Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 30 de enero de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), mediante la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 28/17982/2016 interpuesta contra el acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2, ejercicio 2012, por importe total a ingresar de 12.026,40 euros (9.979,96 euros de cuota y 2.046,44 euros de intereses de demora).
Al presente recurso se acumularon los recursos contencioso-administrativos números 453/2020 y 454/2020 que tienen por objeto, respectivamente, las resoluciones adoptadas en fecha 30 de enero de 2020 por el TEARM mediante las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números 28/18069/2016 y 28/18083/2016 respectivamente interpuestas contra sendos acuerdos de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 12, ejercicio 2012, por importe total a ingresar de 10.956,20 euros (9.589,18 euros de cuota y 1.367,02 euros de intereses de demora) y la liquidación provisional por el IVA, periodo 4, ejercicio 2012, por importe total a ingresar de 3.918,45 euros (3.274,69 euros de cuota y 643,76 euros de intereses de demora).
La parte actora desistió expresamente del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEARM que desestima la reclamación económico-administrativa número 28/17982/2016, lo que se acordó por Decreto de 19 de octubre de 2020. Por tanto, únicamente son objeto del presente pleito las resoluciones del TEARM que desestiman las precitadas reclamaciones económico-administrativas números 28/18069/2016 y 28/18083/2016.
La cuantía del pleito fue fijada en 14.874,65 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 10 de septiembre de 2021.
Las actuaciones traen causa de los respectivos procedimiento de comprobación limitada incoados para la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados.
En síntesis, la controversia se circunscribe a la modificación de la base imponible del IVA que fue practicada por el contribuyente al amparo de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA IVA) por créditos incobrables.
La Administración considera que la modificación realizada por el contribuyente es incorrecta porque no cumple el requisito fundamental de aportar el requerimiento notarial, ya que las 'actas de remisión de cartas' presentadas no tienen el carácter de requerimiento notarial exigido por el artículo 80.cuatro.A) de la Ley del IVA IVA.
En el caso del periodo 12 del ejercicio 2012, la modificación trae causa de los créditos incobrables del deudor Lartec Desarrollos Inteligentes S.L., por una cuota total de IVA de 1.294,41 euros y del deudor Semiconductores Investigación y Diseño S.A., por una cuota total de 7.580,42 euros.
En el periodo 4 del ejercicio 2012, la modificación deviene de los créditos incobrables del deudor Lartec Desarrollos Inteligentes S.L., por una cuota total de IVA de 1.621,34 euros y de Semiconductores Investigación y Diseño S.A. por una cuota total de 1.653,35 euros.
El contribuyente adjunta las actas notariales de remisión de documentos por correo certificado cuyos destinatarios son los reseñados deudores.
El TEARM confirma la regularización en los siguientes términos:
"CUARTO.- La cuestión estriba en que el artículo 80.4 de la Ley del IVA exige, para poder rectificar la base imponible por crédito total o parcialmente incobrable, que el sujeto pasivo realice una reclamación judicial o se efectúe un requerimiento notarial al destinatario de la misma instando su cobro o conminándole al pago.
En cuanto al concepto de requerimiento notarial, en la respuesta que dio la Dirección General de Registros y del Notariado a la Dirección General Tributos, que se recoge en la consulta vinculante, de este último Centro Directivo, V2534- 10 de 24 de noviembre, se dice:
"(...) el concepto de requerimiento notarial es unívoco en cualquier contexto. Con él se hace referencia a un determinado tipo de acta notarial (...) compuesto básicamente de dos secciones: 1ª Una rogación inicial dirigida por el requirente al notario en la que se dejará constancia, entre otros extremos: a) De los particulares que, como requerimiento o notificación, han de trasladarse a un tercero. b) La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento. c) El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento. 2ª Una diligencia redactada y autorizada por el notario en la que se dejará constancia: a) Del intento de traslado por aquél al tercero de la exigencia, petición, etc. que formula el rogante inicial. Este traslado se efectúa mediante ofrecimiento a su destinatario de una cédula o copia de la rogación inicial. Ofrecimiento que puede efectuarse, bien personalmente por el notario, que en tal caso, además, informará verbalmente del objeto del requerimiento a la persona con quien entienda la diligencia, bien por correo certificado con acuse de recibo, tal como señala el artículo 202 del Reglamento Notarial . b) Del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado; es decir, si, efectivamente ha podido entregarse o no a su destinatario (u otra persona legitimada para recibirlo) la cédula o copia y, en caso afirmativo, dónde y a quién se ha efectuado la entrega. c) En su caso, la contestación que el requerido haya dado al requerimiento. (...) Cumplimentado todo ello, del documento autorizado el notario librará copia autorizada ( artículos 221 y siguientes del Reglamento Notarial ), la cual acreditará el contenido del requerimiento, cómo, cuándo y en dónde se ha hecho el ofrecimiento de la copia o cédula, quién, en su caso lo ha recibido, o que no ha sido posible entregarla a nadie legitimado para ello, y, en su caso, la contestación recibida. Todo lo cual, en conjunto, puede llamarse "requerimiento notarial" o, con más propiedad, "requerimiento a través de notario."
