Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Alfonso Rincón González-Alegre.
PRIMERO. Actuaciones impugnadas.
En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de junio de 2020, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 interpuesta contra la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo que desestimó la solicitud de la rectificación de la autoliquidación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2012, por importe de 19.757 euros, así como estas últimas resoluciones, pretendiéndose su anulación con la consecuencias inherentes de devolución de dicha cantidad con los correspondientes intereses.
a) El Acuerdo de 18 de mayo de 2017 de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, originariamente impugnado, rechazó acumuladamente las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de IRPF de los ejercicios 2012 y 2013 presentadas por el interesado.
Siguiendo con la propuesta de resolución, según la cual no se cumplían los requisitos establecidos para la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) LIRPF, rechaza las solicitudes de rectificación con base en la siguiente argumentación:
" En el presente caso y de conformidad con las manifestaciones del interesado, durante el ejercicio 2012 se desplazó a Hannover, Alemania, durante 365 días de dicho ejercicio, y 308 días en el ejercicio 2013, realizando las funciones de tripulante técnico para la entidad FEDERAL EXPRESS.
Existe Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011.
El contribuyente consta en 2012 y 2013, como empleado por cuenta ajena de la entidad española SWIFTAIR SA, la cual en el modelo 190 presentado, calificó los rendimientos de trabajo pagados al recurrente como ingresos plenamente sujetos al IRPF, y no exentos.
Además, le imputa al interesado como exento un importe de 21.763,96 euros en 2012 y en el ejercicio 2013 un importe de 17.876,23 euros, que suponiendo correctas las manifestaciones de éste, siendo su desplazamiento a Alemania superior a 9 meses en 2012 y en 2013, se corresponderían con el régimen de excesos establecido en el artículo 9 de la LIRPF , por lo que dicha exención sería incompatible con la solicitada y establecida en el artículo 7.p de la LIRPF .
Debe tenerse en cuenta que el obligado a retener, con carácter previo a la retención, efectúa una calificación de las retribuciones. Básicamente, y sin perjuicio de otras consideraciones, debe, en una primera fase, calificar dichas retribuciones como sujetas o exentas, y, en función de dicha calificación, practicar la retención.
Lo relevante, en este caso, no es la retención practicada, sino la calificación hecha por el pagador.
En circunstancias normales, la empresa pagadora hubiera declarado dicha retribución como exenta (calificación que no impediría practicar retención sobre la misma), y la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos para considerar aplicable dicha exención se realizaría, a la vista de la declaración presentada, en sede de la empresa. Se trata, no sólo de comprobar el cumplimiento de la obligación de retener por parte de la empresa, sino, sobre todo, de comprobar la correcta calificación de dichos importes como rentas exentas.
En este caso concreto la empresa pagadora ha calificado las retribuciones del interesado como exentas y no ha rectificado la misma.
Como consecuencia de todo lo anterior, se reitera que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, así como de lo dispuesto en el artículo 6 del Reglamento del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 437/2007, de 30 de marzo, no se acompaña documentación que permita concluir, inequívocamente, que los servicios y trabajos realizados cumplen con la exigencia normativa, por lo que no procede la consideración de los rendimientos solicitados como exentos".
b) Interpuesto por el interesado recurso de reposición, el mismo fue desestimado por resolución de 6 de noviembre de 2017. La citada resolución aborda los recursos acumulados interpuestos por el interesado contra las resoluciones denegatorias de la rectificación de autoliquidaciones de IRPF de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 (expedientes 2017GRC47820053G, 2017GRC47820052N, 2017GRC47820051C y 2017GRC47820054L), desestimando todos ellos. Tras reproducir el art. 7 p) LIRPF y referirse a los requisitos para que opere la exención contemplada en el mismo, razona lo siguiente:
"[C] abe destacar que la empresa en la que el recurrente desempeña sus servicios ha calificado las rentas del trabajo en todos los ejercicios como sujetas y no exentas del IRPF. La negativa de la sociedad, alegada por el contribuyente, a emitir un certificado con sentido distinto a lo originalmente declarado en tanto no se obtenga respuesta a una consulta planteada a la Dirección General de Tributos no puede interpretarse como una acción obstructiva, que pudiera solventarse con un requerimiento de la AEAT, sino como una ratificación en lo declarado, sin que la AEAT pueda exigir a un contribuyente que emita un documento certificando un dato con el que no está de acuerdo.
