Sentencia Contencioso-Administrativo 662/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1009/2020 de 13 de julio del 2023

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Plácido, representado por el Procurador Don Esteban Martínez Espinar y asistido por el Miguel Gil Bada, contra la resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 23 de junio de 2020, que desestima la reclamación NUM000 interpuesta contra la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo que desestimó la solicitud de la rectificación de la autoliquidación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2011, por cuantía de 19.757 €, con devolución de las cantidades satisfechas o subsidiariamente que se rectifique la resolución que se impugna.

SEGUNDO. -Actuación impugnada y antecedentes de la misma.

La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 23 de junio de 2020, desestima la reclamación NUM000 interpuesta por DON Plácido contra la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo que desestimó la solicitud de la rectificación de la autoliquidación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2011, por cuantía de 19.757 €€, de la que se extraen los siguientes particulares:

"[A] la vista de la citada documentación cabe concluir que esta no es suficiente para determinar que el valor añadido o utilidad de dichos servicios prestados por el reclamante ha redundado en beneficio de una entidad no residente ya que el interesado, al margen de las manifestaciones efectuadas en el procedimiento instruido, y reiteradas en el escrito de interposición de la reclamación, no aporta prueba de que los trabajos realizados en los desplazamientos al extranjero como miembro de tripulación de SWIFTAIR, S.A., no sea consecuencia de su actividad desarrollada para la entidad SWIFTAIR, S.A., en su prestación de servicios como Tripulante Técnico propios de la actividad que desarrolla la línea aérea empleadora. Es decir, se hace necesario que quede acreditado en que medida el trabajo concreto desarrollado por el reclamante ha redundado en beneficio de la entidad no residente, por lo que no habiéndose aportado ningún medio de prueba que verifique tal circunstancia (como pudiera ser la facturación a la entidad no residente de los trabajos concretos prestados por el reclamante), no puede determinarse si los mismos determinaron un valor añadido para la entidad no residente, dado que no se aportan los contratos que rigen las relaciones entre la empresa española y la entidad no residente. No puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas o entidades que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero que supongan una ventaja para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

[...]

[H]abida cuenta de que lo manifestado por el reclamante y documentación que se aporta impide dilucidar si existe un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo por él prestado, este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos en el apartado 10, letra p) del artículo 7 por la norma para la aplicación de la exención".

En el fundamento sexto aclara que "la aplicación de la exención pretendida no puede condicionarse al hecho de que la entidad no lo haya declarado como tal en el modelo 190 con su clave y subclave correspondiente".

Finalmente, el fundamento séptimo introduce la siguiente aclaración:

"En cuanto a lo señalado por la Oficina Gestora en relación a la incompatibilidad de la exención invocada con el régimen de excesos regulado en el artículo 9.A.3.b).4º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, que establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen "El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento", este Tribunal considera que no procede pronunciarse respecto a la posible aplicación o no de la exención aplicada en concepto de dietas por el reclamante, siendo el objeto de la presente reclamación el determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de lo dispuesto en el repetido artículo 7 p) de la Ley del IRPF (que como se ha indicado no se cumplen en el presente caso), al margen de su posible incompatibilidad con el régimen de excesos que, en su caso, pudiera resultar de aplicación".

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

El actor argumenta que se cumplen todos los requisitos establecidos en el art. 7 p) LIRPF.

A su juicio, no resultan hechos controvertidos, por no haber sido cuestionados por la Administración, que existió un desplazamiento efectivo del recurrente, trabajador español, fuera del territorio nacional a Hannover. Alemania, desde el día 25 de febrero al día 31 de diciembre de 2011 (en total, 310 días); que permaneció durante ese periodo efectivamente en el extranjero, y que los trabajos fueron realizados para una empresa o entidad no residente de España que es la compañía FEDERAL EXPRESS (FedEx) de Alemania, entidad esta destinataria de los trabajos, que no está vinculada con la empresa empleadora del recurrente en la que éste presta sus servicios.

Continúa señalando que el único argumento por el que el TEAR rechaza la aplicación de la exención es que, según dicho órgano administrativo, "no se ha justificado que el trabajo realizado en el extranjero haya producido un beneficio para la entidad no residente".

Según el demandante, "tanto la empleadora Swiftair, S.A. como la entidad no residente FedEx Alemania, se benefician del trabajador del demandante como piloto, cumpliéndose lo establecido" por la Sentencia del Tribunal supremo de 28 de marzo de 2019, según la cual "no obsta a la exención que el beneficio del servicio lo sea también para el empleador".

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras referirse a la exención prevista en el art. 7 p) LIRPF y a la jurisprudencia que la interpreta, destaca que "no basta con acreditar el desplazamiento, sino que habrá de acreditarse el trabajo realizado y que éste ha sido en beneficio de la entidad extranjera".