La Dirección General de Registros y del Notariado advierte que, en principio, no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisión de documentos por correo, ya que en ellas el notario puede presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En el caso de las actas de remisión de documentos por correo, además, la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no.
Por tanto, no ha existido el requerimiento notarial, tal como lo conceptúa la Dirección General de Registros y del Notariado y que este Tribunal considera el adecuado para interpretar dicho concepto, que se recoge en el articulo 80.4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , ya que el Notario no ha requerido, sino que el reclamante ha acudido a un Notario para dar fe del envío de la carta certificada y de que el acuse de recibo se haya devuelto a la Notaría, lo que implica que no estemos ante un requerimiento notarial.
En el presente caso lo que el reclamante ha efectuado es enviar una carta certificada al destinatario de la operación, requiriéndole de pago, con intervención de notario para dar fe del contenido de la comunicación. Ahora bien, ello no significa que se haya realizado un requerimiento notarial, tal como lo conceptúa la Dirección General de Registros y del Notariado, ya que en las actas de remisión de documentos por correo, la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no; y en todo caso, se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En definitiva, en el presente el interesado ha acudido a un Notario para dar fe del envío de la carta certificada y de que el acuse de recibo se haya devuelto a la Notaría, lo que implica que no estemos ante un requerimiento notarial.
En este sentido, se ha pronunciado el TEAC en reiteradas ocasiones; así, en la Resolución de 22 de mayo de 2019 (RG 07624-2015), y en la Resolución de 15 de octubre de 2019 (RG 9776-2015) en la que viene a señalar que en la modificación de la base imponible por impago, lo que se exige es un requerimiento notarial, no el acta notarial de envío de correo certificado; así se infiere del criterio establecido por el TJUE (sentencias de 15-5-2014, C-337/13 , 12-10-2017, C- 304/16 y 3-7-2019, C-242/18 ), que señala que por operaciones que quedan sin efecto en lo que al IVA se refiere hay que tomar aquellas en las que el acreedor ya no dispone de acción de cobro alguna frente a su deudor, lo que únicamente se puede comprobar cuando efectivamente se da a este último la posibilidad de alegar frente a la acción de cobro que le dirige su acreedor.
Por tanto, la rectificación de la base imponible no se ha realizado correctamente."
SEGUNDO.- En el escrito de demanda se insiste en que las respectivas actas enviadas por el Notario a solicitud de la interesada cumplen con todos los requisitos enumerados en el informe de la Dirección General de Registros y del Notariado, por lo que tales "actas de remisión de carta por conducto notarial" deben tener la consideración de requerimiento notarial y, por tanto, son válidas a los efectos de modificar la base imponible del impuesto en los términos previstos por el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA IVA.
Además, en relación con la regularización correspondiente al periodo 12, ejercicio 2012, se alega que el importe correcto a compensar no es 27.837,53 euros sino 28.551,88 euros.
En relación con esta cuestión, el TEARM se pronuncia en los siguientes términos: "QUINTO.- En cuanto a la compensación de cuotas de ejercicios anteriores, de los antecedentes que obran en el expediente se comprueba que la Administración practicó liquidación por el impuesto y período de referencia en la que además del ajuste analizado anteriormente minoraba el saldo a compensar de períodos anteriores, de acuerdo con la propuesta de liquidación practicada en el período anterior.
Al respecto consta que la interesada ha interpuesto ante este TEAR reclamación económico administrativa contra el acuerdo de liquidación relativo al período 11 del ejercicio 2012, reclamación tramitada con el número 28-18084-2016, la cual ha sido desestimada en resolución de la misma fecha.
En consecuencia, dado que al acuerdo contra el que aquí se reclama tiene como causa la liquidación practicada por el período precedente y ésta ha sido confirmada, debe ser igualmente confirmada la correspondiente al periodo 12 del ejercicio 2012."
TERCERO.- En lo que hace a la normativa aplicable, el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA IVA), regula los supuestos en los que se permite la modificación de las bases imponibles. En lo que aquí interesa, dicho precepto estipula lo siguiente en su redacción vigente ratione temporis:
" Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses."
El desarrollo reglamentario de dicho precepto lo encontramos en el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:
"2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.° Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.° El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.
