Sentencia Contencioso-Administrativo 1118/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 275/2022 de 13 de diciembre del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 11 de enero de 2022, en la reclamación económico administrativa número NUM000, en la que acuerda no admitir a trámite la solicitud de suspensión, presentada el día 30/07/2021, interpuesta contra acto tributario referido a Liquidaciones gestoras con deuda positiva con n° de referencia NUM001 y cuantía de 64.676,49 euros.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se declare nula de pleno derecho y se revoque la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 12 de enero de 2022 por la que no admite a trámite la solicitud de suspensión, pieza separada de suspensión nº NUM000, declarando, en consecuencia, la procedencia de acordar la suspensión implorada.

Manifiesta que presentó declaraciones sustitutivas del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2015, ambos inclusive, no habiéndose aceptado por parte de la Administración tributaria dicha modificación. Al no estar de acuerdo con la resolución de la no aceptación de la modificación de las declaraciones del impuesto sobre sociedades, se procedieron a presentar reclamaciones económicos administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid; reclamaciones, que no fueron aceptadas por dicho Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por lo que se interpuso recurso contencioso-administrativo este Tribunal, autos de procedimiento ordinario 710/21, seguidos ante esta Sección. Posteriormente, con motivo de la interposición de reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición sobre las liquidaciones provisionales de los ejercicios 2017 y 2018 del Impuesto sobre sociedades expedientes NUM001 y NUM002 por el que se desestiman las pretensiones esgrimidas, el 30 de julio de 2021 se presentó solicitud de suspensión (pieza separada de suspensión nº NUM000) ante dicho Tribunal.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la suspensión implorada pretendía evitar el grave perjuicio al contribuyente, ya que en el caso de que finalmente, el TSJ de Madrid diera la razón a esta mercantil, la notificación de resolución con liquidación provisional del ejercicio 2018 no tendría sentido ya que no se ajustaría a Derecho y, por lo tanto, no procedería liquidar la cantidad de 64.676,49 euros. Vista la pendencia del procedimiento contencioso administrativo citado al hecho segundo que se sigue ante este Tribunal, esta parte expuso nuevamente dicha circunstancia al TEAR Madrid, señalado que no siendo firme la resolución recurrida, se hacía necesario acordar la suspensión implorada a la vista del perjuicio al contribuyente que se estaría produciendo, ya que en el caso de que finalmente, este Tribunal estimara nuestras pretensiones en el procedimiento ordinario 710/21, seguidos ante esta Sección, ya la vista de la identidad, objetiva y subjetiva, de los argumentos empleados, las liquidaciones provisionales de los ejercicios 2017 y 2018 del Impuesto sobre sociedades (expedientes NUM001 y NUM002) correrían la misma suerte, siendo declaradas no ajustadas a derecho.

Invoca las sentencias del Tribunal Supremo STS 1421/2020, de 28 de mayo, y STS 1309/2020, de 15 de octubre.

Considera que la inadmisión de la solicitud de suspensión, rompe el principio de buena administración, regulado en nuestra Constitución implícitamente en los artículos 9.3, 103 y 106 y positivado en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en los artículos 41 y 42.

Manifiesta la evidente relación de los procedimientos instados por esta parte con relación a las declaraciones sustitutivas del Impuesto sobre Sociedades de varios ejercicios supone el enjuiciamiento de actos análogos e idénticos, de forma que los efectos de una sentencia sobre estos afectarán, a la totalidad de los procedimientos instados por esta parte. Como se expuso en el escrito de solicitud de suspensión, estamos ante una homogeneidad en nuestros planteamientos, apareciendo cuestiones fácticas o jurídicas cuya resolución pende, a su vez, de la sentencia que se dicte en otro proceso judicial, bien de forma horizontal, bien de forma vertical. El TEAR Madrid olvida el criterio de ponderación de los intereses concurrentes como complementario del de la pérdida de la finalidad legítima del recurso.

