Sentencia Contencioso-Administrativo 134/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 154/2022 de 13 de noviembre del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso, en virtud de la desacumulación de la que se ha dado cuenta en los antecedentes, se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 21 de diciembre de 2021, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM002) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2018, por importe de 2.764,91 euros, y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma (nº NUM003) por importe 1.341,25 euros, así como, naturalmente, estos últimos actos administrativos de liquidación y de imposición de sanción.

A) La liquidación impugnada tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente y su cónyuge respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.

a) Por lo que al presente recurso importa, la regularización practicada, partiendo de calificación como rendimientos del capital inmobiliario, en lugar de rendimientos de actividad económica -como se había consignado en la autoliquidación- de los rendimientos derivados del alquiler de varios locales por parte del recurrente y su cónyuge, a quienes pertenecen con carácter ganancial, modificó el importe de las amortizaciones y de los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto. Se trata de cuatro inmuebles, con referencias catastrales NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008, sitos en la CALLE000, nº NUM009 y NUM010.

En concreto, " se admiten como deducibles gastos de suministros de los locales satisfechos por los arrendadores, gastos de gestorías, extintores, cobradores del Frac y otros gastos necesarios, en concreto los gastos de las anotaciones 1, 2, 4, 8-10, 13, 15, 17, 18, 21, 24, 27, 29, 31, 33, 35, 36, 38, 41, 43-45, 48, 51, 54, 55, 59, 60, 63, 70-73, 83, 87, 90, 91, 92, 98 y 104. Así mismo se admite la amortización sobre el valor catastral de la construcción de los locales sitos en Isla de Arosa 16.

No se admiten los gastos relacionados con el vehículo, combustible, reparaciones, los gastos de papelería, telefonía tanto de compra de terminales como gastos de servicio de Vodafone, ni los gastos de suministros de inmuebles no arrendados o que no se justifican con factura; tampoco se admiten gastos relativos a la compra de colchón y frigorífico ni los gastos de reforma de inmueble sito en CALLE001".

A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción por la infracción del art. 191 LGT por importe de 1.341,25 euros.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó la reclamación interpuesta frente a los acuerdos anteriores.

a) Respecto de la liquidación, tras confirmar que los rendimientos controvertidos tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario y hacer una exposición general sobre la deducibilidad de los gastos para la determinación del rendimiento neto y a la doctrina sobre la carga de la prueba, distingue las siguientes partidas:

1º.- En cuanto a los gastos para la construcción de trasteros sitos en la CALLE001, " de los documentos aportados y las alegaciones efectuadas se desprende que en los locales sitos en Isla de Arosa 41 (entrada por Isla de Tavira) se efectuaron obras en 2018 para la construcción de los trasteros, según las facturas aportadas dichas obras se llevaron a cabo en el segundo semestre del año y dado que la ahora reclamante no especifica el periodo de tiempo en el que se arrendaron, en su caso, los trasteros sitos en estos locales, no pueden considerarse deducibles los gastos, al no poderse vincular éstos con los ingresos del arrendamiento, en consecuencia, procede la confirmación de la postura administrativa que únicamente ha considerado deducibles estos gastos generales en cuanto a los locales sitos en Isla de Arosa 16 aunque si ha considerado deducible la amortización de los cuatro inmuebles".

2º.- Respecto del coste de construir la ampliación de trasteros para su alquiler, por importe de 43.875,29 euros, así como la factura NUM011 relativa a la reparación de una fuga de agua en el local, si bien admite que " sí sería procedente, en su caso, tener en cuenta estos gastos a la hora de calcular la amortización del inmueble pues suponen un mayor valor de adquisición", " al no haber concretado la parte reclamante el periodo de tiempo en el que fueron alquilados los inmuebles, no resulta procedente tampoco la deducción de su amortización".

b) En relación con el acuerdo sancionador, después de indicar el encaje de la conducta en el art. 191 LGT, y citar las normas que exigen la motivación de la culpabilidad en los actos administrativos sancionadores, argumenta que " el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia formal alguna en él".

