumpido de doce meses, existiendo una relación de afectividad, siempre que voluntariamente decidan someterse a la misma mediante la inscripción de la unión en el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid".

Por tanto, para que pueda aplicarse esta Ley es preciso que quienes formen pareja de hecho decidan voluntariamente acogerse a la misma mediante la inscripción que se establece. El legislador podría haber adoptado otra decisión, pero ha considerado conveniente este modo de publicidad de una relación de hecho, y tal publicidad se exige para que sean aplicados beneficios fiscales, entre otros.

En concreto, el caso examinado afecta al derecho a una deducción fiscal, siendo por tanto materia tributaria, disponiendo el artículo 9 de la reiterada Ley 11/2.001 que "Los derechos y obligaciones establecidos en la normativa madrileña de Derecho Público para los miembros de parejas que hayan contraído matrimonio, serán de aplicación a los miembros de la unión de hecho, en especial en materia presupuestaria, de subvenciones y de tributos propios".

Como consecuencia, la disposición contenida en el artículo 3.6 de la Ley 10/2.009 de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid , cuando establece que "A efectos de la aplicación de lo dispuesto en este artículo se asimilarán a cónyuges los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid" , exige que se cumplan los requisitos establecidos en la tan reiterada norma para que puedan ser consideradas parejas de hecho a efectos de aplicación de las deducciones fiscales previstas para los cónyuges.

En definitiva, para que puedan aplicarse los beneficios fiscales establecidos en la Ley 10/2.009 en relación a una pareja de hecho en la Comunidad de Madrid, es preciso que tal pareja se haya acogido a la norma que regula las mismas, Ley 11/2.001 de Uniones de Hecho, mediante el sistema que la misma establece, que consiste en una inscripción en un Registro creado al efecto, que resulta necesaria para acogerse a la Ley y para la constancia como pareja de hecho a los efectos previstos en la misma. Inscripción voluntaria que no tiene efecto constitutivo alguno sino de acreditación de la situación de convivencia para acogerse a las previsiones de la normativa en cuestión.

Las concretas circunstancias fácticas del caso de que se trata (pareja de hecho iniciada en el año 1.992, primer ictus cerebral del causante en 2.001, grado de minusvalía reconocido del 65%, y fallecimiento en el año 2.010) no evidencian una absoluta imposibilidad de la inscripción en el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid.

Todo lo expuesto y razonado conduce a estimar el recurso de casación interpuesto por el Letrado de la Comunidad de Madrid contra la Sentencia de la Sección Novena de esta Sala de fecha 21 de Julio de 2.017, dictada en recurso contencioso nº 1137/2.015 Sentencias relacionadas STSJ, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Madrid, Sección 9ª, 21-07-2017 (rec. 1137/2015 ), que, en consecuencia, se casa y anula, debiéndose resolver tal recurso interpuesto por D. ... en sentido desestimatorio, declarando conforme al ordenamiento jurídico la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 24 de Julio de 2.015 así como la liquidación que tal resolución confirmaba practicada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid respecto del impuesto de sucesiones por importe de 20.576,71 €"."

Ha aportado la actora la sentencia del Tribunal Constitucional 40/2022 de 21 de marzo de 2022, Recurso de amparo 2524/2020, alegando que en dicha sentencia el TC considera que la Administración tributaria y los órganos judiciales vulneraron los derechos de igualdad porque no tomaron en consideración la situación de convivencia estable acreditada, dado que la denegación vino fundada exclusivamente en no hallarse inscrita la pareja en el Registro de Uniones de Hecho de la CAM, como en la resolución que aquí se recurre.