Entiende que el fallo del recurso contencioso-administrativo 710/21 seguido ante este Tribunal, tiene une evidente repercusión en el referido en el expediente económico administrativo del que se deriva la pieza de suspensión, motivo más que suficiente para que se hubiera acordado esta. La inadmisión de la suspensión provoca unas consecuencias muy graves, por un lado, existiría la posibilidad de que antes de tener constancia del fallo de este Tribunal Superior de Justicia pudiera la propia Administración embargar bienes y derechos del mismo provocando una total indefensión y vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva y, por otro lado, afectaría a un a los restantes pronunciamientos en vía judicial sobre la misma cuestión o cuestiones análogas que esta parte tiene pendientes ante este Tribunal. La cuestión de fondo entre la expuesta en el procedimiento ordinario 710/2021 se encuentra íntimamente relacionada con la cuestión de fondo de la reclamación económico- administrativa; en consecuencia, en la tramitación del segundo proceso se advierte que existe la necesidad de un primer procedimiento anterior donde se plantea un extremo que interfiere o que guarda relación con lo que se ventila en el proceso segundo.

Alega que el Consejo de Estado expresa que la Administración ha de cesar en cualquier empeño de actuación cuando existe un proceso judicial abierto. Así se declara en el Dictamen con número de expediente NUM003, de 25 de abril de 2001, y 3242/2003, de 11 de diciembre de 2003. El Consejo de Estado ha tenido ocasión de abordar este tema en su Dictamen 1487/1993, de 28 de diciembre, en el que se afirma la imposibilidad de enjuiciamiento administrativo de una cuestión debatida ante un Tribunal de Justicia.

Cita las sentencias de 6 de marzo de 2000 (casación 3986/95, FF.JJ. 3º a 6º); 7 de marzo de 2005 (Pleno, casación 715/99 , FJ 5º); 14 de abril de 2005 (casación 1829/00, FF.JJ. 3 º y 4º) ; 29 de abril de 2005 (casación 4534/00, FJ 4º) ; 16 de marzo de 2006 (casación 7705/00, FJ 4º); 29 de abril de 2008 (casación 6800/02, FJ 3º); 15 de junio de 2009 (casación 3474/03. FJ 4º); y 27 de diciembre de 2010 (casación 182/07, FJ 3º), entre otras] sostiene que la Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda de los órganos económico- administrativos, doctrina que, a juicio de la demandante, es extrapolable a este proceso. La prejudicialidad, en este ámbito, no puede convertirse en un medio para eludir el cumplimiento de los fallos, suscitando incidentes para provocar una inejecución, pese a que una lógica garantista y de evitar perjuicios siempre es adecuada.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que a los efectos de admitir la procedencia de la suspensión de un acto administrativo, tanto en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, ha de tenerse presente la línea marcada por la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Constitucional 238/1992, de 17 de diciembre (RTC 1992\238), y 148/ 1993, de 29 de abril (RTC 1993\148), que condiciona la concesión de la suspensión (y cabría añadir, la de cualquier otra medida cautelar) a la confluencia de tres presupuestos fundamentales, esto es, la concurrencia de un peligro de daño jurídico para el derecho cuya protección se solicita, derivado de la pendencia del proceso o del retraso en la emisión del fallo definitivo ("periculum in mora"); la apariencia de que el demandante ostenta el derecho invocado, con la consiguiente probable o verosímil ilegalidad de la actuación administrativa ("fumus boni iuris"); y la valoración del perjuicio que para el interés general acarrearía la adopción de la medida cautelar solicitada. Por lo que se refiere a la vía económico-administrativa, los criterios que presiden la adopción de la medida de suspensión de los actos impugnados en la vía económico administrativa se encuentran contenidos en los artículos 39 y siguientes del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. En el mismo sentido se manifestaba el antiguo Reglamento de procedimiento económico-administrativo. En la regulación de las suspensiones en vía económico-administrativa, la regla general, tratándose de actos de contenido económico, es la exigencia, como requisito imprescindible para acordar la suspensión, según cabe deducir de lo establecido en el artículo 39.2 a) del Real Decreto citado, de alguna de las garantías establecidas en el artículo 233, apartados 2 y 3 de la Ley general tributaria (Ley 58/2003). Por consiguiente, es preciso que la garantía ofrecida por la parte actora para conseguir la suspensión de la liquidación sea una de las previstas en el mencionado artículo 233.2 de la L.G.T. (que expresamente hace constar que las garantías necesarias para la suspensión automática serán "exclusivamente" las que recoge).