En ese mismo sentido, la afirmación del recurrente en el sentido de que dar validez a los datos del 190 supondría dejar sin efecto el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, que tiene por efecto modificar datos erróneos, y su afirmación de que los datos del 190 no son correctos y pueden y deben ser modificados, implica olvidar que el modelo 190 del pagador y el modelo 100 del contribuyente son autoliquidaciones distintas. Una cosa es que el recurrente pueda aportar pruebas que pongan en cuestión la eficacia probatoria de los datos del 190 respecto a su situación tributaria particular (circunstancia que, a juicio de éste órgano, no concurre en nuestro caso), y otra muy distinta que a través de una rectificación de la autoliquidación de IRPF de un contribuyente pretenda obtenerse la modificación de una declaración informativa de un tercero.
Un último aspecto a considerar es que, por su posición en la relación laboral del contribuyente, siendo quien determina el centro de trabajo al que éste queda adscrito y la naturaleza de los servicios que éste debe prestar, así como quien negocia y contrata con los destinatarios de dichos servicios, la empresa pagadora es quien mejor conoce los elementos que permiten enjuiciar la aplicabilidad de la exención, sin que en este caso se hayan aportado pruebas que ataquen eficazmente la calificación jurídica realizada por ella.
Entrando en los ejercicios objeto del presente recurso, y sin ánimo de reiterar la motivación contenida en las resoluciones recurridas, en la que éste órgano se reafirma, observamos que una de las causas de exclusión de la aplicabilidad del 7p es la opción del contribuyente por aplicar el régimen de excesos previsto en el Reglamento del Impuesto, estableciéndose en la Ley del IRPF, artículo 7p que "esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Dicho régimen de excesos, previsto en el artículo 9.A.3.B del Reglamento de IRPF permite a los empleados desplazados en el extranjero considerar exentas las cantidades correspondientes al "exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían (...) en el supuesto de hallarse destinados en España." El recurrente percibió 18.499,95 euros en 2011, 21.763,96 euros en 2012, 17.876,23 euros en 2013 y 6.102,29 euros en 2014 calificados como exentos, que se derivarían del destino en el extranjero (el propio contribuyente lo califica como "un plus por traslado al extranjero").
Al tratar esos importes como rentas exentas, el contribuyente está ejerciendo su derecho a optar por la aplicación del régimen de excesos, opción plenamente legítima, pero que resulta incompatible, como veíamos, por expresa voluntad del legislador, con la exención del 7.p).
En este sentido, es de aplicación lo previsto en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , conforme al cual "las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración". No es posible, por ello, en los procedimientos de rectificación de autoliquidación cuyas resoluciones se recurren, modificar la opción del contribuyente en el sentido de aplicar el régimen de excesos, no procediendo por ello la aplicación de la exención del artículo 7p.
[...]
Como consecuencia de todo lo anterior, se reitera que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , no se acompaña documentación que permita concluir, inequívocamente, que los servicios y trabajos realizados cumplen con la exigencia normativa, por lo que no procede la consideración de los rendimientos solicitados como exentos".
c) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de junio de 2020, inmediatamente impugnada, desestimó la reclamación efectuada contra las anteriores resoluciones.
