Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Juan, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 28 de julio de 2022, que desestimó la reclamación nº NUM000 formulada contra resolución dictada por la AEAT que aprueba la liquidación nº NUM001 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 44.958,15 €.
SEGUNDO. -Actuación impugnada.
La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 28 de julio de 2022, desestimó la reclamación nº NUM000 de DON Juan formulada contra resolución dictada por la AEAT que aprueba la liquidación nº NUM001 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 44.958,15 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre los hechos
- El obligado tributario prestaba sus servicios para la entidad LANDWELL PRICE WATERHOUSE COOPERS TAX & LEGAL SERVICES, SL, en virtud de contrato de trabajo formalizado en fecha 01/06/1996.
- El 08/04/2016 quedó extinguida la relación laboral en virtud de mutuo acuerdo entre las partes, ofreciéndose al interesado indemnización por importe de 690.000 € brutos, aplicándose a tal cantidad la calificación de rendimiento notoriamente irregular, en la medida que lo permitiera el artículo 12.1.f) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
- El interesado declaró como rendimientos irregulares la cantidad de 90.000 €.
- El 15/05/2016 el obligado tributario volvió a ser contratado por la misma entidad como autónomo en virtud de contrato mercantil de prestación de servicios profesionales, siendo las funciones a desarrollar las de asesoramiento jurídico fiscal especializado en el ámbito de las Fundaciones, Organizaciones sin Ánimo de Lucro y ONG, en el ámbito de los procedimientos de aplicación de los tributos, tax litigation y dispute resolution, en general de política fiscal y Derecho Tributario.
Sobre el alcance del procedimiento seguido
- En la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación se indicaba que el procedimiento inspector tendría carácter parcial limitado a la comprobación " de los rendimientos del trabajo declarados así como la reducción (casilla 9) aplicada sobre los mismos, quedando, por tanto, excluidos de dicha actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial".
- La regularización practicada se limitó a eliminar el importe de la reducción practicada, sin calificar como rendimientos del trabajo los rendimientos obtenidos y declarados por el interesado como rendimientos procedentes de su actividad profesional, pues no se cuestionaba la actividad desarrollada por el interesado bajo su nueva condición de autónomo, sino que verificaba la continuación de la prestación de servicios para la entidad tras la extinción de su relación laboral.
Sobre la procedencia de la aplicación de la reducción
- El TEAC se ha pronunciado en reiteradas ocasiones respecto a la minoración de la tributación en el IRPF de este tipo de indemnizaciones, mediante la aplicación tanto de la exención contenida en el artículo 7 e) de la LIRPF o mediante la reducción controvertida, apreciando la no existencia de desvinculación cuando se continúa una relación laboral o de otro tipo, fijando doctrina en la RG 89912013, de 11/03/2019, o en la RG 299212016, de 1/05/2019, y posteriores como la RG 3202/2016 de 29/06/2020 o la RG 2016/2020 de 22/04/2021, dictada esta última en unificación de criterio.
Sobre la deducción de las retenciones que debieron ser practicadas por la entidad empleadora.
- Una vez satisfechas las rentas, su perceptor tendrá derecho a deducirse de la cuota de su impuesto el importe de la retención no practicada, que sea procedente, al tiempo de formularse la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse tal derecho en un procedimiento de regularización que le haya sido incoado por la Administración tributaria - RTEAC resoluciones 2837/2010 y 00100219/2019, de fecha 26/04/2022 -.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
Sobre los hechos
- Como consecuencia de la rescisión de su contrato laboral con LANDWELL PWC, siendo abogado en ejercicio por el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, se dio de alta como profesional independiente el 9 de abril de 2016, a efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes, iniciando colaboración con el Despacho de Abogados JOSE A. JIMENEZ & ABOGADOS, domiciliado en la calle Hermosilla 30, 5º dcha., de Madrid y, posteriormente, el 15 de mayo de 2016, firmó con LANDWELL PWC un contrato ordinario de prestación de servicios profesionales, de duración anual renovable.
Sobre el alcance del procedimiento
- La Administración ha procedido a la recalificación de su actividad económica profesional en un claro desbordamiento del alcance de la comprobación, que hubiera requerido la ampliación del alcance de las actuaciones de forma motivada conforme a lo previsto en el apartado 5 del artículo 178 del RGAT.
Sobre la exigencia de unos requisitos no exigidos en la ley.
- Sostiene la Administración que las cantidades debían estar previstas en el contrato de trabajo o la forma de determinarlas, que los rendimientos debían tener un período de generación superior a dos años, que no se aprecia compensación de la progresividad cuando se trata de una renta tan elevada y que debe darse la total desvinculación del trabajador que establece la normativa del IRPF para disfrutar de la exención regulada en el art. 7.e) de la LIRPF.