Manifiesta que tampoco la recurrente ha aportado en esta instancia jurisdiccional elemento nuevo de prueba alguno, que pudiera servir para fundamentar su pretensión y olvida que, al contrario que en el caso de la suspensión automática, que se produce cuando se realiza el ingreso de la deuda, o su afianzamiento mediante aval, en el caso de ofrecerse una garantía distinta, o de no ofrecerse garantía alguna es necesario acreditar la existencia de las razones que justificarían la imposibilidad de aportar garantía. La Sección ha tenido ocasión de pronunciarse repetidas veces sobre la posibilidad de suspensión sin haber prestado la debida garantía, rechazándola salvo que el recurrente acredite de forma suficiente que la ejecución de la liquidación puede causarle perjuicios de reparación imposible, y afirmando que no es suficiente la simple alegación del perjuicio, sino que, por el contrario, es imprescindible probar su realidad de manera cierta, precisa y detallada, afirmaciones que se recogen en múltiples Sentencias, entre ellas la Sentencia 688, de 12 de noviembre de 2020.

Considera que la mera mención, que hace la recurrente en su escrito de demanda, de la existencia de procedimientos pendientes de decisión ante la misma Sección no es suficiente para justificar la dispensa de garantía, puesto que, en primer término, nada acredita respecto de que su pretensión, en uno y otro procedimiento, sea realmente ajustada a derecho y, en segundo lugar, los perjuicios que señala son perfectamente compensables, como ella misma reconoce en su escrito, mediante de la devolución de los ingresos, que hubieran podido resultar indebidos, de haberse declarado así, incrementados en los correspondientes intereses de demora. Por tanto, debe concluirse que no se ha justificado, de contrario, que concurran los requisitos para la procedencia de la concesión de la suspensión sin garantía, tal y como se establecen en la Ley y se han recogido por la doctrina de la Sección. Este fue precisamente el sentido de la resolución del Tribunal Regional, ante el hecho de que la recurrente no aportó con la solicitud de suspensión una acreditación adecuada de los perjuicios de difícil o imposible reparación que el mantenimiento de la decisión administrativa pudiere ocasionarle. En tal caso, el artículo 46.4 del Reglamento de revisión en vía administrativa establece que procede la inadmisión de la reclamación cuando no pueda deducirse de la documentación incorporada al expediente la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación.

CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida es necesario tener en cuenta que en la resolución recurrida del TEAR, después de transcribir el artículo 46.1 del citado RGRVA, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo se argumenta, en resumen que "TERCERO.- La suspensión por este Tribunal del acto impugnado se solicita sin expresar que se incurre en error material o de hecho, ni tampoco que pudieran producirse perjuicios de imposible o difícil reparación, por lo que este Tribunal debe limitarse a inadmitir a trámite la suspensión solicitada al no referirse a ninguno de los casos para los que se atribuye competencia para suspender a este Tribunal."

Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que partir de que la norma reguladora de la suspensión ante los órganos económicos administrativos cuando el recurrente solicitó la suspensión sin garantía está constituida por el artículo 233 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y por el Reglamento de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

El citado artículo 233 de la Ley General Tributaria establece literalmente que "1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley .

2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes:

a) Depósito de dinero o valores públicos.

b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

3. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes, y el órgano competente podrá modificar la resolución sobre la suspensión en los casos previstos en el segundo párrafo del apartado siguiente.

4. El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.

En los supuestos a los que se refiere este apartado, el tribunal podrá modificar la resolución sobre la suspensión cuando aprecie que no se mantienen las condiciones que motivaron la misma, cuando las garantías aportadas hubieran perdido valor o efectividad, o cuando conozca de la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía que no hubieran sido conocidos en el momento de dictarse la resolución sobre la suspensión.

5. Se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

6. Si la reclamación no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte reclamada, y quedará obligado el reclamante a ingresar la cantidad restante.

7. La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias.

La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico-administrativa en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

(...)".

Por su parte, el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, dispone en su art. 39:

"1. La mera interposición de una reclamación económico-administrativa no suspenderá la ejecución del acto impugnado, salvo que se haya interpuesto previamente un recurso de reposición en el que se haya acordado la suspensión con aportación de garantías cuyos efectos alcancen a la vía económico-administrativa.

2. No obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos:

a) Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículo 233.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en los términos previstos en los artículos 43, 44 y 45 de este reglamento.

b) Con dispensa total o parcial de garantías, cuando el tribunal que conozca de la reclamación contra el acto considere que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación, en los términos previstos en los artículos 46 y 47.

c) Sin necesidad de aportar garantía, cuando el tribunal que haya de resolver la reclamación aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en un error aritmético, material o de hecho.

d) Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o una cantidad líquida, si el tribunal que conoce de la reclamación contra el acto considera que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

3. Tratándose de sanciones que hayan sido objeto de reclamación, su ejecución quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

4. Los casos de suspensión regulados en una norma específica se regirán por lo dispuesto en ella sin que quepa intervención alguna del tribunal sobre la decisión. ".