A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos, que se remitirán a través del registro electrónico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:
a') La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
b') En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
c') En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª de la letra A) del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto ."
CUARTO.- Sentado lo anterior, es obligado tener en cuenta que sobre esta misma cuestión, idéntico recurrente y otros periodos impositivos, la Sala ya se ha pronunciado en la Sentencia 375/2022, de 7 de septiembre (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Antonia de la Peña Elías, recurso contencioso-administrativo 441/20 y acumulados 442/20, 443/20 y 444/20) así como en la Sentencia 382/2022, de 14 de septiembre (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Alberto Gallego Laguna, recurso contencioso-administrativo 445/20 y acumulados 446/20 y 447/20).
Es por ello que razones de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver los pleitos en el mismo sentido. Por tanto, reproducimos aquí y hacemos nuestros los pronunciamientos de la precitada Sentencia 375/2022, de 7 de septiembre, en la que hemos dicho:
" CUARTO.- En el caso de autos se trata de determinar si las actas notariales de remisión de carta certificada con aviso de recibo remitidas en este caso por la sociedad actora a su deudor Boarges Urbanismo y Gestión SL en los periodos 6 de 2012 y 8 y 12 de 2014 son válidas para entender cumplido el requisito del artículo 80.cuarto.A 4º de la Ley 37/1992 , que exige para poder modificar la base imponible de operaciones grabadas respecto de créditos incobrables la intimación de pago por el sujeto pasivo al deudor mediante reclamación judicial o requerimiento notarial.
Esta cuestión ha sido resuelta recientemente por el Tribunal Supremo en las sentencias de 2/06/2022, casación 6388/2020 y de 9/06/2022 , de manera que el citado precepto debe interpretarse en el sentido de que por requerimiento notarial debe entenderse cualquier clase de comunicación por conducto notarial y modalidad de acta notarial, siendo por tanto perfectamente válidas las actas de remisión de envío certificado con aviso de recibo.
En el fundamento de derecho tercero de la segunda sentencia del Alto Tribunal citada se afirma literalmente:
"TERCERO El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional y resolución de las pretensiones. Remisión a la sentencia 667/2022 de 2 de junio, recaída en el recurso 3441/2020 .
En el fundamento de derecho cuarto de dicha sentencia realizamos una serie de consideraciones jurídicas que conviene reproducir, en tanto en cuanto, proceden de un recurso que es semejante al que ahora nos ocupa: "lo que aquí se ha utilizado es el envío de cartas por conducto notarial, acompañadas de un requerimiento, lo que, fuera cual fuese la modalidad empleada, advera la realidad del envío y su contenido, que además incorpora un requerimiento, intimación o advertencia al deudor incumplidor. Sea como fuere, resulta obvio, patente y apodíctico, que hay, en cualquier caso, requerimiento o intimación al pago y hay también prueba acreditativa de tal reclamación, porque el Notario -en el caso examinado, ambos notarios intervinientes en relación con respectivos créditos incobrados- acredita o certifica el contenido de las cartas enviadas a través de conducto suyo.
Según el escrito de oposición de la mercantil HIACRE, con invocación de doctrina del TJUE, se asevera el cumplimiento al caso del requisito legal del requerimiento notarial, en que también se incluye como argumento un comentario acerca del contenido del Reglamento notarial a propósito de la regulación de las distintas clases de actas:
"[...] La recurrente en el epígrafe 2.2.1 de su Escrito, efectúa una distinción técnica entre 2 modalidades de comunicación notarial contempladas en los arts. 201 y 202 del Reglamento Notarial ; "el acta de remisión de documentos"- del Art 201 y "el acta de notificación y requerimiento" del Art. 202 y concluye que el único medio que permite el apartado 4º del art. 80.Cuatro, letra A de la LIVA , como válido es el "acta de notificación y requerimiento" pero basta fijarse en la literalidad del precepto para concluir a juicio de este Letrado, que la expresión " o por medio de requerimiento notarial" contiene una expresión genérica del medio de comunicación, la cual bien podría referirse a una "acta de remisión" o a un acta de "requerimiento" o a cualquier otro medio de comunicación notarial que permite instar" al deudor del cobro" de manera menos costosa que la reclamación Judicial. Si el legislador hubiera exigido un instrumento notarial concreto como el "acta de requerimiento" del art 202, lo hubiera señalado explícitamente pero no alude a ningún medio concreto sino a cualquier medio de requerimiento a través de notario, se llame acta de requerimiento acta de remisión o cualquier otro instrumento de comunicación notarial que en un futuro sea equivalente.