Finalmente, después de hace referencia a la doctrina sobre el principio de culpabilidad razona que " considerando que el interesado dedujo entre otros gastos no relacionados con el alquiler, gastos del vehículo y de inversiones realizadas en otros inmuebles, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)"

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda, después de una exhaustiva exposición de los antecedentes procedimentales, aduce los siguientes motivos de impugnación en relación con la liquidación:

1º.- El local sito en la calle de Isla de Tavira existe y se han recibido alquileres por él. Se trata del mismo local 3 de la calle Isla de Arosa, 41 y, aunque pertenece al edificio de la CALLE000, NUM009, tiene la (única) puerta de entrada en la CALLE001, NUM012. "Están aportadas las facturas de albañilería, que son las nº NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017 y NUM018 y reflejan el coste de construir una ampliación de los trasteros para su alquiler: 29.643,79 € de albañilería, más 4.513 € de aluminio y cerrajería, según facturas n° NUM019 y NUM020; más 2.724,70 € de estanterías según facturas n° NUM021, NUM011 y NUM022, más 3.363,80 € de pintura según facturas n° NUM021 y NUM022, y 3.630 € de electricista, facturas n° NUM023 y NUM024". Por otra parte, se han declarado rendimientos y retenciones por ese local.

2º.- Procede incluir los gastos de suministros, reparaciones, combustibles, papelería y telefonía, y la amortización, pues "los 4 locales están destinados al alquiler", por lo que "procede aplicar doctrina establecida por la STSJ Cataluña de 19- 11-15 en el sentido de que los gastos de alquiler son deducibles con un criterio tendencial y no temporal".

3º.- Procede incluir el gasto de la factura nº NUM011, destinado a "reparar una fuga de agua en el local, cambiando el tubo de desagüe y haciendo una arqueta". Aduce que es absurdo que "eliminar una fuga de agua es un gasto deducible si se produce estando el local alquilado, y no lo es en ningún otro caso".

4º.- Las amortizaciones no pueden fijarse en función del tiempo de alquiler.

En relación con la sanción. aduce que el acuerdo sancionador se refiere a discrepancias de interpretación y no a "hechos", que no existe información ni se ha declarado ningún dato falso, que no existe dolo ni negligencia y que ni se ha practicado la prueba propuesta ni se ha rechazado de forma motivada.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Alega no son deducibles aquellos gastos efectuados durante los períodos en que los inmuebles no estuvieron arrendados y no fueran necesarios para la obtención de ingresos (intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, el importe de la amortización del bien, los gastos de comunidad, el IBI, gastos de energía eléctrica, agua y otros servicios abonados). Agrega que no se niega la existencia de gastos derivados de obras efectuadas los locales de Isla de Arosa 41, pero lo cierto es que la recurrente no es capaz de acreditar el especifico periodo de tiempo en el que se arrendaron los trasteros sitos en estos locales, por lo que no se acredita la correlación de tales gastos con los ingresos. En relación con la factura nº NUM011, "no resulta acreditado la obtención de ingresos derivados del inmueble afectado por la fuga de agua". En cuanto al coste de construir la ampliación de trasteros para su alquiler, por importe de 43.875,29 euros, sería procedente su amortización, pero lo impide el hecho de que no se acredite el periodo de tiempo en que permaneció alquilado el local.

Finalmente, defiende que la sanción impuesta es ajustada a Derecho.

TERCERO. Rendimientos de capital inmobiliario. Gastos deducibles. Inmuebles en expectativa de alquiler.

Como ha quedo expuesto, si bien se fue objeto de controversia en vía administrativa la naturaleza de los rendimientos, ese debate no se traslada a esta sede. Partimos, por tanto, de que se trata de rendimientos de capital inmobiliario, y la cuestión discutida se refiere a la deducibilidad de determinados gastos.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y la carga de la prueba, y, finalmente, abordar la situación denominada de expectativa de alquiler.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece:

"1 . Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario".

