Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de junio de 2020 que desestimó la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo del recurso de reposición (Número de recurso: 2017GRC47820054L) formulado contra la resolución de la solicitud de rectificación de autoliquidación (Número de recurso: 2016GRC47820044R), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2014.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid después de recoger los requisitos del art. 7 p) de la LIRPF, se manifiesta en el siguiente sentido: "En el presente supuesto en aras de acreditar sus pretensiones el reclamante ha aportado, entre otra, la siguiente documentación:
Libro de vuelos realizados por el reclamante en su condición de Tripulante Técnico de la compañía SWIFTAIR, S.A.
Códigos 1ATA de los aeropuertos.
Información corporativa de la compañía ghanesa ANTRAK AIR, en la que expresamente se indica que dicha compañía opera dos aviones arrendados a SWIFTAIR, S.A.
Anexo al contrato de trabajo celebrado con fecha 08-04-2014 entre e1reclamante y su entidad empleadora, por el que se acuerda que la empresa por necesidades tanto económicas corno operativas, considerará como base de operaciones del trabajador la de Accra (Ghana).
Justificante de las nóminas percibidas en su condición de Tripulante Técnico de la compañía SWIFTAIR, S.A.
Copia del pasaporte con los sellos de entrada y salida del país.
En virtud de dicha documentación, alega el reclamante, queda probado y acreditado que el compareciente, Comandante EMB, ha estado desplazado en Accra (Ghana) operando un avión con matricula española de la compañía SWIFTAIR S; A realizando trabajos para la compañía ganesa ANTRAK AIR, entidad destinataria de los trabajos"
...
"Así, a la vista de la citada documentación cabe concluir que esta no es suficiente para determinar que el valor añadido o utilidad de dichos servicios prestados por el reclamante ha redundado en beneficio de una entidad no residente ya que el interesado, al margen de las manifestaciones efectuadas en el procedimiento instruido, y reiteradas en el escrito de interposición de la reclamación, no aporta prueba de que los trabajos realizados en los desplazamientos al extranjero como miembro de tripulación de SWIFTAIR, S.A., no sea consecuencia de su actividad desarrollada para la entidad SWIFTAIR, S.A., en su prestación de servicios como tripulante técnico propios de la actividad que desarrolla la línea aérea empleadora.
Es decir, se hace necesario que quede acreditado en qué medida el trabajo concreto desarrollado por el reclamante ha redundado en beneficio de la entidad no residente, por lo que no habiéndose aportado ningún medio de prueba que verifique tal circunstancia (como pudiera ser la facturación a la entidad no residente de los trabajos concretos prestados por el reclamante), no puede determinarse si los mismos determinaron un valor añadido para la entidad no residente, dado que no se aportan los contratos que rigen las relaciones entre la empresa española y la entidad no residente. No puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas o entidades que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero que supongan una ventaja para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas."
El TEAR en su resolución también recoge:" SEXTO.- Por otro lado, tampoco se cumple en el ejercicio que nos ocupa el requisito del apartado 2°, que exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto, pues tal y como señala la Oficina Por Gestora, la documentación aportada no acredita que en el territorio en el que se desarrollan los trabajos exista un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, ni que el mismo tenga suscrito con España convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información."
Y concluye:" En consecuencia, habida cuenta de que lo manifestado por el reclamante y documentación que se aporta impide dilucidar si existe un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo por él prestado, este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidas en el apartado 1°, letra p) del artículo 7 por la norma para la aplicación de la exención."
Añade la resolución del TEAR: " ... la aplicación de la exención pretendida no puede condicionarse al hecho de que la entidad no lo haya declarado como tal en el modelo 190 con su clave y subclave correspondiente, pues si bien es cierto que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 108.4, los datos que constan en la declaración resumen anual de retenciones modelo 190 tienen presunción de veracidad (Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario de dicha presunción puede ser desvirtuada mediante la aportación de prueba en contrario por quien presentó la declaración, lo que no sucede en el caso que nos ocupa con la documentación que obra en el expediente la cual no es prueba suficiente que desvirtúe los datos contenidos en la declaración informativa presentada por la entidad pagadora de los rendimientos."