Dicha sentencia estimó el recurso de amparo interpuesto frente a la sentencia núm. 5/2019, de 26 de noviembre, dictada por la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que había revocado la sentencia que había sido dictada por esta Sección Novena, que había estimado el recurso contencioso-administrativo entablado por la demandante ( sentencia núm. 408/2018, de 24 de mayo), reconociéndole, en su condición de integrante de una unión de hecho inscrita el 9 de octubre de 2012 en el registro municipal de Rivas Vaciamadrid (Madrid), el derecho a obtener una bonificación fiscal en la cuota tributaria resultante de haber aceptado el 15 de julio de 2013 la donación de la mitad indivisa de la vivienda en la que convivía con su pareja, con la que poco después contrajo matrimonio. La resolución judicial revocatoria de casación se fundamentó en que la unión de hecho de la demandante no estaba inscrita en el específico registro que prevé la Ley autonómica 11/2001, de 19 de diciembre de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid.

En la citada sentencia del Tribunal Constitucional se declara vulnerado el derecho de la recurrente a la igualdad en la aplicación de la ley ( art. 14 CE) en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24 CE) y se acuerda restablecerla en sus derechos y, a tal fin, declara la nulidad de la sentencia núm. 5/2019, de 26 de noviembre, y del auto de 24 de febrero de 2020 dictados por la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el Recurso de Casación núm. 12/2019, declarando la firmeza de la sentencia núm. 408/2018, de 24 de mayo, de la Sección Novena de la propia Sala, con los siguientes fundamentos jurídicos:

"b) Una interpretación sistemática de la norma autonómica, y su aplicación a las circunstancias concretas del caso, le hubiera permitido observar que el propio legislador no desconocía la posibilidad de que se hubieran realizado inscripciones de uniones de hecho en otros registros públicos. Precisamente la Disposición Adicional Única de la ley autonómica 11/2001, establece que "La Administración de la Comunidad de Madrid mantendrá las oportunas relaciones de cooperación con otras administraciones públicas que cuenten con registros de uniones de hecho o similar al objeto de evitar supuestos de doble inscripción".

No se pretende aquí cuestionar ni privar de legitimidad a la exigencia de inscripción registral, requisito que, en relación con las uniones de hecho hemos ya declarado conforme a la Constitución por perseguir una legítima finalidad de seguridad jurídica y evitación del fraude ( STC 51/2014 , a la que antes hicimos referencia). Pero parece oportuno destacar, como señala el Ministerio fiscal y como hizo la sentencia dictada en la instancia que fue revocada en casación, que está llamada a la cooperación pone objetivamente de relieve un posible solapamiento de inscripciones provocado por la ausencia de una regulación estatal uniforme. Pero, además, es preciso que la falta de coordinación entre registros no vaya en detrimento del administrado, hasta el punto de que la falta de reconocimiento mutuo de las inscripciones pueda llegar a causar una posible discriminación por razón del lugar donde se haya realizado la inscripción cuando -como en este caso-sus requisitos materiales son idénticos. A ello no obsta el rango normativo de la norma reguladora del registro municipal, pues su inscripción en el mismo permitió someter a escrutinio público tanto la voluntad de ser tomada en consideración jurídica como pareja de hecho, como el cumplimiento de los requisitos materiales exigidos por la ley 11/2001; son estas dos circunstancias las que permiten considerar dicha inscripción municipal como un término de comparación válido merecedor de un trato no desigual.

c) En el caso presente, la doctrina constitucional sobre el principio de igualdad expresada en la STC 77/2015, de 27 de abril, fue utilizada por la Sección Novena del Tribunal Superior de Justicia de Madrid para llegar a una resolución estimatoria de la pretensión de la demandante de amparo. Sin embargo, aquel pronunciamiento, como ya expusimos, se estima inaplicable por la sentencia impugnada afirmando que, en este caso, no existe título oficial alguno acreditativo de la relación de la unión de hecho que se pretende hacer valer. En tal sentido, cabe apreciar ahora, mutatis mutandis, que la inscripción en el registro municipal es materialmente equivalente al título oficial suficiente al que se refería la STC 77/2015 , porque permite garantizar la seguridad jurídica exigible al objeto de obtener los beneficios fiscales.