En cuanto al espíritu o finalidad de la norma jurídica que debe ser objeto de interpretación, no puede olvidarse que el Real Decreto-Ley 6/2010 de 9 abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, modificó el art 80. Cuatro LIVA , introduciendo, junto a la reclamación judicial, el requerimiento notarial, tal y como señala su preámbulo, con la finalidad de facilitar el ejercicio del derecho a recuperar el IVA en caso de impago de facturas:
"[...] I. Consecuencia de ese acuerdo básico es la adopción por parte del Consejo de Ministros y con carácter inmediato, con el fin de que incidan cuanto antes en el proceso de recuperación económica, de las medidas surgidas de esa ronda de negociaciones mediante los correspondientes acuerdos, normas reglamentarias o iniciativas legislativas.
El presente real decreto-ley recoge de entre esas medidas las que unen a su carácter urgente la exigencia de rango legal.
(...) Por su parte, el capítulo II, incluye un conjunto de reformas necesarias para favorecer la actividad empresarial, de aplicación general a todo el sector productivo.
Incluyen, en primer lugar, medidas que aligeran las cargas impositivas de las empresas, como la prórroga de libertad de amortización en el marco del Impuesto sobre Sociedades o la flexibilización de los requisitos para la recuperación del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de impago de facturas, que se consideran especialmente relevantes para aliviar el impacto que el debilitamiento de la actividad económica produce a las empresas (...).
III
Las medidas incluidas en capítulo II están destinadas a favorecer la actividad empresarial, en diversos ámbitos (...).
En el artículo 7 se modifica la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido que permite a las empresas la reducción proporcional de la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, flexibilizando los requisitos para recuperar el impuesto en el caso de impago de las facturas, y acortando los plazos en el caso de las empresas de menor dimensión".
Por lo demás, si acudimos a la reforma del artículo 80 LIVA que el Real Decreto-Ley 6/2010 introdujo en su artículo 7 con el objetivo de "flexibilizar los requisitos para recuperar el IVA en el caso de impago de facturas", cabe reseñar:
"Artículo 7. Simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables.
Se modifican los apartados cuatro y cinco del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que quedan redactados de la siguiente forma:
"Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª (...). 2.ª (...). 3.ª (...).
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos [...]".
De la dicción literal de la norma introducida y de la propia rúbrica del artículo 7 que ha quedado transcrito -Simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables- cabe inferir, sin asomo de duda, el designio del legislador de flexibilizar, simplificar o facilitar al sujeto pasivo la observancia de los requisitos formales exigidos con anterioridad a dicha reforma, con el objetivo de que el empresario pueda recuperar el IVA anticipado y no percibido por parte de sus clientes morosos, todo ello en un contexto legal de adopción de medidas políticas encaminadas al impulso de la recuperación económica y el empleo.
La norma flexibilizadora, resulta palmario, acude a resolver, o a facilitar, el grave problema económico o empresarial, pero también jurídico, de ingreso del IVA en caso en que el precio no sólo no se ha pagado, sino que se teme fundadamente que es incobrable. En tal caso, también es pertinente considerar que el hecho de impedir, dificultar o someter a requisitos extremadamente solemnes o sacramentales la recuperación del IVA ingresado para adaptar a la realidad posterior la verdadera base imponible es una medida abiertamente contraria a tales fines de recuperación económica y, ocioso es añadirlo, al principio de neutralidad.
Consecuencia necesaria de ello, por tanto, es que se quebranta frontalmente el principio de neutralidad en materia de IVA, porque el empresario, si no acierta con la forma que la Administración apetece e impone caprichosamente, habrá de afrontar con su propio patrimonio la carga fiscal del IVA, una vez constatada la inviabilidad del cobro de la cantidad repercutida a quien no quiere o no puede pagar su importe.
Por lo tanto, si con anterioridad a esta reforma, únicamente cabía considerar un crédito incobrable en el caso que "...el contribuyente acreedor hubiera instando el cobro a su cliente deudor mediante una reclamación judicial", con la entrada en vigor de la reforma de 2010 a que se ha hecho referencia, será suficiente para modificar la base imponible derivada del importe consignado en una factura la demostración, por parte del acreedor de que ha "instado de cobro al deudor" mediante un requerimiento notarial.
Como afirma la empresa recurrida en esta sede casacional, dicha modificación de mejora del requisito solo puede obedecer al convencimiento del legislador gubernamental, en la redacción del transcrito artículo 7 RD-Ley 6/2010 , de que introducir como medio de instar el cobro un requerimiento del acreedor (sujeto pasivo) a través de un notario, iba a resultar un mecanismo más simple, efectivo y rápido de conseguir que instar o intimar a dicho cobro a través de una reclamación o demanda judicial.