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 46.4 del indicado Real Decreto establece: "Subsanados los defectos o cuando el trámite de subsanación no haya sido necesario, el tribunal económico-administrativo decidirá sobre la admisión a trámite de la solicitud, y la inadmitirá cuando no pueda deducirse de la documentación incorporada al expediente la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación o la existencia de error aritmético, material o de hecho.

La admisión a trámite producirá efectos suspensivos desde la presentación de la solicitud y será notificada al interesado y al órgano de recaudación competente.

La inadmisión a trámite supondrá que la solicitud de suspensión se tiene por no presentada a todos los efectos. Dicho acuerdo deberá notificarse al interesado y comunicarse al órgano de recaudación competente con indicación de la fecha de notificación al interesado.

El acuerdo de inadmisión a trámite no podrá recurrirse en vía administrativa.".

De las normas que se acaban de transcribir se extraen las siguientes conclusiones:

1ª) La regla general para suspender la ejecución de los actos de contenido económico es su automatismo, sin necesidad de acreditar la existencia de perjuicios, mediante la aportación de aval bancario que garantice el cobro de la deuda tributaria.

2ª) Con carácter subsidiario, los Tribunales Económico Administrativos pueden acordar la suspensión cuando el sujeto pasivo cumpla los siguientes requisitos: acreditar la imposibilidad de aportar aval bancario, probar la existencia de perjuicios de imposible o difícil reparación derivados de la ejecución del acto y, por último, ofrecer garantía suficiente de cualquier tipo que cubra el importe de la deuda impugnada más el interés de demora que se origine por la suspensión.

3ª) De forma excepcional, los Tribunales Económico Administrativos podrán acceder a la suspensión sin garantía si se aprecian perjuicios de difícil o imposible reparación y el sujeto pasivo no puede aportar garantía alguna.

En definitiva, la regla general es la suspensión mediante la aportación de aval bancario, mientras que los demás supuestos constituyen excepciones cuya aplicación requiere demostrar la existencia de perjuicios de imposible o difícil reparación, la imposibilidad de aportar aval, la suficiencia de las otras garantías ofrecidas y, en su caso, la imposibilidad de aportar garantía alguna.

Considerando que la regulación establecida para la reclamación económico administrativa, por un lado, permite una mayor facilidad para acordar la suspensión de forma automática en los supuestos que regula, lo que también determina la exigencia de mayores requisitos en cuanto a los supuestos y garantías para acceder a la suspensión automática.

Debiendo entrar en el presente recurso únicamente en si es conforme a Derecho la inadmisión de la solicitud de suspensión en la resolución recurrida, ya que no puede entrarse a analizar la conformidad o no a Derecho del acto administrativo cuya ejecución se pretende suspender, por no ser objeto de este recurso.

Como ya ha señalado esta Sala en anteriores sentencias, se debe tener en cuenta la doctrina que de la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso nº 496/2017), que declara en sus fundamentos jurídicos cuarto, quinto y sexto:

"CUARTO.- La documentación acreditativa de los perjuicios de imposible o difícil reparación y su subsanación

1. Así pues, el interesado debe presentar una solicitud independiente pidiendo la suspensión del acto objeto de una reclamación simultánea o anterior, adjuntando la documentación que acredite que su ejecución puede causarle daños y perjuicios de difícil o imposible reparación.

2. Realizada esta presentación, al órgano llamado a decidir le cabe (i) requerir al peticionario para que subsane en 10 días defectos en la solicitud o en la documentación que adjunta o, (ii) si no considera necesario el trámite de subsanación, resolver la solicitud.

3. En la primera hipótesis, una vez transcurrido el plazo de 10 días, pueden presentarse las siguientes situaciones: (i) que el solicitante no cumplimente el trámite, en cuyo caso procederá el archivo de la petición; (ii) que atienda el requerimiento de subsanación pero sin subsanar los defectos, situación en la que el desenlace previsto en la norma es la inadmisión de la solicitud; y (iii) que los defectos sean subsanados.