Después de describir la documentación acompañada por el recurrente, indica que "no se aporta certificación de la entidad pagadora, no se justifica el trabajo realizado en el extranjero ni que el mismo haya supuesto un beneficio para la entidad no residente, ni se acredita nada en relación a los días que ha estado desplazado, ni en cuanto a las retribuciones percibidas por tal desplazamiento". "En el presente caso la entidad pagadora ni siquiera emite certificación".

Finalmente, señala que "en el mismo sentido que la sentencia citada por el TEAR de Madrid en la resolución recurrida, se ha pronunciado esta misma Sala y Sección Quinta del TSJ de Madrid de forma reiterada, en relación con la misma cuestión aquí controvertida, y en relación a pilotos de una línea aérea, igual que el recurrente. Así la sentencia de 10 de febrero de 2020, Procedimiento Ordinario 1486/2018, que cita las de 19 de febrero de 2019, recurso 713/2017, o de 24 de julio de 2019, recurso. 866/2018".

Añade que no hay tampoco acreditación de las retribuciones satisfechas devengadas por los trabajos o servicios prestados en el extranjero, ni justificación de la facturación de los servicios prestados a las entidades no residentes destinatarias de los mismos.

QUINTO. - Sobre la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

A esta cuestión nos hemos referido en nuestras Sentencias de 25 de abril de 2019, recursos 225 y 227/2018.

Ceñida en esta sede la pretensión del actor a la apreciación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge el mismo entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:

[...]

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, expresa lo siguiente:

[...]

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:

[...]

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la Jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse con carácter restrictivo.

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Desde luego, el artículo 7 p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011): lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios.

Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021 ) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020 ).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".

SEXTO. - Sobre el caso planteado

La Sala ha celebrado en un solo acto la votación y fallo del presente y de los recursos 1010, 1011, 1012 y 1013/2020, en los que se dirime la aplicación de la exención controvertida por el recurrente en distintos ejercicios (2011 a 2015). Hemos alcanzado de modo unánime las conclusiones que, por lo que al presente recurso importa, se exponen a continuación.

Sobre la problemática planteada por los trabajadores de compañías aéreas españolas desplazados al extranjero respecto de la exención de que se trata se ha pronunciado la Sección 5º de Sala de lo Contencioso-Administrativo en sentencias de 10 de febrero de 2020 ( recurso: 1486/2018), de 19 de febrero de 2019 ( recurso 713/2017), y de 24 de julio de 2019 ( recurso. 866/2018), en las que, aun entendiendo que no existía vinculación entre la entidad no residente y la entidad empleadora que arrendaba los aviones, se rechaza la exención del art. 7 p) LIRPF por considerar que era la entidad empleadora residente en España quien operaba los vuelos con sus propios empleados, "[d]e modo que los servicios de la recurrente se deben entender prestados a favor de su empleadora y no de [la empresa no residente], que no obtiene beneficio alguno por estos servicios".

En el caso examinado, a juicio de la Sala, no se ha probado que los trabajos desarrollados por el recurrente en el ejercicio controvertido fueran efectuados "para una entidad no residente en España". Lejos de lo argumentado, ni la Administración acepta ni la documentación aportada acredita que dichos trabajos se prestaran por el recurrente -los 365 días en que permaneció desplazado- para la entidad no residente FEDEX. Lo que se desprende de dicha documentación es que los trabajos se desarrollaban para su empresa SWIFTAIR, S.A., domiciliada en España.

Sobre este punto crucial, lo único que consta es la llamada "información corporativa de SWIFTAIR, S.A." en la que se expresa que, entre sus clientes, se encuentran compañías internacionales de gran prestigio, como "FedEx", lo que es manifiestamente insuficiente. Por lo demás, los correos electrónicos aportados se limitan a hacer indicaciones relativas a los vuelos "para FEDEX"; y la denominada por el recurrente "tarjeta de seguridad de FedEx," aparece expedida por su empresa empleadora SWIFTAIR, S.A. No basta con la mera afirmación de que estuvo desplazado en Hannover "realizando trabajos para la entidad no residente...". Si lo primero se considera probado, la justificación de lo segundo exige una la demostración de la realidad y cuantificación -siquiera por días, según la previsión reglamentaria- de tales trabajos, lo que no se ha producido en este caso.

En fase probatoria, atendiendo a la solicitud de la parte recurrente, se admitió la prueba propuesta en estos términos: "Requerimiento a la mercantil Swiftair, S.A, con C.I.F. y domicilio en la calle Ingeniero Torres Quevedo 14, 28022, Madrid, empleadora del demandante del certificado acreditativo de encontrarse desplazado en el extranjero operando un avión de su mercantil de matrícula española en 2011, así como de los días de su actividad para empresa no residente beneficiaria de los servicios".

La citada prueba, pese a que el requerimiento obtuvo respuesta de la entidad requerida, no dio resultado alguno. En todo caso, lo que interesa destacar es que lo relevante era la acreditación de "los días de su actividad para empresa no residente beneficiaria de los servicios". Este es el hecho que no se ha probado y que determina que la exención del art. 7 p) LIRPF no resulte de aplicación.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.- Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.