Siguiendo el razonamiento empleado por la STC 77/2015 , cabe apreciar que, entre dos interpretaciones posibles de la norma, la resolución judicial impugnada ha optado por aquella que, por su formalismo, no sólo resulta irrazonable sino que no es conforme con la igualdad de todos (en este caso, las uniones de hecho) en el cumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos pues, a la fecha del devengo del tributo (momento de la adquisición de participación la vivienda que constituía su domicilio habitual), la unión de hecho cumplía los requisitos materiales establecidos por la ley y se había inscrito en un registro público, estando acreditada su condición ante la administración tributaria por el certificado de inscripción expedido por secretario general del ayuntamiento de Rivas Vaciamadrid.............

e) Tomando en consideración el principio general de igualdad reconocido en el art. 14 de la Constitución , cabe concluir que no pueden ser tratadas jurídicamente como situaciones o realidades distintas las uniones de hecho que se inscriban en diferentes registros que exigen el cumplimiento de los mismos requisitos materiales para su reconocimiento legal ( ATC 77/2004, de 9 de marzo , 174/2004, de 11 de mayo , 69/2007 de 16 de abril ), sino que tales inscripciones, en cuanto se acreditan con un título oficial justificativo satisfacen las exigencias de seguridad jurídica y evitación del fraude que persigue la inscripción, por lo que resultan plenamente equiparables. En tal medida, el trato desigual resultante, aunque apegado al tenor literal de la ley, no persigue un fin legítimo, ni tampoco pueden ser consideradas proporcionadas las diferencias de trato que produce como resultado........

8. Conclusión y efectos de la estimación de la pretensión de amparo.

Con su decisión, el órgano judicial de casación autonómica ha provocado como consecuencia inmediata la exclusión de la recurrente del ámbito de aplicación de un beneficio fiscal legalmente previsto para las uniones de hecho, estableciendo de forma irrazonable una diferencia de trato que no sólo carece de justificación objetiva suficiente, sino que, además, provoca una consecuencia que resulta excesivamente gravosa. El legislador ha decidido otorgar el mismo trato en el impuesto sobre sucesiones y donaciones a los matrimonios y a las uniones de hecho inscritas, por lo que -para acreditar la condición de unión de hecho- los órganos judiciales deben realizar una interpretación integradora de la norma que, a tales efectos, permita reconocer la eficacia de la inscripción en otros registros oficiales cuando se halle condicionada al cumplimiento de los mismos requisitos materiales que permiten su inscripción en el registro autonómico, pues esta interpretación de la norma, que fue reconocida por la sentencia de instancia, garantiza la seguridad jurídica y, al mismo tiempo, la igualdad ante la ley exigidas por la Constitución. Las conclusiones expuestas en los fundamentos precedentes conducen directamente al otorgamiento del amparo solicitado por la recurrente, lo cual exige fijar, con arreglo a lo dispuesto en el art. 55.1 LOTC , su alcance........"

Como vemos, el supuesto analizado por el Tribunal Constitucional difiere del que nos ocupa, por cuanto, en aquel la unión de hecho se hallaba inscrita en el Registro de Uniones de Hecho de Rivas Vaciamadrid, entendiendo el Tribunal que, al estar condicionada la inscripción de la unión de hecho en dicho Registro al cumplimiento de los mismos requisitos materiales que permiten su inscripción en el registro autonómico, la denegación del beneficio fiscal vulneraba el derecho de la recurrente a la igualdad en la aplicación de la ley.

No obstante, en el presente supuesto, la unión entre la actora y el fallecido no estaba inscrita en ningún registro, debiendo destacarse que el propio Tribunal Constitucional, como hemos visto, señala que no pretende cuestionar ni privar de legitimidad a la exigencia de inscripción registral, requisito que, en relación con las uniones de hecho, había ya declarado conforme a la Constitución por perseguir una legítima finalidad de seguridad jurídica y evitación del fraude.