4. En esta última tesitura, la cuestión no difiere de los casos en que no haya sido necesario abrir un trámite de subsanación: procede resolver la solicitud. En este punto, cabe (i) estimarla, ordenando la suspensión con el alcance que sea y, en su caso, con la aplicación parcial de garantías, o (ii) inadmitirla, si de la documentación incorporada no se puede deducir la existencia de perjuicios (de indicios de los perjuicios dice el RRVA) de difícil o imposible reparación (no se prevé la desestimación para esta situación, sino la inadmisión -sobre este particular nos detendremos más adelante).

5. De esta regulación se obtiene que el trámite de subsanación está previsto para reparar defectos en la solicitud o en la documentación que la acompaña, esto es, para remediar taras propias de los soportes que contienen la petición o los elementos de juicio enderezados a acreditar los daños que se alegan y su carácter de irreparables o de difícil reparación. Se trata de hacer frente a las carencias formales propias de tales piezas, que, en lo que a la documentación adjunta se refiere, impiden apreciar su poder de convicción o su capacidad para acreditar la concurrencia de los perjuicios de la expresada índole.

6. El trámite de subsanación no tiene, sin embargo, por objeto suplir una falta de actividad probatoria que no se realizó en tiempo oportuno o de suplir por otros los documentos presentados, que no acreditan suficientemente, ni siquiera de forma indiciaria, que la ejecución es susceptible de causar al interesado daños de imposible o difícil reparación. En la ya citada sentencia de 18 de julio de 2011 (casación 2790/2009), esta Sala ha afirmado que la ausencia de tales perjuicios o de su acreditación no es "una simple cuestión formal subsanable".

7. Por tanto, podemos concluir que, solicitada en la vía económico-administrativa la suspensión de la ejecución del acto reclamado sin presentación de garantías, o con dispensa parcial de las mismas, con fundamento en que la ejecución puede causar al interesado perjuicios de difícil o imposible reparación, y el órgano llamado a resolver considera que con la documentación aportada (que no presenta defecto alguno susceptible de subsanación) no se acredita, ni siquiera indiciariamente, la posible causación de esa clase de daños, no procede abrir un trámite de subsanación sino resolver la solicitud en cuanto al fondo, rechazándola.

8. El devenir de los acontecimientos en este caso evidencia la corrección de esta interpretación. La Sala de instancia, en auto de 13 de abril de 2016 (dictado en la pieza separada de suspensión del recurso contencioso administrativo en que fue pronunciada la sentencia impugnada en casación) accedió a suspender los efectos positivos de la resolución del TEAC recurrida porque, habida cuenta de la documentación aportada (que fue la que tuvo a su disposición dicho órgano administrativo), la ejecución podía irrogar a perjuicios de imposible o difícil reparación. Como se ve, no se trataba de una cuestión formal susceptible de subsanación, sino otra de fondo relativa al poder de convicción de los documentos presentados por dicha compañía con su solicitud de suspensión.

QUINTO.- El contenido de la resolución del tribunal económico-administrativo rechazando la solicitud de suspensión

1. Tanto el RRVA (artículo 46.4, primer párrafo) como la RSEH (apartado Cuarto.4.2.4, primer párrafo) determinan que, subsanados los defectos o sin trámite de subsanación cuando no sea necesario, la solicitud debe ser inadmitida si de la documentación acompañada no puede deducirse la existencia de los perjuicios de difícil o imposible reparación (el primero de los preceptos habla de "indicios").

2. La primera observación que cabe hacer es que tal forma de resolver no es la ajustada a la razón de decidir.

Las resoluciones de inadmisión rechazan la solicitud, sin juzgar el fondo de la misma, porque se incumplen presupuestos o requisitos que condicionan su estudio y decisión. No ha lugar a pronunciarse porque no concurren las circunstancias a las que el ordenamiento jurídico sujeta el pronunciamiento de una decisión sobre el fondo o el interesado ha incumplido las cargas que dicho ordenamiento le impone para que un órgano, en este caso económico-administrativo, considere su solicitud. Basta la lectura del artículo 239.4 LGT para comprobar que una resolución de inadmisión no es el vehículo adecuado para rechazar, en cuanto al fondo, una solicitud de suspensión por no acreditarse con la prueba practicada la concurrencia de los requisitos que permitirían acceder a la misma.

