Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª. Cristina Pacheco del Yerro.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 26 de febrero de 2021, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº 28-16084-2018, formulada por la recurrente frente a la liquidación provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados practicada por la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid, por la aportación no dineraria de inmuebles y asunción de deudas, incluida en la escritura pública de ampliación de capital social otorgada el 3 de mayo de 2014.
SEGUNDO.- Invoca la recurrente, como motivo de impugnación, la incompetencia de la Comunidad de Madrid para la liquidación el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas con motivo de la transmisión de inmuebles situados en las Islas Baleares, sobre la base de que en el presente supuesto nos encontramos ante un hecho imponible mixto, pues en la escritura pública otorgada el 13 de mayo de 2014 se contienen dos convenciones, una operación societaria de ampliación de capital y una transmisión de inmuebles.
El Abogado del Estado se opone a la pretensión actora alegando que la competencia corresponde a la Comunidad de Madrid al amparo del artículo 33.2.2º B) a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, y que en el presente supuesto se produce la asunción tácita de la deuda hipotecaria pendiente por parte de la sociedad actora, extremo éste que se desprende inequívocamente de los términos de la propia escritura, al existir una diferencia entre el valor asignado a la finca por los comparecientes y el valor atribuido a las participaciones sociales adjudicadas al socio que aporta las fincas de referencia, por lo que procede concluir que, puesto que las aportaciones dinerarias fueron acompañadas de la asunción de las deudas hipotecarias, se trata de dos actos jurídicos distintos, la aportación que está sujeta a la modalidad OS y la asunción de deuda que tributa por TPO.
La Comunidad de Madrid se opuso a la demanda alegando que la competencia corresponde a la Comunidad de Madrid de conformidad con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, en su apartado 2 B, no resultando aplicable la regla contenida en el apartado 2.2º.C), ya que la misma es supletoria de la anterior y únicamente aplicable para aquellos supuestos en que "el acto o documento no motive liquidación ni por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ni tampoco por la modalidad de operaciones societarias", mientras que, en el caso que nos ocupa, se motiva liquidación tanto por operaciones societarias -aun cuando la misma pueda considerarse exenta- como por transmisiones patrimoniales onerosas y, por tanto, del propio tenor literal de la norma se excluye su aplicación a tales operaciones.
En cuanto al fondo, alega la Comunidad de Madrid que, en el supuesto de autos, es claro que la escritura de 13 de mayo de 2014 contiene dos convenciones sujetas al impuesto separadamente, por un lado, la ampliación de capital, que debe tributar por Operaciones Societarias (aunque se encuentre exenta) y, por otro, la adjudicación en pago de asunción de deudas como consecuencia de las hipotecas que gravaban los inmuebles aportados, y que debe tributar por Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
TERCERO.- Son antecedentes de interés para la resolución del presente recurso los siguientes:
En fecha 13 de mayo de 2014, se otorgó escritura pública de ampliación de capital de la sociedad AMBUL BUSSINESS, S.L., mediante la emisión de tres mil participaciones sociales, de un euro de valor nominal cada una de ellas, que fueron suscritas por la compañía denominada PEP 2 Y ANGELA 2 Y PAPA, S.L, siendo el contravalor del capital social suscrito por ésta última la aportación no dineraria de nueve inmuebles situados en el término municipal de Sant Llorenç des Cardassar (Mallorca), que estaban gravados con hipotecas a favor Banco Popular Español, S.A. y Banco de Valencia, S.A.
Por la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la CAM se inició procedimiento de comprobación limitada, emitiéndose el 26 de abril de 2018 propuesta de liquidación provisional del ITP-AJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, por no liquidar la actora por la aportación no dineraria de inmuebles y asunción de deudas, por importe de 20.400 euros, fijando la base imponible en 340.000 euros, capital pendiente de amortizar.
Tras la presentación de alegaciones por la recurrente, se giró liquidación provisional por importe de 23.690,19, al incluir los intereses de demora, presentado la actora frente a la liquidación reclamación económico-administrativa, que fue desestimada en la resolución del TEAR de 26 de febrero de 2021 objeto de esta litis.