- La extinción del contrato de trabajo fue un hecho cierto que no puede desconocerse aunque posteriormente se formalizase una relación profesional, ya que las normas no prohíben esa posibilidad.
- En el caso del art. 7.e) de la LIRPF la exigencia de desvinculación absoluta quiere evitar el fraude en el disfrute de una exención, mientras que el 18.2 trata de compensar el exceso de fiscalidad sobre rentas irregulares que se tipifican específicamente en una serie de casos.
- La aplicación de la Resolución del TEAC 2992/2016, de fecha 14 de mayo de 2019, requeriría la identidad de circunstancias subjetivas y objetivas entre el supuesto objeto de la Resolución y el que debe resolverse al presente.
- La cláusula de no exclusividad del nuevo contrato, en contra de lo argumentado por el TEAR, no le impediría prestar a cualquier tercero servicios similares a los servicios objeto del mismo.
- En cuanto a la remuneración, se estableció en el nuevo contrato que los servicios prestados se remunerarían mediante el abono de unos honorarios profesionales a razón de 300€/hora, en función de los servicios que efectivamente prestase, con un número máximo de horas anuales cuyo exceso debería justificarse, no habiendo superado en ninguno de los períodos impositivos que ha durado la relación profesional el montante mínimo de 450.000 € que apunta el TEAR, fluctuando según las necesidades de la entidad, de 243.539,65 € en 2016, 305.740,75 € en 2017, 96.421,54 € en 2018, 116.481,34 € en 2019, 84.910,32 € en 2020 a 56.500 € en 2021, último ejercicio completo hasta el momento de formular la demanda.
- En cuanto a la apreciada falta de compensación de la progresividad por el salario percibido, constituye un error ligar el cálculo de la progresividad a la aplicación del tipo marginal y no a las diferencias de tipo medio que pondrían de manifiesto la aplicación o no de la deducción.
Sobre la debida inclusión en la liquidación tributaria de las retenciones procedentes
- De no estimarse la procedencia de la aplicación de la reducción del art. 18.2 de la LIRPF, la liquidación debería rectificarse conforme a la doctrina del TS sobre la aplicación del art. 99.5 de la LIRPF - STSs de 25 de marzo de 2021, nº 443/2021, recurso 8296/2019, y de 31 de mayo de 2021, nº 765/2021, recurso 5444/2019 y ATS 10584/2022, de 6 de julio de 2022 -, deduciendo la retención que hubiera debido practicarse por el pagador.
- La Resolución del TEAC 00/00219/2019 ha quedado superada por la Jurisprudencia, en cuanto a que el cómputo de lo no retenido es oponible en el procedimiento de inspección sin exigir al perceptor requisitos de imposible cumplimiento en el momento de la autoliquidación, cuando esta se realizó conforme a una interpretación razonable de la norma.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por considerar conforme a derecho la resolución impugnada, sobre la que razona que:
- Las relaciones jurídicas deben entenderse según su verdadera naturaleza, con independencia de la figuración que las partes les hayan otorgado, tal como resulta del art. 13 LGT.
- El demandante no tiene derecho a la deducción de las retenciones que debieron haberse practicado, porque ello tuvo lugar por la connivencia entre el retenedor y el perceptor.
QUINTO. - Sobre el alcance de las actuaciones.
Sobre esta cuestión son preceptos normativos relevantes los siguientes.
El artículo 147 LGT, bajo la rúbrica, " iniciación del procedimiento de inspección" dispone:
[...]
1 . El procedimiento de inspección se iniciará:
a) De oficio.
b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley.
2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.
Este último apartado se halla en línea directa con el derecho, reconocido a los obligados tributarios en el art. 34. 1 ñ) LGT, " a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley.".
El artículo 148 LGT regula el " alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección", estableciendo:
[...]
1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.
2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado".
3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.
Este último precepto, referido al concepto y clases de las obligaciones tributarias, dispone que " podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:
a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente".
El artículo 149 LGT se refiere a la solicitud del obligado tributario de una inspección de carácter general. Según este precepto:
[...]
1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.
2. El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial.
3. La Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general.
El artículo 178 RGAT, bajo el título " extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección", dispone:
[...]
1. Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
2. Las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general, salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se refiere el apartado 5 de este artículo que deberá ser comunicado.
[...]
4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y periodo comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas.
5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:
a) La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación.
b) La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y periodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial.