3. Esta distinción está presente en nuestra jurisprudencia, que ha afirmado la necesidad de diferenciar entre las fases de admisión y de decisión, reservando a esta última la valoración de la capacidad de la ejecución para causar perjuicios de difícil o imposible reparación [sentencias de 20 de noviembre de 2014 (casación 4341/2012 ; ES:TS:2014:4685), FJ 4º; 19 de febrero de 2016 (casación 1852/2014; ES:TS:2016:550), FJ 4º; y 24 de febrero de 2016 (casación 1301/2014; ES:TS :2016:695, FJ 3º)]. Es verdad que esta jurisprudencia, de forma implícita, admite una decisión de inadmisión cuando de la documentación aportada no se obtengan "indicios" de los perjuicios alegados (expresión que es la utilizada por el RRVA, no por la RSEH). Pero un análisis más detenido del marco normativo y de los parámetros utilizados para resolver por los órganos económico administrativos, conducen a este Tribunal a precisar su jurisprudencia, indicando que en tales supuestos la decisión debe ser también de desestimación en cuanto al fondo. Las razones que abonan esta conclusión son las siguientes:

(i) La operación a desarrollar es la misma en todo caso. La valoración de si la documentación presentada ofrece "indicios" (expresión del RRVA) de que la ejecución vaya a causar perjuicios irreparables o de difícil reparación, o que de ella no puede deducirse su "existencia" (expresión de la RSEH), o que no acredita su producción es siempre de la misma sustancia: se trata de valorar la prueba y de concluir si concurre el presupuesto al que la norma condiciona la suspensión.

(ii) Por definición, cuando se trata de apreciar si la ejecución puede causar daños de la repetida naturaleza, ha de operarse siempre con indicios, pues nunca puede existir prueba directa de las circunstancias resultantes de un hecho que todavía no se ha producido: la ejecución.

4. La diferencia, por lo demás, no es meramente nominalista ("inadmisión" versus "desestimación"), pues la regulación sobre la suspensión en la vía económico- administrativa anuda consecuencias bien distintas a una decisión y otra:

(i) La admisión a trámite produce efectos suspensivos desde la presentación de la solicitud, quedando automáticamente suspendido todo procedimiento de recaudación hasta que el tribunal se pronuncie sobre el fondo, concediendo o denegando la suspensión (artículo 46.4 RRVA, segundo párrafo, y apartados Cuarto.4.2.5, párrafo primero, y Cuarto.4.2.6, párrafo segundo, ambos de la RSEH).

(ii) Por el contrario, mediante la inadmisión a trámite se tiene por no presentada la solicitud de suspensión a todos los efectos, determinando la inmediata reanudación del procedimiento de recaudación, considerándose no producida la suspensión cautelar vigente durante la tramitación de la solicitud (artículo 46.4 RRVA, párrafo tercero, y apartado Cuarto.4.2.5 RSEH, segundo párrafo).

5. Siendo así, al inadmitir por inexistencia o falta de acreditación de los perjuicios irreparables o de difícil reparación una solicitud de suspensión, se está anudando a una resolución que es materialmente de fondo las consecuencias jurídicas que el ordenamiento prevé sólo para aquellas decisiones que rechazan la petición en trámite liminar.

6. Ante esta situación, a este Tribunal Supremo se le abren dos vías: (i) bien poner en tela de juicio la legalidad de tales previsiones reglamentarias por su oposición al artículo 239.4 LGT , incurriendo en ultra vires, con las consecuencia inherentes a tal constatación; (ii) bien, acudiendo al principio de interpretación conforme y de conservación de los componentes normativos del ordenamiento jurídico, realizar una exégesis de tales normas reglamentarias que las acorde con la ley.

7. Para rectificar la constatada anomalía, esta Sala considera suficiente con acudir a esta segunda vía. De este modo, allí donde el RRVA y la RESH determinan que la solicitud de suspensión debe ser inadmitida cuando se tenga por no acreditada con la documentación adjuntada la concurrencia de perjuicios de imposible o difícil reparación, debe entenderse que la decisión debe adoptar la forma de desestimación, previa admisión a trámite de la solicitud, con las consecuencias que dichas normas reglamentarias anudan a una resolución de tal naturaleza.

8. En definitiva, el artículo 46.4 RRVA y el apartado Cuarto.4.2.5 RSEH deben interpretarse en el sentido de que, subsanados los defectos o cuando no sea necesaria la subsanación, el órgano económico-administrativo llamado a resolver la solicitud de suspensión considere que de la documentación presentada no puede deducirse la existencia de los perjuicios de imposible o difícil reparación alegados, la solicitud debe ser admitida a trámite y desestimada en cuanto al fondo.