Es de resaltar que con la modificación del art 80.Cuatro de la Ley del IVA , en relación con la conducta de instar el cobro, sigue siéndole exigible al interesado, acreedor en la relación jurídica comercial determinante del devengo del IVA "que el sujeto pasivo haya instado el cobro" sin trasladar dicha carga legal al juez ni al notario.
En otras palabras, bastaba con la regulación precedente, en el caso de la reclamación judicial, con que se admitiera a trámite la demanda por el juez para poder ejercer el derecho a modificar la base imponible por parte del sujeto pasivo acreedor, sin necesidad, por tanto, ni de sentencia estimatoria, ni siquiera de la constancia, por el deudor-demandado, de que a éste le fuera notificada por el órgano judicial dicha admisión a trámite, a los efectos de considerar cumplido el requisito legal que abre la puerta a la reducción de la base imponible, toda vez que el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA no requiere para ejercitar tal derecho:
a) ni la constancia de que el deudor ha sido notificado de la reclamación por parte del acreedor.
b) ni tampoco la respuesta o reacción del deudor, en uno u otro sentido, pues tal exigencia significaría dejar en sus manos la aplicación efectiva del derecho a modificar la base imponible por parte del acreedor, haciéndola depender de la respuesta del deudor.
c) Es significativo que el propio criterio de la Dirección General de Tributos, así, en su consulta nº 1674/2001 de 14 de septiembre de 2001, sea el de que basta la"admisión a trámite" de la demanda judicial instada por el acreedor contra su deudor para que el acreedor pueda rectificar la base imponible de sus facturas y recuperar el IVA correspondiente, sin necesidad de esperar a que le sea notificada al deudor dicha reclamación, quien incluso puede que ni siquiera pueda comparecer en los autos. La expresada respuesta a la consulta, por la Dirección General de Tributos nº 1674/2001, se expresa así:
" (...) 3.- Vigente ya la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil y a los efectos interpretar cuando se entiende que el sujeto pasivo ha instado el cobro de los créditos mediante reclamación judicial al deudor, debemos entender que ello ha ocurrido una vez que se ha planteado la demanda, si después ésta es admitida. Así resulta de lo previsto en los artículos 399 LEC , según el cual el juicio principiará por demanda y 410 LEC que prevé que la litispendencia se produce desde la interposición de la demanda, si después es admitida. Así pues, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 80 apartado Cuatro números 3º de la Ley del Impuesto desde que el sujeto pasivo presente la demanda en reclamación de su crédito, siempre que ésta sea después admitida por el juez [...]".
A partir de tal aseveración incuestionable -el requerimiento no es recepticio ni requiere conocimiento o respuesta alguna del deudor, no es incoherente trasladar esa mecánica al caso, más flexible y menos formal en sí mismo, del requerimiento notarial, esto es, que basta la constancia de que se ha reclamado por vía notarial la deuda, con indicación del importe debido y la intimación al pago dirigida por conducto notarial al moroso, para que se tenga por cumplida la condición legal para la reducción de la base imponible.
En suma, es la propia Administración quien así lo defiende, esto es, que el artículo 80.Cuatro LIVA no exige para ejercer el derecho a modificar la base imponible - como manifestación del principio de neutralidad, que es también de indemnidad del sujeto pasivo-, ni siquiera tener constancia de que el deudor ha sido notificado, siendo exigible únicamente acreditar la conducta del acreedor de haber instado el cobro, que es la exacta fórmula legal, algo que se acredita perfectamente con la presentación de una demanda judicial admitida a trámite y sin todavía serle notificada al deudor, y tal mecánica es perfectamente trasladable al caso de la reclamación por la vía notarial del requerimiento.
En otras palabras, si en 2010 se incorporó, como un nuevo medio más informal, sencillo y flexible de instar el cobro de la deuda el requerimiento notarial, con el designio de simplificar el ejercicio del derecho , no es en absoluto congruente que, a un tiempo, se pretendiera, en un sentido rigurosamente contrario al de la propia norma con rango de ley, de cuño gubernamental, justificada en la urgencia de la regulación, entorpecer o impedir el ejercicio del derecho hasta la extenuación, mediante interpretaciones rigoristas, desatentas a su sentido y finalidad y gravemente irrespetuosas del principio de neutralidad.