Siguiendo nuestra la Sentencia de la Sección de apoyo a la Sección 5ª Recurso nº 194/2021, de 1 de diciembre de 2023, nos podemos referir a la naturaleza jurídica que la Jurisprudencia ha reconocido a los Planes de Inspección y a la orden de carga en plan como acto "legitimador" del inicio de un procedimiento inspector.
Se ha señalado que " la existencia de Planes de Inspección es sin duda un instrumento organizativo interno de la actuación de comprobación e investigación, pero es igualmente una exigencia del principio de igualdad ante la Ley y de la interdicción de la arbitrariedad en la actuación administrativa, camino por el que desemboca nuevamente en el principio de seguridad jurídica. Esta idea se expresaba en la Exposición de Motivos del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, al señalar que "la planificación no solo sirve a los fines de una correcta organización interna de la inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quienes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras" ( Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, sec. 2ª, de 4-12-2008, rec. 1854/2006 ). La jurisprudencia ha declarado que "la finalidad principal que corresponde a los Planes de actuación" es " que el inicio de las actuaciones inspectoras se haga con patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios y no responda al mero voluntarismo de la Administración" ( SSTS de 27 de noviembre de 2017, dictada en el recurso de casación núm. 2998/2016, y de 20 de mayo de 2021, dictada en el recurso de casación núm. 633/2019).
La relevancia jurídica frente a los administrados de la orden de carga en plan -que se ha configurado como un acto de trámite no susceptible de recurso independiente- viene dada por el respeto que la Administración ha de tener en todas sus actuaciones a los principios de prohibición de arbitrariedad y de discriminación; se trata de que el sujeto inspeccionado pueda conocer "los motivos" de su selección. Por lo demás, los Planes de Inspección no son sino meros elementos de organización interna del trabajo y su infracción, a salvo lo señalado anteriormente, sólo tiene relevancia en este ámbito.
En particular, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 19 de febrero de 2020 (recurso 240/2018), declaró que " la referencia en la orden de carga en plan de inspección al programa de selección del obligado tributario no determina cual haya de ser el alcance de las actuaciones inspectoras, cuya determinación corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria y se hará constar en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras".
Sobre esta cuestión el acuerdo de liquidación Personas Físicas del ejercicio 2016 relativo al actor dispuso:
[...]
En dicha comunicación de inicio se establecía que las citadas actuaciones tendrían carácter parcial de acuerdo con lo establecido en el artículo 148 de la LGT , señalándose que las mismas se limitarían a la comprobación de los rendimientos del trabajo declarados así como la reducción (casilla 9) aplicada sobre los mismos, quedando, por tanto, excluidos de dicha actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tuvieran incidencia en la liquidación resultante de la actuación parcial.
Observa el actor que la Administración ha procedido a la recalificación de su actividad económica profesional en un claro desbordamiento del alcance de la comprobación, que hubiera requerido la ampliación del alcance de las actuaciones de forma motivada.
La regularización practicada se limitó a eliminar el importe de la reducción practicada, actuando dentro de los límites del alcance previsto comunicado, sin calificar como rendimientos del trabajo los rendimientos obtenidos y declarados por el interesado como rendimientos procedentes de su actividad profesional, sin perjuicio de apreciar la continuación de la prestación de servicios para la entidad tras la extinción de su relación laboral, lo que a juicio de la Administración no integraba el supuesto del artículo 12.1 f) del RIRPF.
SEXTO .- Sobre las deducciones por rendimientos irregulares de trabajo.
Extraemos del mismo acuerdo de liquidación del actor del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016 las siguientes consideraciones:
[...]
El 08/04/2016 el contribuyente finalizó su contrato laboral con LANDWELL PRICE WATERHOUSE COOPERS TAX & LEGAL SERVICES, SL con NIF B80909278 (en adelante LANDWELL- PWC).
Por este motivo, en su declaración del IRPF 2016 declaró el importe íntegro de los rendimientos del trabajo recibidos pero aplicó una reducción de 90.000,00 euros al considerar la indemnización recibida como irregular, de modo que aplicó la reducción por irregularidad del 30% sobre la cuantía máxima establecida por la norma aplicable vigente en ese momento como base de la misma, esto es, 300.00000 euros para cuantías totales de rendimientos irregulares de hasta 700.000 euros ( artículos 18 .2 Ley 35/206 de IRPF y 12.1 f) del Reglamento de IRPF aprobado por R.D. 439/2007)
[...]
El obligado tributario y la empresa pagadora LANDWELL- PWC llegaron a un mutuo acuerdo para modificar la naturaleza de su relación de trabajo sustituyendo el contrato celebrado el 01/06/1996 por un contrato celebrado el 15/05/2016.