No pronunciándose el TEAR sobre las dietas recogidas en el art 9.A.3.13).4° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo a las que hizo mención la Oficina Gestora, por entender que el objeto de la reclamación era exclusivamente si se daban o no los requisitos del art. 7p) de la LIRPF.
Y desestima todas las pretensiones del recurrente.
SEGUNDO. - Por su parte el recurrente entiende que se dan los motivos para conceder la exención recogida en el art. 7p) de la LIRPF. Se remite a la STS de 28 DE MARZO DE 2019; de la que se deduce que no obsta a la exención que el beneficio del servicio lo sea también para el empleador.
El demandante en apoyo de sus pretensiones presentó los siguientes documentos:
Autoliquidación del I.R.P.F. de 2014 en modelo 100.
Certificado de retenciones del ejercicio 2014 entregado por la empleadora SwiftAir, S.A.
Correo electrónico enviado por el demandante en fecha 22-3-16 a la empleadora SwiftAir, S.A, solicitando la expedición y entrega de certificado emitido por dicha compañía a fin de acreditar que el contribuyente estuvo desplazado en Accra (Ghana) del 8-4-14 al 20-6-14, realizando trabajos para la entidad no residente y ghanesa, ANTRAK AIR y respuesta de la empleadora, de fecha 6-4-16, indicando su negativa a expedirle dicho certificado por haber realizado una consulta vinculante a Hacienda.
Información corporativa de la mercantil ghanesa ANTRAK AIR, obtenida de su propia web (www.antrakair.com), en la que expresamente se indica que dicha compañía ghanesa de responsabilidad limitada opera dos aviones arrendados a Swiftair, S.A, junto con la traducción al español de dicha web.
Anexo II al contrato de trabajo suscrito en fecha 8-4-14, entre la empleadora Swiftair, S.A. y el demandante, por el cual se establecía como base de operaciones la ciudad de Accra (Ghana) y donde la propia empleadora Swiftair, S.A. reconoce expresamente la existencia de un acuerdo de colaboración comercial con la sociedad ghanesa ANTRAK AIR.
Nóminas del año 2014.
Copia completa del pasaporte del demandante.
Modelo 100 del I.R.P.F. rectificado en base a la reclamación.
Y termina solicitando:" Que, tenga por presentado este escrito con los documentos que se acompañan y, copia de todo ello, tenga por deducida demanda, en el seno del expediente procedimiento NUM000, frente a la Resolución de 23-6- 20 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que vino a desestimar la reclamación económica-administrativa formulada por mi principal en fecha 2-2-18 ante, en solicitud de devolución de ingresos indebidos por importe de 6.103,75 €, la admita, dando traslado de la misma a la demandada para su contestación, citando a las partes para la celebración de la vista, tras de lo cual dicte sentencia estimando las pretensiones de esta parte ANULANDO EL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO Y ACORDANDO LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS DE 6.103,75 €, más intereses legales, a esta parte, con los pronunciamientos a ello inherentes, o subsidiariamente, rectifique, en los términos solicitados, la resolución que se impugna"
TERCERO. - Por su parte la administración demandada solicitó la desestimación del recurso al entender que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo". Se remite al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que dispone: " En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Asimismo, entiende que es requisito imprescindible para aplicarse el beneficio fiscal pretendido que el trabajador: 1.- se desplace al extranjero y 2.- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. Esto es, no vale cualquier desplazamiento al extranjero, ni cualquier trabajo, ni la norma pretende que toda retribución por el desempeño de un trabajo en el extranjero esté exenta de tributación, si no que resulta imprescindible que el trabajo desempeñado por el interesado se realice para y en beneficio (aunque no exclusivo) de la entidad extranjera, lo cual excluye los trabajos que el trabajador por cuenta ajena realiza para y por la entidad española, esto es, quedan excluidos los trabajos que el trabajador realice para su propia entidad o empresa aunque se presten en el extranjero.