Tal como se sostiene en el escrito de oposición, al exigirse ahora por la Administración, como requisito, una respuesta activa del deudor -tesis que sostiene el TEAR de Cataluña y que, en modo alguno, se infiere de la letra ni del espíritu del artículo 80 Cuatro de la LIVA -, nos encontraríamos ante una inservible e inútil reforma legal del precepto, inconciliable con el criterio de la propia Administración, para el caso de la reclamación judicial de la deuda (criterio de la DGT expresado en la citada respuesta a la consulta nº 1674/2001), y también ignorante del principio de neutralidad del IVA, pilar del sistema del impuesto armonizado. Por todo lo expuesto, ni cabe elegir entre unos y otros actos notariales como idóneos, todos ellos, para canalizar a su través la observancia del requisito del requerimiento notarial introducido en el RD-Ley 6/2010 de 9 de agosto, ni debe interpretarse sino, en un sentido global y omnicomprensivo, como un requerimiento, cualquier requerimiento, efectuado ante notario; ni tampoco es exigible que conste la recepción por el deudor ni la adopción de reacción alguna por su parte.
El Reglamento de la organización y régimen del Notariado, aprobado con carácter definitivo mediante Decreto de 2 de junio de 1944 -RN-, no establecía, en su versión original, ni tampoco en la redacción actual de los preceptos correspondientes, dentro de la categoría de actas notariales ( art. 198 RN), de forma literal, la categoría o modalidad singularizada del requerimiento notarial . Al contrario, la Sección 4ª, Subsección 1ª del Reglamento y de la Organización del Régimen del Notariado , bajo el título de actas notariales , establece la siguiente clasificación de las actas relacionadas con el caso que nos ocupa:
Arts. 199 y 200, actas de presencia.
Art. 201, actas de remisión de documentos por correo
Arts. 202 a 206, actas de notificación y requerimiento
No existe en la regulación mención singularizada o diferenciada al concepto y expresión requerimiento notarial como clase de acta, por lo que no es problemático inferir que, siendo la voluntad del legislador del art 80. Cuatro LIVA , a virtud del Real Decreto-Ley a que se ha hecho continua mención, la de flexibilizar y facilitar los requisitos y exigencias para reducir la base imponible en caso de créditos incobrables, para aliviar la pesada carga de las empresas, introdujo la expresión genérica requerimiento notarial para referirse a un requerimiento seguido ante Notario, sin especificación de categorías.
Precisamente, dado que el art 80. Cuatro LIVA contiene una norma que regula un derecho del contribuyente, ampliándolo sobre la regulación precedente, no debería ser interpretado en un sentido tan sumamente restrictivo o rigorista, que culminaría en su inutilidad como medio acreditativo de la reducción de la base imponible, máxime cuando dicha norma tiene como propósito jurídico y económico el de favorecer y simplificar el ejercicio del tal Derecho y no el de dificultarlo o impedirlo.
Afirma el escrito de oposición que, debido a que, como hemos señalado, no existe en el Reglamento Notarial una categoría formal y diferenciada, esto es, una clase de documento público clasificado literalmente como requerimiento notarial, debe interpretarse la expresión en el contexto del art. 80. Cuatro de la Ley del IVA , favorecedor de la agilidad para recuperar el IVA devengado con ocasión de la entrega de bienes que se han efectuado, total o parcialmente, sin retribución a cargo del receptor. Dicho en otras palabras, si el legislador hubiera querido limitar numerus clausus el tipo de actuación notarial válido y eficaz para cumplir con el requisito del requerimiento ante notario del art 80. Cuatro LIVA , a efectos de precisar el concepto de crédito incobrable, a fin de reducir la base imponible del IVA inicialmente establecida, hubiera citado en concreto el acta notarial de requerimiento, regulada en el artículo 202 del Reglamento Notarial , excluyendo la modalidad del artículo 201, distinción que no ha sido efectuada.
Asevera, la parte recurrida en casación, como argumento decisivo de defensa de la sentencia que anuló los actos administrativos denegatorios de la reducción de la base imponible, cómo el principio de neutralidad del IVA, verdadero norte y fundamento institucional del impuesto armonizado, por virtud del cual el sujeto pasivo del impuesto no puede afrontar con sus propios recursos económicos la carga fiscal del impuesto, quedaría vulnerado en caso de admitirse una interpretación tan ilógica y absurda como la sostenida por la Administración recurrente, dado que la doctrina comunitaria permite imponer límites a la deducción del IVA, pero únicamente de forma excepcional y con la finalidad de evitar el fraude o la elusión fiscal, circunstancias que, ni remotamente, guardan relación con el caso debatido.
Así, se afirma por el recurrido que la exigencia de comunicación previa del acreedor al deudor de su intención de anular una parte o la totalidad del IVA como requisito para reducir la base imponible es respaldada por la jurisprudencia del TJUE, toda vez que su objetivo es el de eliminar o reducir a posteriori una parte del impuesto ya devengado, en atención a hechos o circunstancias sobrevenida, modificando para ello la base imponible.