Tras exponer los requisitos de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, en el Fundamento de Derecho Quinto, y enumerar la documentación aportada por el recurrente, razona lo que sigue:
"[A] la vista de la citada documentación cabe concluir que esta no es suficiente para determinar que el valor añadido o utilidad de dichos servicios prestados por el reclamante ha redundado en beneficio de una entidad no residente ya que el interesado, al margen de las manifestaciones efectuadas en el procedimiento instruido, y reiteradas en el escrito de interposición de la reclamación, no aporta prueba de que los trabajos realizados en los desplazamientos al extranjero como miembro de tripulación de SWIFTAIR, S.A., no sea consecuencia de su actividad desarrollada para la entidad SWIFTAIR, S.A., en su prestación de servicios como Tripulante Técnico propios de la actividad que desarrolla la línea aérea empleadora. Es decir, se hace necesario que quede acreditado en que medida el trabajo concreto desarrollado por el reclamante ha redundado en beneficio de la entidad no residente, por lo que no habiéndose aportado ningún medio de prueba que verifique tal circunstancia (como pudiera ser la facturación a la entidad no residente de los trabajos concretos prestados por el reclamante), no puede determinarse si los mismos determinaron un valor añadido para la entidad no residente, dado que no se aportan los contratos que rigen las relaciones entre la empresa española y la entidad no residente. No puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas o entidades que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero que supongan una ventaja para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.
[...]
[H] abida cuenta de que lo manifestado por el reclamante y documentación que se aporta impide dilucidar si existe un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo por él prestado, este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos en el apartado 10, letra p) del artículo 7 por la norma para la aplicación de la exención".
En el fundamento sexto aclara que " la aplicación de la exención pretendida no puede condicionarse al hecho de que la entidad no lo haya declarado como tal en el modelo 190 con su clave y subclave correspondiente".
Finalmente, el fundamento séptimo introduce la siguiente aclaración:
"En cuanto a lo señalado por la Oficina Gestora en relación a la incompatibilidad de la exención invocada con el régimen de excesos regulado en el artículo 9.A.3.b).4º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, que establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen "El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento", este Tribunal considera que no procede pronunciarse respecto a la posible aplicación o no de la exención aplicada en concepto de dietas por el reclamante, siendo el objeto de la presente reclamación el determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de lo dispuesto en el repetido artículo 7 p) de la Ley del IRPF (que como se ha indicado no se cumplen en el presente caso), al margen de su posible incompatibilidad con el régimen de excesos que, en su caso, pudiera resultar de aplicación".
SEGUNDO. Posición de las partes.
A) La demanda argumenta que se cumplen todos los requisitos establecidos en el art. 7 p) LIRPF.
A su juicio, no resultan hechos controvertidos, por no haber sido cuestionados por la Administración, que existió un desplazamiento efectivo del recurrente, trabajador español, fuera del territorio nacional a Hannover. Alemania, desde el día 1 de enero de 2012 hasta el día 31 de diciembre de 2012 (en total, 365 días); que permaneció durante ese periodo efectivamente en el extranjero, y que los trabajos fueron realizados para una empresa o entidad no residente de España que es la compañía FEDERAL EXPRESS (FedEx) de Alemania, entidad esta destinataria de los trabajos, que no está vinculada con la empresa empleadora del recurrente en la que éste presta sus servicios.
Continúa señalando que el único argumento por el que el TEAR rechaza la aplicación de la exención es que, según dicho órgano administrativo, "no se ha justificado que el trabajo realizado en el extranjero haya producido un beneficio para la entidad no residente". Según el demandante, "tanto la empleadora Swiftair, S.A. como la entidad no residente FedEx Alemania, se benefician del trabajador del demandante como piloto, cumpliéndose lo establecido" por la Sentencia del Tribunal supremo de 28 de marzo de 2019, según la cual "no obsta a la exención que el beneficio del servicio lo sea también para el empleador".
Tras lo anterior, insiste en que se cumplen todos los requisitos establecidos en el art. 7 p) LIRPF con invocación de numerosas sentencias.
B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras referirse a la exención prevista en el art. 7 p) LIRPF y a la jurisprudencia que la interpreta, destaca que "no basta con acreditar el desplazamiento, sino que habrá de acreditarse el trabajo realizado y que éste ha sido en beneficio de la entidad extranjera".
Después de describir la documentación acompañada por el recurrente, indica que "no se aporta certificación de la entidad pagadora, no se justifica el trabajo realizado en el extranjero ni que el mismo haya supuesto un beneficio para la entidad no residente, ni se acredita nada en relación a los días que ha estado desplazado, ni en cuanto a las retribuciones percibidas por tal desplazamiento". "En el presente caso la entidad pagadora ni siquiera emite certificación".