El trabajo, pues, tiene que redundar en beneficio de la entidad situada en el extranjero, se tiene que desarrollar un trabajo para la entidad no residente, y no el propio trabajo inherente y característico del puesto de trabajo del interesado, aunque se realice en el extranjero.
No se aporta certificación de la entidad pagadora, no se justifica el trabajo realizado en el extranjero ni que el mismo haya supuesto un beneficio para la entidad no residente, ni se acredita nada en relación a los días que ha estado desplazado, ni en cuanto a las retribuciones percibidas portal desplazamiento.
Por otra parte, la empresa debería haber declarado los rendimientos percibidos, considerados exentos, en el modelo 190 con clave L y subclave 15. En circunstancias normales, la empresa pagadora hubiera declarado dicha retribución como "exenta", y la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos para considerar aplicable dicha exención se realizaría, a la vista de la declaración presentada, en sede de la empresa.
Por lo que como ya adelantábamos solicitó la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.
CUARTO. - La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El citado precepto establece :" Estarán exentas las siguientes rentas (...)
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que con-tenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
En este mismo sentido, el artículo 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF), exige: "1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."
Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS, Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente:
" 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
QUINTO . - Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge : "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] ' una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".
SEXTO. - Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.
La Sala ha celebrado en un solo acto la votación y fallo del presente y de los recursos 1009, 1010, 1011, y 1013/2020, en los que se dirime la aplicación de la exención controvertida por el recurrente en distintos ejercicios (2011 a 2015). Hemos alcanzado de modo unánime las conclusiones que, por lo que al presente recurso importa, se exponen a continuación.
Sobre la problemática planteada por los trabajadores de compañías aéreas españolas desplazados al extranjero respecto de la exención de que se trata se ha pronunciado la Sección 5º de Sala de lo Contencioso-Administrativo en sentencias de 10 de febrero de 2020 ( recurso: 1486/2018), de 19 de febrero de 2019 ( recurso 713/2017), y de 24 de julio de 2019 ( recurso. 866/2018), en las que, aun entendiendo que no existía vinculación entre la entidad no residente y la entidad empleadora que arrendaba los aviones, se rechaza la exención del art. 7 p) LIRPF por considerar que era la entidad empleadora residente en España quien operaba los vuelos con sus propios empleados, "[d]e modo que los servicios de la recurrente se deben entender prestados a favor de su empleadora y no de [la empresa no residente], que no obtiene beneficio alguno por estos servicios".
En el caso examinado, a juicio de la Sala, no se ha probado que los trabajos desarrollados por el recurrente en el ejercicio controvertido fueran efectuados "para una entidad no residente en España" Lejos de lo argumentado, ni la Administración acepta ni la documentación aportada acredita que dichos trabajos se prestaran por el recurrente los días en que permaneció desplazado para la entidad no residente, la compañía ganesa ANTRAK AIR.
En fase probatoria, atendiendo a la solicitud de la parte recurrente, se admitió la prueba propuesta en estos términos: "Requerimiento a la mercantil Swiftair, S.A, con C.I.F. y domicilio en la calle Ingeniero Torres Quevedo 14, 28022, Madrid, empleadora del demandante del certificado acreditativo de encontrarse desplazado en el extranjero operando un avión de su mercantil de matrícula española entre el 1-1-13 y el 4-11-13, así como de los días de su actividad para empresa no residente beneficiaria de los servicio".
Hay que reparar en que la citada prueba, que, además, no dio resultado alguno, versaba sobre un ejercicio distinto del controvertido, lo que, sin duda, se debe a un error de transcripción de la demanda. En todo caso, lo que interesa destacar es que lo relevante era la acreditación de "los días de su actividad para empresa no residente beneficiaria de los servicios". Este es el hecho que no se ha probado y que determina que la exención del art. 7 p) LIRPF no resulte de aplicación.
Por otra parte, como acertadamente ya hizo constar la administración tributaria y la resolución el TEAR ahora recurrida, falta otro requisito para poder aplicar la exención. La documentación aportada no acredita que en el territorio en el que se desarrollan los trabajos -Ghana- exista un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, ni que el mismo tenga suscrito con España convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.
SEPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