La exigencia del requerimiento al deudor, pues, en los términos que exige la Ley del IVA IVA, se cumple sobradamente, queda íntegramente satisfecha, afirma la sociedad recurrida, sujeto pasivo del impuesto, a través de la efectuada acta de remisión por correo, sin que dicha doctrina del TJUE ampare o permita el requisito añadido que ahora impone la Administración, consistente en exigir la respuesta del deudor a dicha comunicación. Ratificamos explícitamente el acierto de tal opinión.
La doctrina del TJUE invocada en el escrito de interposición por el Abogado del Estado no contiene referencia ni indicación alguna que avale lo sostenido por la recurrente en casación, esto es, la exigencia formal de que la comunicación al deudor, en caso de impago de todo o parte del precio de la operación gravada, deba hacerse necesariamente a través de un medio de notificación concreto, con exclusión de otros posibles -el acta de requerimiento notarial- dado que únicamente ésta confiere el derecho a contestar en la misma acta. Según esta doctrina jurisprudencial, en caso de impago, no comportará vulneración del principio de neutralidad del IVA el que los estados nacionales, a fin de evitar actuaciones de evasión o fraude de fiscal, impongan ciertas formalidades como "la comunicación previa al deudor de la intención de rectificar una parte o la totalidad del IVA".
Así lo establece, la STJUE, de 6 de diciembre de 2018, Asunto n.º C-672/17, asunto Tratave (.......)
(..........)
De tal sentencia debe destacarse -así lo indica el escrito de oposición, acertadamente- que la comunicación previa al deudor a la que se refiere la Jurisprudencia comunitaria como requisito formal aceptado para modificar la base imponible si así lo establece la legislación de un estado miembro de la UE -es preciso reparar que el TJUE no utiliza el término requerir sino comunicar-, se puede efectuar a través de requerimiento judicial, acta de remisión de documentos y acta de requerimiento notarial, medios todos ellos plenamente válidos de comunicación al deudor, pero en ningún caso avala el TJUE la exigencia formal adicional que requiere el Estado para combatir la sentencia, consistente en que, además, el medio formal de comunicación de la deuda deba contener el derecho a contestar por parte del deudor. Tal exigencia no deriva de la doctrina del TJUE y además, no impide que el deudor, una vez recibida la comunicación fehaciente, sea mediante acta de requerimiento, de reclamación judicial o bien de acta de remisión de documentos, pueda igualmente dar respuesta a cualquiera de tales comunicaciones por el medio que considere oportuno. La interpretación de máxima restricción que se impetra por la Administración del Estado según la cual, sin respuesta del deudor no puede acreditarse la realidad del impago, comportaría dejar en manos de éste y de su voluntad sobre si va a responder o no, el derecho a reducir la base imponible reconocido en el artículo 80.Cuatro LIVA , así como la imposibilidad de que el IVA impagado, pero ingresado, pueda ser recuperado ante la Hacienda española, paralizándose la cadena de recaudación del IVA, que quedaría así a expensas de conocer la respuesta del deudor, lo que comportaría, como ya hemos señalado, una vulneración del principio de neutralidad del IVA.
En definitiva, resulta necesario afirmar que la doctrina emanada del TJUE no respalda la exégesis postulada en el recurso acerca de la exigencia formal de respuesta del deudor a la comunicación fehaciente previamente a él dirigida por el acreedor, poniendo en su conocimiento que se va a modificar la base imponible -como requisito previo a reducir la base imponible, atemperándolo al precio efectivamente satisfecho en caso de créditos devenidos incobrables-.
Carece por completo, en suma, de sentido lógico, discutir si el acta de remisión de documentos es o no un medio adecuado de comunicación al deudor, de instancia de pago a éste, porque nadie pone en duda que cumple con la función de garantizar que se va a notificar a su destinatario, de la misma forma que por medio del acta de requerimiento notarial o la reclamación judicial, sin que sea en modo alguno relevante si dicho medio de comunicación contiene en sí mismo un cauce formal de respuesta del deudor o no lo contiene. En cualquier caso, dada la preeminencia del principio de neutralidad -esto es, la garantía de que el sujeto pasivo va a a quedar indemne de la carga fiscal del IVA, bien por la vía de la deducción, bien por la de la repercusión, sin comprometer su patrimonio-, al menos debería corresponder a la Administración la carga de acreditar suficientemente la naturaleza no incobrable del crédito de que se trata, lo que habría exigido un mínimo esfuerzo probatorio que, en este caso, brilla por su ausencia, tanto en la vía administrativa - también su fase revisora- para alcanzar la conclusión de que la falta de requerimiento en la forma apetecida por la Administración -cuya única finalidad, no legítima, es negar a ultranza el derecho al reembolso en caso de impago de la operación sometida a gravamen guarda relación necesaria de causalidad con la inexistencia de un crédito incobrable.