Por causa de esta sustitución, el trabajador recibió unos rendimientos del trabajo a cuya cuantía aplicó una reducción del 30 por 100 a efectos de declaración tributaria a la que no tiene derecho por no cumplir los requisitos establecidos los artículos 18.2 Ley 35/2006 de IRPF y 12.1 f) del Reglamento de IRPF aprobado por R.D. 439/2007.
Dichos rendimientos corresponden a una supuesta indemnización por extinción de mutuo acuerdo de la relación contractual existente entre empresa y trabajador. No obstante, la relación no se ha extinguido, sino que se ha sustituido un tipo de contrato por otro, dejando transcurrir un breve plazo entre ambos. La norma exige una resolución de la relación laboral y, al no fijar un plazo durante el que deba mantenerse la extinción, lo que pretende es que la desvinculación sea definitiva.
[...]
Tal y como se expone en el acuerdo de extinción de la relación laboral de mutuo acuerdo, la sociedad LANDWELL- PWC ofrece voluntariamente al empleado un pago absolutamente extraordinario de 690.000,00 euros brutos (428.076,00 euros netos) como compensación indemnizatoria por la resolución del contrato de trabajo indefinido ordinario mantenido hasta el día 8 de abril de 2016. Dicha indemnización es fija y no se calcula con arreglo a la antigüedad del trabajador en la empresa. El documento aportado expone que la sociedad pagadora aplicará a tal cantidad la calificación de rendimiento notoriamente irregular, en la medida en que lo permita el artículo 12.1 f) de Real decreto 439/2007 de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de IRPF.
La extinción de mutuo acuerdo de la relación laboral de fecha 08/04/2016 no colocó al trabajador en situación de desempleo. Tampoco la ley otorga derecho a indemnización alguna en este supuesto, por lo que el derecho a cobrar el pago referenciado anteriormente de 690.000 euros es fruto de la negociación en el momento del Acuerdo y nace ex-novo en ese momento, tal y como el propio obligado tributario expuso y así se diligenció en fecha 16/02/2021, cuando preguntado sobre la indemnización recibida manifestó que se acordó de mutuo acuerdo en el momento de extinguirse la relación laboral.
Habida cuenta que el obligado tributario fue Director, Socio internacional y Socio de LANDWELLPWC, no parece que dichas funciones fueran nuevas en su relación con la Sociedad. En la Diligencia nº 1 de fecha 16/02/2021 manifestó que las funciones que realizaba derivadas de su relación laboral eran las propias del Director del departamento de asesoramiento jurídico-fiscal y que posteriormente ostentó la condición de Socio internacional, siendo en todo caso la relación con la empresa de carácter laboral, si bien al cumplir la edad de sesenta años dejó de tener la condición de Socio internacional y pasó a tener la de Socio. Respecto a la pregunta de en qué consistían los servicios prestados a LANDWELL- PWC derivados de su relación mercantil con ésta, manifestó que principalmente eran los de asesoramiento en procedimientos tributarios y Entidades Sin Ánimo de Lucro. Por tanto, podemos concluir que las funciones realizadas con ambos contratos, laboral y mercantil, eran similares, aunque no fueran idénticas.
Por otra parte y en lo referente a que el desempeño de tales compromisos profesionales se desarrollara a través de los propios medios del obligado tributario y bajo un contrato de prestación de servicios que devengó las cuotas correspondientes de IVA, lo que pudiera presuponer la ordenación por cuenta propia de la forma de prestar el servicio y la asunción de riesgos, circunstancias que aunque sean relativas, dada la anterior condición de Socio del obligado tributario y su vinculación previa con la entidad, pudieran ser reveladoras de las diferencias existentes respecto de la relación laboral previa, hemos de poner de manifiesto que el obligado no cuenta con medios personales ni materiales propios ni específicos para la prestación de sus servicios mercantiles. ...
... si bien se expone en el contrato que no existe exclusividad en la prestación de los servicios por parte del obligado tributario y que éste actuará con independencia, a continuación se establece la obligación para él de informar PREVIAMENTE de CUALQUIER contrato que quiera firmar con terceros clientes o de la aceptación de algún cargo relativo a órganos de administración, tanto de instituciones públicas como privadas, configurándose la facultad para LANDWEL- PWC de prohibir tales contrataciones o aceptaciones de cargos bajo pena de resolución del contrato sin derecho a reclamar nada por parte del obligado tributario.
[...]
... al inicio de la relación mercantil de prestación de servicios, a la firma del contrato, se establece una remuneración estimada mínima anual de 405.000 euros, resultado de multiplicar 1.350 horas por el precio unitario de 300 euros la hora.
