Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Jeronimo ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 29 de enero de 2020, que desestimó la reclamación NUM000 formulada frente a la resolución del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional dictada por la AEAT en relación al IRPF ejercicio 2015, por importe de 6.557,97 €, con devolución de la misma ingresada en virtud de la regularización practicada junto con los correspondientes intereses.
SEGUNDO. -Actuación impugnada.
La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 29 de enero de 2020, desestimó la reclamación NUM000 formulada por DON Jeronimo frente a la resolución del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional dictada por la AEAT en relación al IRPF ejercicio 2015, por importe de 6.557,97€, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Régimen de exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF por los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
- Ha quedado acreditado el valor añadido o utilidad de los servicios prestados por el contribuyente en virtud de contrato de trabajo de obra o servicio determinado firmado con la entidad ECA, ENTIDAD COLABORADORA DE LA ADMINISTRACIÓN, S.L., el 24 de abril de 2015, en beneficio de la empresa COBRA INFRAESTRUCTURAS HIDRÁULICAS, S.A., para la realización de servicios de control de calidad y ensayos no destructivos en soldaduras dentro del Proyecto "Construcción de la línea de tubería en Túnel 2 de la Central Hidroeléctrica RENACE II" en Alta Verapaz, Guatemala, habiendo estado desplazado fuera del territorio español desde del 27 de abril al 23 de octubre de 2015.
- No se ha determinado sin embargo la cantidad que deba quedar exenta ya que la información proporcionada resulta contradictoria y solo se aportan las nóminas desde el principio del contrato hasta el 30 de septiembre, que ascienden a 28.231,50 €.
- Respecto de los certificados de retenciones aportados, en uno no figuran cantidades exentas por trabajos realizados en el extranjero y en el otro, además de los rendimientos sujetos a retención ya declarados anteriormente (35.584,03 €), figura la percepción de 34.305,09 € en concepto de cantidades exentas por trabajos realizados en el extranjero.
- En uno de los certificados expedidos por la entidad pagadora se dice que el "importe tributable percibido" asciende a 34.305,09 € por el periodo de desplazamiento, por lo que se desconoce si esa cantidad es por la que se debe tributar, al referirse a "importe tributable percibido", o es la cantidad que debe quedar exenta, al coincidir con la que figura en el último certificado de retenciones aportado en febrero de 2017.
- No se puede apreciar que exista un error en el modelo 190 y que la cantidad por la que se debe tributar sea la diferencia entre esas dos cantidades, 1.278,94 €, confusión en que abunda la falta de todas las nóminas.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- A petición de su empresa se desplazó a Guatemala entre el 24/4/2015 y el 23/10/2015, en total 180 días, para realizar trabajos a favor de COBRAS INFRAESTRUCTURAS HIDRAULICAS, S.A., para realizar trabajos de control de calidad y ensayos no destructivos en soldaduras en el proyecto "Construcción de la línea de tubería túnel 2 de central hidroeléctrica RENACE II", percibiendo un salario bruto durante la estancia de 34.305,09 €.
- Ha cumplido los requisitos para aplicar la exención del art. 7 p) de la Ley del IRPF, tal como reconoce el TEAR.
- Ha aportado las nóminas del periodo en que se ha tenido que desplazar al extranjero, coincidente con el de su relación con la empresa ECA, S.L.U.
- Coincide el importe de las nóminas con el certificado por rendimientos íntegros del trabajo prestados para dicha empresa, siendo que de dicho importe está exenta hasta 34.305,09, pues el finiquito no se computa como exenta.
- El que una renta esté exenta no implica que no deba declararse en el modelo 190, sino que en la declaración se identifica como exenta.
- Cuando se percató del error cometido por la empresa al presentar inicialmente el modelo 190 sin identificar como rentas exentas las percepciones económicas recibidas desde abril hasta octubre de 2015, lo corrigió en un nuevo certificado de retenciones, de 2 de febrero de 2017, y finalmente la empresa le ha facilitado modelo 190 rectificado "Rectificación clave L15 con fecha 26/01/2017".
- Del importe íntegro satisfecho de 35.584.03 € se descuenta el importe exento de 34.305.09 €, siendo la diferencia el importe que tributa, esto es, 1278,94 €, motivo por el que la declaración sale a devolver la cantidad de 8.975.51 € y no la de 2.240,53 € como se ha regularizado.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, en base a sus propias consideraciones.