Finalmente, resulta impecable el razonamiento de la Sala de instancia contenido en los siguientes párrafos, recapitulatorios, en la sentencia impugnada, de los argumentos ampliamente expuestos en ella:
"[...] La Sala comparte plenamente el criterio expuesto en dicha Sentencia. Las exigencias del principio de neutralidad del IVA nos llevan a no mantener una interpretación de la norma fiscal en el sentido jurídico estricto propio de la normativa notarial, cuando las actas notariales de envío por correo certificado con aviso de servicio de un escrito del acreedor reclamación de pago hacen igualmente prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor que un acta notarial de requerimiento de pago, sin que la interpretación restrictiva de la norma fiscal tenga justificación en la evitación del fraude o la elusión fiscal.
Téngase en cuenta además que el mismo artículo 80 LIVA prevé la posibilidad que cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente".
Por su parte, en el fundamento juicio quinto, en el que se contiene la jurisprudencia que establecemos, afirmamos que la consecuencia necesaria de lo argumentado es:
1) El artículo 80. Cuatro, regla 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.
2) No se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.
3) La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros.
4) Aun cuando, a efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria obligación tributaria -interpretando inflexible e implacablemente el precepto legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna-, debe además traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada, del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse, por la Administración, además, que los objeto de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables."
En el caso de autos se cumple pues el único requisito controvertido de la intimación de pago al deudor en consideración a que conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, tienen cabida en el artículo 80 cuatro.4ºA de la Ley 37/1992 , como requerimiento notarial las actas notariales de remisión de certificado con aviso de recibo como las enviadas por la mercantil recurrente a su deudor, siendo correcta tanto la modificación de la base imponible como la compensación de las cuotas de IVA soportado que se arrastraron con origen en el periodo impositivo en que se produjo esta modificación.
Y en definitiva deben estimarse los recursos contencioso administrativos acumulados PPOO 441, 442, 443 y 444/2020 sin más consideraciones."
QUINTO.- Los argumentos literalmente transcritos en el fundamento anterior son asimismo aplicables al supuesto de autos de conformidad con la doctrina fijada por el Alto Tribunal en la precitada STS de 9 de junio de 2022 (recurso de casación 6388/2020) que, a su vez, se remite a la STS 667/2022 de 2 de junio, ya que constan en actuaciones las actas notariales de remisión de correo certificado para requerir de pago a los deudores de la mercantil aquí recurrente, Lartec Desarrollos Inteligentes S.L. y Semiconductores Investigación y Diseño S.A.
En consecuencia, dicha doctrina jurisprudencial nos obliga a modificar el criterio que venía sosteniendo esta Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que nos conduce a la estimación de las alegaciones de la parte actora admitiendo la modificación de la base imponible del IVA de los periodos 4 y 12 del ejercicio 2012 que trae causa de los créditos incobrables reseñados.
SEXTO.- Finalmente, en la regularización del periodo 12, ejercicio 2012, también se incluye en el acuerdo de liquidación la siguiente rectificación: "Se modifica la cuota a compensar de períodos anteriores debido a la propuesta de liquidación provisional practicada en su autoliquidación correspondiente al mes de noviembre de 2012."
Como se ha expuesto, el TEARM confirma dicha actuación teniendo en cuenta la desestimación de la reclamación económico-administrativa número 28/18084/2016 interpuesta contra el acuerdo de liquidación relativo al período 11 del ejercicio 2012.
Pues bien, contra tal desestimación de la reclamación económico-administrativa número 28/18084/2016 se interpuso el recurso contencioso-administrativo número 457/2020 que ha sido resuelto, de forma acumulada con el número 455/20, por nuestra Sentencia 383/2022, de 14 de septiembre (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Alberto Gallego Laguna) mediante la que se estiman las alegaciones de la parte actora en sentido análogo al expuesto en fundamentos anteriores.
Por consiguiente, habiéndose admitido la modificación de las cuotas a compensar en el mes de noviembre de 2012, es obligado estimar asimismo la pretensión de la parte actora relativa a la compensación de cuotas de dicho periodo anterior practicada en el mes de diciembre del ejercicio 2012 aquí analizado.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente estimado.
SÉPTIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: " En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia al apreciar la existencia de dudas de derecho, tal como pone de manifiesto el cambio de criterio de esta Sala derivado de la reciente doctrina jurisprudencial ampliamente expuesta.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