Finalmente, señala que "en el mismo sentido que la sentencia citada por el TEAR de Madrid en la resolución recurrida, se ha pronunciado esta misma Sala y Sección Quinta del TSJ de Madrid de forma reiterada, en relación con la misma cuestión aquí controvertida, y en relación a pilotos de una línea aérea, igual que el recurrente. Así la sentencia de 10 de febrero de 2020, Procedimiento Ordinario 1486/2018, que cita las de 19 de febrero de 2019, recurso 713/2017, o de 24 de julio de 2019, recurso. 866/2018".
TERCERO. Sobre la exención del artículo 7 p) LIRPF.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero", dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3 . Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto " tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de modo prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] ' una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".
CUARTO. Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.
La Sala ha celebrado en un solo acto la votación y fallo del presente y de los recursos 1009, 1011, 1012 y 1013/2020, en los que se dirime la aplicación de la exención controvertida por el recurrente en distintos ejercicios (2011 a 2015). Hemos alcanzado de modo unánime las conclusiones que, por lo que al presente recurso importa, se exponen a continuación.
Sobre la problemática planteada por los trabajadores de compañías aéreas españolas desplazados al extranjero respecto de la exención de que se trata se ha pronunciado la Sección 5º de Sala de lo Contencioso-Administrativo en sentencias de 10 de febrero de 2020 ( recurso: 1486/2018), de 19 de febrero de 2019 ( recurso 713/2017), y de 24 de julio de 2019 ( recurso. 866/2018), en las que, aun entendiendo que no existía vinculación entre la entidad no residente y la entidad empleadora que arrendaba los aviones, se rechaza la exención del art. 7 p) LIRPF por considerar que era la entidad empleadora residente en España quien operaba los vuelos con sus propios empleados, "[d]e modo que los servicios de la recurrente se deben entender prestados a favor de su empleadora y no de [la empresa no residente], que no obtiene beneficio alguno por estos servicios".
En el caso examinado, a juicio de la Sala, no se ha probado que los trabajos desarrollados por el recurrente en el ejercicio controvertido fueran efectuados "para una entidad no residente en España". Lejos de lo argumentado, ni la Administración acepta ni la documentación aportada acredita que dichos trabajos se prestaran por el recurrente -los 365 días en que permaneció desplazado- para la entidad no residente FEDEX. Lo que se desprende de dicha documentación es que los trabajos se desarrollaban para su empresa SWIFTAIR, S.A., domiciliada en España.
Sobre este punto crucial, lo único que consta es la llamada "información corporativa de SWIFTAIR, S.A." en la que se expresa que, entre sus clientes, se encuentran compañías internacionales de gran prestigio, como "FedEx", lo que es manifiestamente insuficiente. Por lo demás, los correos electrónicos aportados se limitan a hacer indicaciones relativas a los vuelos "para FEDEX"; y la denominada por el recurrente "tarjeta de seguridad de FedEx," aparece expedida por su empresa empleadora SWIFTAIR, S.A. No basta con la mera afirmación de que estuvo desplazado en Hannover "realizando trabajos para la entidad no residente...". Si lo primero se considera probado, la justificación de lo segundo exige una la demostración de la realidad y cuantificación -siquiera por días, según la previsión reglamentaria- de tales trabajos, lo que no se ha producido en este caso.
En fase probatoria, atendiendo a la solicitud de la parte recurrente, se admitió la prueba propuesta en estos términos: "Requerimiento a la mercantil Swiftair, S.A, con C.I.F. y domicilio en la calle Ingeniero Torres Quevedo 14, 28022, Madrid, empleadora del demandante del certificado acreditativo de encontrarse desplazado en el extranjero operando un avión de su mercantil de matrícula española en 2012, así como de los días de su actividad para empresa no residente beneficiaria de los servicios".
La citada prueba, pese a que el requerimiento obtuvo respuesta de la entidad requerida, no dio resultado alguno. En todo caso, lo que interesa destacar es que lo relevante era la acreditación de "los días de su actividad para empresa no residente beneficiaria de los servicios". Este es el hecho que no se ha probado y que determina que la exención del art. 7 p) LIRPF no resulte de aplicación.
Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.
QUINTO. Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