SEXTO.- Contenido interpretativo de la sentencia

1. Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales y reglamentarios concernidos en este litigio.

2. En particular, el artículo 46 RRVA, apartados 3 y 4, y los apartados Cuarto.4.2.3 y Cuarto 4.2.4 RSEH deben ser interpretados en el sentido de que:

Cuando, solicitada en la vía económico-administrativa la suspensión de la ejecución del acto reclamado sin presentación de garantías, o con dispensa parcial de las mismas, porque la ejecución puede causar al interesado perjuicios de difícil o imposible reparación, y el órgano llamado a resolver considera que con la documentación aportada (que no presenta defecto alguno susceptible de subsanación o cuyos defectos ya han sido subsanados) no se acredita, ni siquiera indiciariamente, la posible causación de esa clase de daños, no procede abrir un incidente de subsanación para solventar esa deficiencia probatoria, sino admitir a trámite la solicitud y desestimarla en cuanto al fondo."

De acuerdo con la doctrina que fija la sentencia transcrita, el interesado debe presentar una solicitud independiente pidiendo la suspensión del acto objeto de una reclamación simultánea o anterior, adjuntando la documentación que acredite que su ejecución puede causarle daños y perjuicios de difícil o imposible reparación. Además, cuando se aporta documentación en apoyo de tal pretensión, no puede inadmitirse a trámite la solicitud, sino que es necesario pronunciarse sobre el fondo y, en consecuencia, estimar o desestimar la solicitud de suspensión.

Siguiendo la citada doctrina del Tribunal Supremo, el trámite de subsanación no tiene por objeto suplir una falta de actividad probatoria que no se realizó en tiempo oportuno o de suplir por otros los documentos presentados, que no acreditan suficientemente, ni siquiera de forma indiciaria, que la ejecución es susceptible de causar al interesado daños de imposible o difícil reparación.

En el presente caso, el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa, presentado el 30 de julio de 2021 se expresa lo siguiente:

"...SE SOLICITA a este Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que acepten las mismas, anule y deje sin efectos la desestimación del recurso de reposición presentado y, acepte la suspensión de dichos expedientes hasta que el TSJ de Madrid proceda a la resolución de los recursos presentados."

Junto con el mencionado escrito la recurrente no aportó ningún documento.

Sobre la mencionada solicitud de suspensión es necesario poner de manifiesto que se limita a argumentar, en resumen, sobre la procedencia de la suspensión por estar pendiente de resolución ante esta Sala el recurso número 710/2021 que se refiere a otros ejercicios diferentes de los que son objeto de la reclamación económico administrativa, aunque considera que existe identidad entre ellos.

En dicha solicitud de suspensión no se indican daños o perjuicios que pudieran derivarse de la ejecución de la liquidación impugnada ni tampoco se menciona ningún tipo de error en el que pudiera haberse incurrido, pues la manifestación de que se pudieran embargar bienes y derechos no determina por sí sola la concurrencia de perjuicios de difícil o imposible reparación, no aportándose ningún documento referente a unos posibles daños o perjuicios de imposible o difícil reparación, ni tampoco sobre un posible error en el acuerdo impugnado pues, como se ha indicado, no aporta ningún documento junto con el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa.

Pues bien, de la solicitud de suspensión y del contenido del escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa no puede presumirse que se genere ningún daño o perjuicio de imposible o difícil reparación al reclamante, ya que no menciona ningún daño o perjuicio (salvo la mención al posible embargo de bienes y derechos), ni tampoco menciona ningún error.

Debe añadirse que la simple invocación de daños o perjuicios que efectúa en el escrito de demanda, tampoco puede considerarse suficiente, ya que debe tratarse de daños o perjuicios de imposible reparación, como requieren expresamente los preceptos citados. Pues la simple manifestación de la obligación de ingreso o la de que se inicia la vía ejecutiva no determinan por sí solos que se trate de daños o perjuicios de imposible o difícil reparación.