Por tanto, nos hallamos ante la misma situación contemplada en las referidas sentencias de la Sección Especial de Casación Autonómica, que determinaron el cambio de criterio de esta Sección, resultando por ende exigible la inscripción en el Registro de Uniones de Hecho para ser beneficiario de la bonificación.

No cabe, por otra parte, acoger la alegación de la actora referida a que los cambios de criterio judiciales desfavorables a los contribuyentes, sólo son aplicables desde la fecha en que se dicten, pues, como manifiesta el Abogado del Estado, el Tribunal Supremo en sentencias como la de 17 de octubre de 2001, estableció lo siguiente:

"En cuanto al principio de irretroactividad consagrado en el art. 9.3 de la Constitución , que también se cita como infringido, interesa señalar que el mismo se refiere a las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales pero no contempla la irretroactividad de la jurisprudencia, ya que ésta se limita a interpretar y aplicar las normas a hechos o supuestos ya acaecidos, de manera que por haber seguido la Sala de instancia una doctrina jurisprudencial consolidada después de haberse interpuesto el recurso contencioso-administrativo no ha quebrantado el principio de irretroactividad de las leyes , recogido por el citado artículo de la Constitución y por el artículo 2.3 del Código civil . Otro tanto cabe decir del principio de seguridad jurídica, recogido en el mismo artículo 9.3 de la Constitución , cuya vigencia no se desconoce por seguir la más reciente orientación jurisprudencial para resolver conforme a ella, respetándose dicha seguridad jurídica también con los cambios de criterio interpretativo cuando se justifican debidamente, pues lo contrario sería ignorar el significado de la jurisprudencia, recogido en el artículo 1.6 del Código civil , cuya finalidad es la de guiar y orientar la función de aplicar las leyes al servicio de la mejor interpretación de éstas y de los principios generales del derecho, mientras que la estricta vinculación con el precedente constituiría un impedimento al cumplimiento de este fin,"

Tampoco cabe acoger la pretensión de la actora tomando en consideración la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de abril de 2021 ( Rec. 2479/2019) que invoca, que, en relación con el reconocimiento de la pensión de viudedad a pareja de hecho, recoge que la prueba de la existencia de una pareja de hecho puede acreditarse mediante la inscripción en un registro específico autonómico o municipal del lugar de residencia o mediante un documento público, ambos anteriores, al menos, en dos años al fallecimiento del causante y también mediante el certificado de empadronamiento o cualquier otro medio de prueba válido en Derecho que demuestre la convivencia de manera inequívoca, ya que, no nos hallamos ante un supuesto de reconocimiento de una pensión de viudedad en el que se está aplicando una norma estatal, el artículo 38.4 de Real Decreto Legislativo 670/1987, de 30 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de Ley de Clases Pasivas del Estado.

SEXTO.- Invoca igualmente la actora la caducidad del expediente, sobre la base de que en los días 23 de mayo y 12 de diciembre de 2018 interpuso las reclamaciones económico administrativas de las que trae causa la resolución impugnada y que hasta entonces no había tenido noticias de su tramitación, concluyendo que, habiendo transcurrido más de 3 años sin que se produjera ningún acto en la tramitación de este expediente, había caducado.

El artículo 104.1 de la LGT dispone lo siguiente:

"1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará: a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio. b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación..."

En el presente supuesto el expediente de comprobación limitada se inició el 9 de marzo de 2018 y la liquidación provisional se notifica a la actora el 3 de mayo de 2018, no habiendo transcurrido entre ambas fechas el plazo de seis meses necesario para apreciar la caducidad.

Respecto a los intereses, se limita la actora a alegar que si este Tribunal atendiera al recurso y anulara la liquidación impugnada, habría de anularse la liquidación de intereses practicada, pretensión que tampoco procede acoger al no llegarse a dicha estimación.

SÉPTIMO.- No procede hacer imposición de costas dado que el criterio sostenido por la recurrente fue acogido por esta Sección en sentencias anteriores.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.