Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de junio de 2020, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000, formulada contra el acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001), dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 11.526,88 euros.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en su resolución, después de analizar los requisitos del art. 7p) de la LIRPF, y hacer referencia al artículo 6.1.10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y al apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal; recoge que: " De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención."
Sigue relatando:" En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido por la Directora de HR Service Delivery & Labour Relations de Telefónica Unidades Globales España, en nombre y representación de TELEFÓNICA INT. WHOLESALE SERVICES, S.L., en el que pone de manifiesto que el reclamante es empleado de TELEFÓNICA BUSINESS SOLUTIONS y ostenta el cargo de Director. Que en el ejercicio de las funciones y responsabilidades propias de su cargo debe desplazarse de forma efectiva a los distintos países en los que la compañía desarrolla su actividad, y en los que cuenta con entidades no residentes en España integradas en el grupo de empresas. Que en particular en 2015 el reclamante se desplazó al extranjero de forma efectiva para desempeñar sus funciones un total de 46 días. Se adjunta cuadro en el que figuran los destinos de los viajes (Miami, Munich, Sao Paulo, Milán, Lima, Boston y Londres), las fechas de los desplazamientos, motivo del viaje (Kick off USA-PR, Plan Alemania 2015, Plan Latam 2015, Plan Ventas Brasil, Worshop B2B Latam, Ventas servicios clientes Europa, Plan PYMES Latam, Promoción servicios Europa y ventas servicios Miami), número de días de estancia en el extranjero y entidad destino del desplazamiento (Telefónica USA, Telefónica Alemania, Telefónica Colombia, Telefónica Brasil, Telefónica Perú, Telefónica UK). Como comentario a los deplazamientos figura que el reclamante asiste a reuniones diversas para presentar y revisar los planes de acción del ejercicio 2015 y revisión de acciones para clientes, en términos generales)
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
Con motivo de la interposición de esta reclamación aporta un certificado expedido por el Consejero Delegado de TIWSS II, en el que se especifica que el cargo del reclamante es el de Director de MNCs y Corporate Businnes en la entidad TELEFÓNICA INT. WHOLESALE SERVICES, S.L. y describe las funciones de su cargo. No obstante, en el certificado expedido con anterioridad se establece que el reclamante es empleado de TELEFÓNICA BUSINESS SOLUTIONS en la que ostenta el cargo de Director. Con la aportación de este certificado se crean dudas sobre la entidad para la que verdaderamente presta sus servicios el reclamante y además se hace una descripción genérica de las funciones de su cargo en TELEFÓNICA INT. WHOLESALE SERVICES, S.L. (desconociéndose si son las mismas que ejerce en TELEFÓNICA BUSINESS SOLUTIONS) sin hacer mención expresa a los servicios específicos prestados para las filiales a las que se desplaza.
También aporta diversa documentación en inglés sin traducción al castellano.
Respecto de la documentación aportada en inglés, de acuerdo a lo establecido en la Ley 39/2015, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, de 1 de octubre, en su artículo 15 , relativo a la lengua de los procedimientos, "la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano."
La disposición adicional quinta de la referida Ley 39/2015 , establece, en relación a los procedimientos administrativos en materia tributaria que, "en defecto de normativa tributaria aplicable, se regirán supletoriamente por las disposiciones de la ley 39/2015."
Por su parte, el artículo 7.2 de la LGT , de 17 de diciembre, establece que "tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común."
Sigue relatando el TEAR :" Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios se ejecutan dentro de propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables. Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.
De hecho, en los motivos de los viajes se citan: Kick off USA-PR, Plan Alemania 2015, Plan Latam 2015, Worshop B2B Latam. Todos estos desplazamientos no suponen la prestación de ningún servicio a una entidad no residente sino que se asiste a convenciones, conferencias y reuniones internas, que se incardinan dentro de la propia estructura del Grupo y no se trata de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos. Es decir, son actividades no externalizables fuera del Grupo por lo que no cumplen los requisitos para aplicar la exención solicitada. El resto de los motivos que figuran en los viajes se desconoce si tienen carácter informativo (con lo que estaríamos en el mismo caso anterior, tratándose de servicios no externalizables) o se presta un verdadero servicio a la entidad no residente, dado que no se aporta documentación de los mismos."
Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa.
SEGUNDO. - Por su parte el recurrente entiende que se dan los requisitos del art. 7.p) de la Ley del IRPF para obtener la exención. Y basa sus peticiones en los siguientes documentos: " certificado emitido por mi empleadora, la entidad Telefónica Int. Wholesale Services, S.L. con NIF B83616920, con fecha 14 de junio de 2016. En el mismo se hacía una relación de los países, las fechas y el número de días en los que había estado desplazado en el extranjero, una breve descripción del motivo y el nombre de la entidad jurídica destino del desplazamiento." Se acompaña como documento nº 1.
Un nuevo certificado emitido por su empleadora la entidad TELEFONICA INTERNATIONAL WHOLESALE SERVICES, S.L., emitido con fecha 7 de junio de 2017, se acompaña como documento nº 2.
Documento interno de la empleadora Telefónica, describiendo las funciones del puesto de trabajo del recurrente (en el expediente en inglés); se acompañó a este escrito el mismo documento traducido como documento nº 3.
Descripción detallada de la actividad realizada en los viajes y resultado de los mismos, adjuntando información de documentos y actas de las reuniones con la finalidad de probar que el objeto de los viajes era exclusivamente el beneficio de las filiales visitadas. La mayor parte de dichos documentos ya son en español al ser visitas a diferentes países de Latinoamérica. No obstante, alguno de ellos, correspondiente a otros países, se aportó en el original, es decir, en inglés. Se acompañan a este escrito los documentos traducidos como documentos nº 4 y 5.
Tercer certificado, emitido por su empleadora la entidad TELEFONICA INTERNATIONAL WHOLESALE SERVICES, S.L. (TIWS II), emitido con fecha 27 de noviembre de 2017, que intentaba aclarar los certificados aportados a la propuesta de liquidación y al recurso de reposición; se acompaña como documento nº 6.
Y después de recoger diversas resoluciones del TSJ de Madrid y del Tribunal Supremo en apoyo de sus pretensiones termina solicitando :" Que se tenga por presentado este escrito y, previa la correspondiente tramitación, se proceda a dictar sentencia por la que estime el presente recurso contencioso-administrativo y declare no ser conforme a Derecho la Resolución recurrida."
TERCERO.- Por su parte la administración demandada solicitó la desestimación del recurso. Después de reproducir los argumentos utilizados por el TEAR, hace alusión a los arts. 105 y 114 de la Ley General Tributaria en relación a la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria. Y entiende que la nueva documentación aportada no modifica las conclusiones a las que llega el TEAR.
Así en el certificado aportado junto al recurso de reposición se detalla aún más el trabajo realizado por Don Fulgencio, al tiempo que se afirma que el desarrollo de las tareas que se enumeran incrementó el beneficio económico y comercial de sus filiales no residentes, volviendo a hacer una enumeración de las entidades beneficiarias de los servicios.
En el certificado aportado en la reclamación económico administrativa se afirma que: Que el trabajo desempeñado y las funciones y responsabilidad de Fulgencio son de generación de negocio, lanzamiento de nuevos servicios, ventas, ingresos y valor añadido para las filiales del Grupo establecidas en el exterior. Entre esas funciones se encuentran a modo de ejemplo:
- Elaboración con las unidades de marketing de los países, del portafolio de productos y servicios de comunicaciones a comercializar por la filial visitada del grupo telefónica.
- Formación técnica y de negocio prestada a las unidades de marketing de la filial del grupo telefónica visitada.
- Apoyo en las primeras ventas de productos y servicios de comunicaciones a clientes de las filiales del grupo telefónica en el país visitado, que fueron facturadas por estas en sus respectivos países.
- Participación en eventos, congresos y seminarios con elevada repercusión mediática y que mejoran la imagen de la filial en su respectivo mercado y promocionan sus servicios.