Por tanto, la recurrente no cumplió con los requisitos fijados en las normas citadas interpretados de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo, ante la ausencia absoluta en la solicitud de suspensión de ninguna manifestación sobre los daños o perjuicios que le pudiera producir la ejecución del acto administrativo impugnado o la existencia de error, pues, como se ha indicado, la circunstancia de que pudieran practicarse embargos de bienes y derechos de la recurrente no implica por sí sola la existencia de daños o perjuicios de imposible o difícil reparación, ni tampoco aportó ningún documento del que pudiera deducirse tales daños o perjuicios o la existencia de error, pues se limitó, como se ha indicado, a manifestar que había solicitado la suspensión.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la indefensión, debe ser desestimada pues en nada le impide formular las alegaciones, presentar las pruebas e interponer los recursos que considere pertinentes, sin que, por ello, se vulnere su derecho a la tutela judicial efectiva establecido en el art. 24 de la Constitución Española

Puede añadirse que el inicio de la ejecución de las resoluciones impugnadas, tampoco puede considerarse que, por si sola, genere daños o perjuicios de imposible o difícil reparación, teniendo en cuenta, por otra parte, que si la resolución fuera favorable al contribuyente, se le devolverían los importes, caso de haberlos ingresado, con los correspondientes intereses de demora y si garantiza la deuda mediante aval bancario, se le devolverían contribuyente los costes generados por el aval e igualmente se le devolverían los recargos que se le hubieran impuesto en el periodo ejecutivo.

Se puede añadir que la inadmisión por el TEAR de la solicitud de suspensión en modo alguno limita el derecho de defensa de la recurrente, pues, por un lado, en la reclamación económico-administrativa el recurrente ha podido formular las alegaciones que ha considerado oportuno y presentar las pruebas en apoyo de su pretensión sobre la suspensión y la resolución de inadmisión se encuentra amparada en el apartado 4 del artículo 46 del Reglamento de revisión en vía administrativa antes citado, interpretado según la doctrina expuesta del Tribunal Supremo, teniendo en cuenta, como ya se ha puesto de manifiesto, que la recurrente no ha justificado que la ejecución de la liquidación le ocasionara daños y perjuicios de difícil o imposible reparación ni alegó ni acreditó ante el TEAR la existencia de errores en la resolución objeto de la reclamación económico-administrativa.

No siendo achacable a la Administración la falta de cumplimiento por la recurrente de los requisitos fijados por la doctrina del Tribunal Supremo.

Por otro lado, el derecho de defensa y el acceso a la Jurisdicción no se ha visto impedido en forma alguna, pues la resolución de TEAR era impugnable ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo, como en la propia resolución del TEAR se informaba y precisamente en el ejercicio de ese derecho de defensa, el recurrente ha interpuesto el presente recurso contencioso administrativo, satisfaciéndose en derecho a la tutela judicial efectiva con la presente sentencia, por lo que no se vulnera el art. 24 de la Constitución Española.

En cuanto a la resolución que dicte el TEAR en la impugnación de la liquidación, y que no es objeto del presente recurso, en su día, frente a ella, el contribuyente podrá interponer recurso contencioso administrativo, por lo que no se le priva del derecho a la tutela judicial efectiva ni del derecho de defensa, limitándose el presente recurso a la referida resolución del TEAR en la que se acuerda la inadmisión de la solicitud de suspensión sin garantía.

Sobre las alegaciones de la demanda referidas a los dictámenes del Consejo de Estado, debe puntualizarse que los dictámenes que efectúa no vinculan a esta Sala ni impiden la aplicación de los preceptos de la ley General Tributaria y las normas que los desarrollan, por lo que no producen el efecto pretendido por la recurrente.

Por otra parte, en cuanto a las sentencias del Tribunal Supremo que se citan por la demandante, se refieren a supuestos diferentes al que es objeto del presente recurso, por lo que no inciden en el mismo.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021, determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En el presente caso no consta que haya habido un acto expreso previo de la Administración ni judicial de reconociendo las pretensiones de la demandante, por lo que no concurren los presupuestos de la doctrina del Tribunal Supremo para la aplicación de dichos principios en el presente caso.

Por último, es preciso poner de manifiesto que en el recurso contencioso administrativo número 710/2021 a que alude la demandante, se ha dictado sentencia el 13 de octubre de 2023, desestimatoria de las pretensiones que por la demandante se formulaban en ese recurso, declarando ajustadas a derecho las resoluciones del TEAR impugnadas en ese recurso. Por lo que dicha sentencia no implica en forma alguna la procedencia de la suspensión pretendida en este recurso contencioso administrativo.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

QUINTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.