El artículo 23 LIRPF, referido a los "gastos deducibles y reducciones", en su redacción aquí aplicable por razones temporales, disponía:

"1 . Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º

2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

3. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales".

Del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), cabe destacar las siguientes normas:

El artículo 13, bajo el título "Gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario", en su redacción aplicable, establecía:

" Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento".

El artículo 14, referido a los "gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario", dispone:

" 1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.

[...]".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Al igual que sucede en la determinación de los rendimientos de actividades económicas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad de arrendamiento o cesión del uso y disfrute del inmueble, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad de arrendamiento o cesión del uso y disfrute del inmueble desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

D) La denominada situación de expectativa de alquiler.

En relación con la problemática planteada en orden la determinación de los rendimientos de inmuebles que, en un determinado periodo impositivo o ejercicio, no han permanecido arrendados o cedidos a terceros en toda su duración, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021 (Recurso: 1302/2020), fijó los siguientes criterios:

" a) Conforme al artículo 85 LIRPF , las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.

b) Según el artículo 23.1 LIRPF , los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda".

Centrándonos en este segundo aspecto, el de los gastos, que es el que nos ocupa, la citada Sentencia razona lo siguiente en los apartados 4 y 5 de su fundamento jurídico cuarto.

Comienza señalando, en referencia a la sentencia recurrida, que " resulta palmario que cae en abierta contradicción cuando mantiene, por un lado, que "la estricta aplicación del artículo 23.1 LIRPF , precepto ubicado en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, permite concluir la no admisión de la deducibilidad de los gastos cuando no se hubieran obtenido rendimientos", pero afirma, por otro, que "en este caso, al igual que respecto a la aplicación de rendimientos de capital inmobiliario, existe una expectativa de alquiler, y por ende debe deducirse los gastos de todo el periodo, y no sólo cuando los inmuebles están efectivamente alquilados"".

A continuación, señala:

" Como indica el abogado del Estado, "en el supuesto de rendimientos inmobiliarios que nos ocupa, el art. 23.1.a) LIRPF , (...), es contundente al afirmar que solo son gastos deducibles 'los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos'". Por tanto, si como dice el art. 22 LIRPF , los rendimientos íntegros son, en lo que ahora nos ocupa, todos los que se derivan del arrendamiento y, por tanto, la renta que paga el arrendatario, si el inmueble no está arrendado, por el tiempo en que no genera rendimiento íntegro alguno, no cabe deducir los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc., puesto que no son gastos necesarios para obtener unos ingresos que no se han obtenido". "La finalidad de la deducción de los gastos, es minorar la carga impositiva sobre el arrendador que percibe rentas. No cabe ignorar que el hecho imponible es, precisamente, la obtención de renta derivada del arrendamiento. Por tanto, si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo. Para el supuesto y el tiempo en que el inmueble no está arrendado, como se ha visto, lo que la LIRPF contempla es la imputación de rentas inmobiliarias siendo así que el art. 85 LIRPF , no contempla la deducción de gasto alguno".

5. En cuanto a los gastos declarados y no admitidos [...] , el artículo 23.2 LIRPF no permite aseverar que "es cierto que en el ejercicio no obtuvo rentas por no haber llegado a ser arrendado, pero una vez acreditada la titularidad del bien inmueble y la existencia de gastos devengados con anterioridad a la fecha del arrendamiento, habrá que determinar que, de la prueba practicada, de la existencia de una actividad global de arrendamiento de tres inmuebles, del propósito evidenciado en tal sentido, sin prueba alguna de un posible aprovechamiento, uso o disponibilidad por sus propietarios, de la naturaleza de los gastos y su directa relación con el negocio de arrendamiento, su imprescindibilidad, resulta patente que tales gastos se encuentran expresamente destinados a posibilitar la actividad de arrendamiento y, consecuentemente, debe admitirse la deducción de los gastos". Simplemente, tiene razón el abogado del Estado cuando subraya que nada de esto está en la Ley".