QUINTO. - Sobre la exención delos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
A esta cuestión nos hemos referido en nuestras Sentencias de 25 de abril de 2019, recursos 225 y 227/2018.
Ceñida en esta sede la pretensión del actor a la apreciación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge el mismo entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:
[...]
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, expresa lo siguiente:
[...]
1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:
[...]
5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la Jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse con carácter restrictivo.
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] ' una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Desde luego, el artículo 7 p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011): lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios.
Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".
SEXTO. - Sobre el caso planteado.
Expuesta la doctrina legal y jurisprudencial aplicable al caso, procede examinar la concreta cuestión controvertida, que consiste simplemente en determinar las cantidades que ha percibido el recurrente por trabajos realizados en el extranjero y que resulten exentas, pues no se cuestiona la concurrencia de los requisitos de la exención.
La resolución del recurso de reposición interpuesto por el actor frente a la liquidación provisional del IRPF del 2015 razona así:
Si bien se aprecia el derecho de la aplicación de la exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, concretamente en Guatemala, los rendimientos del trabajo sujetos y no exentos son los que figuran en la liquidación provisional impugnada, 35.584,03 euros.
La empresa pagadora de los rendimientos de trabajo del recurrente, ECA Entidad Colaboradora con la Administración SL, conocedora de la situación y características laborales del trabajador, declara en su modelo 190 de retenciones, ejercicio 2015, dos cantidades: 35.584,03 euros de rendimientos de trabajo (clave A) sujetos y no exentos , es decir que deben ser declarados en su IRPF 2015, y por otro lado, la cantidad de 34.305,09 euros (clave L, subclave 15) de rendimientos de trabajo exentos por trabajos realizados en el extranjero, que serían los que no deberían figurar en la declaración de IRPF.
El contribuyente, tras requerimiento de las nóminas de 2015 de la empresa, aporta las nóminas desde 24 de abril de 2015 al 30 de septiembre de 2015, es decir, no aporta el total de las percepciones obtenidas por la empresa como rendimientos de trabajo, que permitiera a esta Administración determinar si existe un error en la imputación de la empresa pagadora por duplicidad de rendimientos, porque en las nóminas aportadas tampoco existe cantidad alguna no sujeta a retención que pudiera apreciarse que es de las cantidades declaradas en el 190 como exentas.
Por todo ello, se entiende por esta administración, que el recurrente ha percibido, al menos, rendimientos de trabajo de la empresa ECA, Entidad Colaboradora con la Administración SL de 69.889,12 euros, debiendo declararse por el contribuyente únicamente 35.584,03 euros, lo liquidado, habiéndose dejado exentos por el artículo 7p) de la Ley del IRPF 34.305,09 euros.
De los documentos que obran en el expediente resulta lo siguiente:
- El actor suscribió con ECA, ENTIDAD COLABORADORA DE LA ADMINISTRACIÓN, S.L., contrato de trabajo temporal de obra o servicio determinado, firmado con la entidad el 24 de abril de 2015, con duración hasta fin de obra, que se identificaba como de asesoramiento técnico e inspección del Proyecto constructivo de reparación del Túnel 2 del proyecto hidráulico RENACE II" en Guatemala, para obra de infraestructuras hidráulicas.
- La empresa ECA, SLU, en el certificado de retenciones del actor del 2015, de 2 de febrero 2017, declaró unas retribuciones dinerarias brutas de 35.584,03 €.
- En el resumen general del modelo 190 del 2015, de 23 de marzo de 2017, la empresa declaró la misma retribución y, además, 34.305,09 en concepto de rentas exentas, en total 69.889,12 €.
- El bruto de las nóminas aportadas, que incluyen la de octubre 15, suman 35.761,14 € (seuo), y en la mismas se practica la retención por IRPF.
En definitiva, no resulta que el actor durante el periodo considerado haya percibido de su empresa la cantidad de 35.584,03 € de los que 34.305,09 €, correspondan a rentas exentas, sino antes bien 69.889,12 €, cantidad de la que el contribuyente debía declarar 35.584,03 €, resultando exento por el artículo 7p) de la Ley del IRPF los 34.305,09 € restantes.
En méritos a lo expuesto debe entenderse correcta la liquidación afectada con lo que se desestima la pretensión anulatoria de la misma.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