... por lo que existe similitud entre las cantidades recibidas y declaradas como actividad profesional (autónomo) en el ejercicio 2017 y las recibidas anteriormente por rendimientos del trabajo (asalariado).
Es de destacar que las retribuciones del obligado tributario derivadas de la relación profesional con LANDWELL-PWC, ya sea en su modalidad de régimen laboral como en la mercantil, han constituido y siguen constituyendo en la actualidad el grueso de sus rendimientos del trabajo, siendo los restantes importes de carácter residual.
[...]
Descartada la existencia de un período de tiempo previo de generación, procede analizar si la indemnización satisfecha puede calificarse como renta irregular en virtud del artículo 12.1 f) del RD 439/2004 expuesto, que incluye entre los rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo a "las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral", como pretende el obligado tributario.
[...]
En este caso, no ha habido una efectiva extinción de la relación laboral, sino una modificación de contrato. Lo cierto es que la liquidación practicada al obligado tributario no conlleva la extinción de su relación con la empresa, para la que sigue prestando servicios, se modificó el contrato, pero no la relación de trabajo, puesto que la compañía seguía teniendo la necesidad de contar con sus servicios.
... en el caso analizado es muy claro que la reducción no cumple con la finalidad de la norma que la regula puesto que ni cumple con la finalidad de proteger al trabajador que ha perdido su empleo ni con la finalidad de compensación de la progresividad.
Sobre el marco normativo a considerar deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos.
[...]
Artículo 18 Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo
1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.
Por su parte, dispone el artículo 12 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero:
[...]
Artículo 12 Aplicación de la reducción del 30 por ciento a determinados rendimientos del trabajo
1. Se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto , de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
Respecto de los citados rendimientos, la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto únicamente será de aplicación cuando se imputen en único período impositivo.
2. Tratándose de rendimientos del trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con un período de generación superior a dos años que se perciban de forma fraccionada, o de rendimientos distintos de los anteriores a los que se refiere la disposición transitoria vigesimoquinta de la Ley del Impuesto, sólo será aplicable la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto , en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.
3. La reducción prevista en el artículo 18.3 de la Ley del Impuesto resultará aplicable a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único. En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. (Subrayado añadido).
Puede entenderse de las manifestaciones de las partes que la cuestión litigiosa queda reducida a si resulta aplicable el artículo 12.1 f) del RIRPF a la reducción de la indemnización percibida por el actor, precepto que considera rendimiento del trabajo obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
De los antecedentes que constan resultan los siguientes hechos:
- El actor prestaba servicios para la entidad LANDWELL PRICE WATERHOUSE COOPERS TAX & LEGAL SERVICES, SL, en virtud de contrato de trabajo formalizado en fecha 01/06/1996, y el 08/04/2016 quedó extinguida la relación laboral en virtud de mutuo acuerdo entre las partes, ofreciéndose al interesado una indemnización por importe de 690.000 € brutos.
- Poco más de un mes después, el 15/05/2016 el actor firmó con la misma entidad contrato de naturaleza mercantil de prestación de servicios profesionales, siendo las funciones a desarrollar similares a las que venía prestando vigente la relación laboral, conviniéndose un precio de 300 €/hora.
- Al mismo tiempo, en su condición de abogado en ejercicio por el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, inició colaboración con el Despacho de Abogados JOSE A. JIMENEZ & ABOGADOS, domiciliado en la calle Hermosilla 30, 5º dcha., de Madrid, siendo la importancia económica de esta relación notablemente inferior a la mantenida con LANDWELL PRICE WATERHOUSE COOPERS.
Se discute si la aplicación de la reducción contemplada en el artículo 12.1 f) del RIRPF de las cantidades percibidas por el trabajador por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral, permite el establecimiento de una nueva relación de trabajo de distinta naturaleza con el empleador.
Debemos dar una respuesta positiva a la cuestión pues el precepto no exige, como en el caso del artículo 7 e) de la LIRPF en relación con el 1 del Reglamento, la desvinculación del trabajador, al referirse precisamente a la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral, por lo que nada impide que las partes puedan establecer una relación de trabajo bajo un marco jurídico diferente.
No puede situarse en pie de igualdad el supuesto de la exención contemplada en el artículo 7 e) para los supuestos de despido o cese del trabajador con el de la reducción del 30 por ciento de las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores en el supuesto de resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral; distinto beneficio y distinta extensión de la ventaja.
En méritos a ello, procede la estimación de la pretensión principal contenida en la demanda, con reconocimiento del derecho del actor a la reducción del 30 % de la cantidad recibida por resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
SÉPTIMO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, a tenor del número cuatro del precepto.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