Esta Sala se ha hecho eco de los criterios anteriores en sentencias de 8 de junio de 2022 ( recurso 595/2020), de 31 de enero de 2023 ( recurso 702/2023) y de 22 de mayo de 2023 ( recurso 1176/2020).

CUARTO. Posición de la Sala sobre los gastos deducibles.

La aplicación de los criterios establecidos en el fundamento jurídico anterior determina la estimación del motivo referido a una sola partida de gastos deducibles y la confirmación, en los demás, el criterio expresado por la Administración tributaria en la liquidación impugnada.

A) La partida que consideramos deducible es la plasmada como nº 61 -denominada como factura NUM011-. Se trata de una factura de reparación por importe de 1.098 euros (IVA incluido), que obedece al concepto de "reparar una fuga de agua en el local, cambiando el tubo de desagüe y haciendo una arqueta", referida al local sito en la calle Isla Tavira. A diferencia del resto de facturas referidas a obras de mejora y/o construcción en ese local, en este caso se trata de un gasto necesario de reparación, razón por la que se considera deducible. Que dicho local se destinó a arrendamiento en el ejercicio controvertido es algo que viene a admitirse tanto en la propuesta de liquidación como en el propio acuerdo de liquidación, cuando se dice el inmueble con referencia catastral con NUM008 "también en el mismo número de la CALLE000" -se refiere a la CALLE000 NUM010-, "tiene imputaciones de arrendatarios", "pero que no aparece en los datos catastrales como titularidad del contribuyente o su cónyuge". Lógicamente, si la liquidación tomó los ingresos, habrá también de incluir este gasto obligado de reparación, que ha de entenderse necesario para la obtención de aquellos, por bajos que fueran.

B) Respecto de la amortización de los inmuebles, el punto de partida es que en la liquidación "se admiten las amortizaciones de los inmuebles arrendados, imputándose como gasto deducible el 50 por 100 (a cada uno de los cónyuges) de la amortización mínima admisible para inmuebles arrendados, es decir, el 3 por 100 del valor catastral de la construcción de los inmuebles de la CALLE000 NUM010, con referencias catastrales terminadas en NUM005, NUM007, NUM008 y NUM006. En total se admiten 2.371,14 euros de amortización".

Lo único que cabe cuestionar es, por tanto, la deducción, por vía de amortización, de los importes invertidos en obras de construcción y/o mejora. La Sala entiende que, en principio, procedería considerar deducibles dichos gastos en proporción al tiempo en que, en el periodo impositivo, el inmueble permaneció arrendado, criterio sentado por el Tribunal Supremo, según se ha reflejado en el fundamento jurídico anterior. Sin embargo, como señala la liquidación y reitera el TEAR, la absoluta interminación del concreto periodo de tiempo en que estuvo arrendando ese inmueble, impide, en este caso, aplicar el criterio del prorrateo. Hemos de recordar que la carga de la prueba correspondía a la parte recurrente, que nada ha despejado al respecto.

C) Finalmente, se confirma la no deducibilidad de los restantes gastos excluidos por el acuerdo de liquidación, en tanto no se justifica la correlación con los ingresos o aparecen insuficientemente justificados. Se trata de los gastos relacionados con el vehículo automóvil del contribuyente, tales como combustibles o reparaciones, los gastos de papelería y telefonía del contribuyente (tanto la compra de terminales, como los gastos de servicio de Vodafone), los gastos de suministros de inmuebles no arrendados o que no se justifican con la factura, así como los compra de colchón y de frigorífico que, como señala el acuerdo de liquidación, "no son gastos propios de un arrendador de locales comerciales y no se justifica si tales elementos se destinan a los inmuebles alquilados o a la vivienda de los arrendadores, situada en el mismo inmueble".

En resumen, consideramos deducibles los gastos de reparación a que se refiere el apartado A) anterior y desestimamos los restantes motivos dirigidos contra la liquidación.

QUINTO. Estimación parcial.

De acuerdo con lo que llevamos dicho, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el anterior fundamento jurídico 4, apartado A), de esta sentencia.

La anulación de la liquidación conlleva asimismo la de la sanción derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

SEXTO. Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.