Entiende el Abogado del Estado que las funciones invocadas en uno y otro certificado, como desarrolladas por el demandante, son distintas, lo que hace poner en duda la credibilidad de los certificados. Y saliendo al paso de la posible invocación de que las aportadas con la reclamación económico-administrativa son a título de ejemplo, si realmente fueran las principales las recogidas en el aportado con anterioridad - en el recurso de reposición- en el segundo certificado se habrían dejado a salvo.
Partiendo, de que han de considerarse las funciones recogidas en el certificado aportado en la Reclamación Económico-Administrativa, la escasa duración de los desplazamientos no será un obstáculo para que se aplique la exención que nos ocupa, pero difícilmente parece que habiendo el actor trabajado en diferentes países, el tiempo de trabajo en el extranjero durante el ejercicio regularizado haya posibilitado desempeñar las invocadas funciones de a) Elaboración con las unidades de marketing de los países, del portafolio de productos y servicios de comunicaciones a comercializar por la filial visitada del grupo telefónica; b) Formación técnica y de negocio prestada a las unidades de marketing de la filial del grupo Telefónica visitada y c) Apoyo en las primeras ventas de productos y servicios de comunicaciones a clientes de las filiales del grupo Telefónica en el país visitado, que fueron facturadas por estas en sus respectivos países.
Además de que, por su naturaleza, esas funciones, son cuestionadas por el Abogado del Estado como realmente desempeñadas por entender que no han tenido que ser realizadas en el extranjero de forma necesaria, sino que hubiera sido perfectamente factible que se desempeñaran desde España.
Por lo que concluye que no se han justificado cuales son los trabajos realizados en los desplazamientos del recurrente y, por lo tanto, ello impide saber si existe un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los servicios. Esta última exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención todos los supuestos en que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio, es decir, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.
Y como ya adelantábamos solicita la desestimación del recurso.
CUARTO. - La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El citado precepto establece :" Estarán exentas las siguientes rentas (...)
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que con-tenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
En este mismo sentido, el artículo 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF), exige: "1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."
Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS, Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente:
" 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
QUINTO . - Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge : "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
Entrando en el análisis de la prueba que obra en el presente recurso, tenemos un certificado en el que aparecen como tareas a desarrollar: " Reunión con el país para establecer plan de acción en 2015"
Reunión regional con países de LATAM para revisar plan de acción en 2015 revisión acciones para clientes de Europa en especial ENEL
Reunión regional con países de LATAM para revisar plan de acción PYMEs en 2016 y promoción de servicios MNCs en el mundo para 2016
Reunión para promoción y estrategia de servicios MNCs en el mundo para 2016
Reunión regional con USA y fabricante Akamai para revisar plan de acción en 2016"
Datos que nos sirven para determinar cuáles fueron los trabajos concretos realizados, y poder valorar si tuvieron o no, un valor añadido.
En el otro certificado constan las entidades no residentes que se beneficiaron del trabajo desarrollado por D. Fulgencio fueron las siguientes:
Telefónica USA Inc.
Telefónica UK Ltd.
Telefônica Brasil S.A
Colombia Telecomunicaciones S.A. ESP
Telefonica Germany GmbH
Telefónica del Perú S.A.A
En otro documento se explica las diferentes nominaciones de la empresa empleadora y en otros documentos las reuniones realizadas en el extranjero. No habiéndose puesto en duda por la administración los distintos desplazamientos realizados fuera de España.
Resumiendo, de la prueba aportada y teniendo en cuenta que el único requisito puesto en duda en la resolución recurrida era el beneficio para la empresa no residente, han sido acreditados los requisitos legalmente exigidos para la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF sobre los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente como consecuencia de la realización de trabajos en el extranjero.
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[ C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT, que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(I) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(II) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)"
Criterios perfectamente aplicables al caso analizado lo que implica la estimación del recurso, anulando la resolución recurrida para que la administración aplique la exención en los términos solicitados.
SEXTO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la administración demandada.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