CUARTO.- Hemos de tener en cuenta que la actora, si bien en la reclamación económico-administrativa invocaba la falta de competencia de la Comunidad de Madrid para la liquidación el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas con motivo de la transmisión de inmuebles situados en las Islas Baleares y la inexistencia de hecho imponible, en el presente recurso centra su impugnación en la citada incompetencia, sobre la base de que para determinar la competencia respecto al gravamen de la transmisión de inmuebles, procede aplicar la regla de la letra C) del artículo 33.2.2º de la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades de Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, conforme a su tenor literal, pues la atribución de la recaudación respecto al gravamen de las transmisiones de inmuebles a la Comunidad en que radiquen los mismos debe producirse "Cuando el acto o documento no motive liquidación [...], ni tampoco por la modalidad de operaciones societarias [...]", que es lo que, según alega, sucede en el caso que nos ocupa, añadiendo que el gravamen de las operaciones societarias no llega a producirse por encontrarse exenta y, por tanto, debe entenderse que no existe liquidación y que en una norma que tiene como finalidad la distribución del "rendimiento del Impuesto", como literalmente reza el artículo 33.2 de la Ley 22/2009, carecería de sentido atribuir competencias en función de una operación societaria que no genera ese rendimiento por encontrarse exenta.
La cuestión que nos ocupa ha sido ya resuelta por el Tribunal Supremo en Sentencia de 24 de mayo de 2021, Rec. 961/2019, cuyos fundamentos jurídicos reproducimos a continuación:
"SEGUNDO. Cuestión de interés casacional. Interpretación del artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre .
1. La adecuada solución de este recurso exige partir de que, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la operación descrita en el fundamento anterior, consistente en la ampliación de capital de una sociedad cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca, supone la existencia de dos convenciones, una sujeta a la modalidad de "operaciones societarias", si bien exenta, por tratarse de una operación de reestructuración empresarial, y otra a la de "transmisiones patrimoniales onerosas". Es solo a partir de ahí, esto es, de la existencia de distintos hechos imponibles en el mismo documento, cuando se plantea el problema de la Administración competente y puede entrarse a analizar el tema de los puntos de conexión que el auto de admisión suscita.
Pues bien, dicha cuestión -existencia de una o dos convenciones- ha sido resuelta por esta Sala en su sentencia de 18 mayo de 2020, pronunciada en el recurso de casación núm. 6263/2017 , a cuyos razonamientos hemos de remitirnos en su integridad, si bien los hechos difieren en que en el caso ahora analizado la adjudicación en pago de asunción de deudas es con ocasión de una ampliación de capital......................................
En consecuencia, del pronunciamiento efectuado por esta Sección en la sentencia referida se desprende que, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución o ampliación de capital de una sociedad mediante aportación de inmuebles hipotecados cuando se produce la asunción de la deuda hipotecaria pendiente, supone la existencia de dos convenciones sujetas, respectivamente, a la modalidad de "operaciones societarias" -si bien en este caso exenta por tratarse de una operación de reestructuración empresarial- y a la de "transmisiones patrimoniales onerosas".
2.Entrando ya a examinar el problema de la Administración competente, señala el auto de admisión que el precepto legal que, en principio, debemos interpretar es el artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre , por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias , que, en su redacción aplicable, dispone:
"Se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo con los puntos de conexión que a continuación se enumeran:
1.º En las escrituras, actas y testimonios gravados por la cuota fija de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el rendimiento de dicha cuota fija corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que se autoricen u otorguen.
2.º Sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 1.º anterior, en los restantes supuestos actuarán como puntos de conexión los que a continuación se enumeran por el siguiente orden de aplicación:
A) Siempre que el documento comprenda algún concepto sujeto a cuota gradual del gravamen de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el rendimiento corresponderá a la Comunidad Autónoma en cuya circunscripción radique el Registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos.
B) Cuando el acto o documento se refiera a operaciones societarias, el rendimiento corresponderá a la Comunidad Autónoma cuando concurra cualquiera de las siguientes reglas por el orden de su aplicación preferente:
a) Que la entidad tenga en dicha Comunidad Autónoma su domicilio fiscal.
b) Que la entidad tenga en dicha Comunidad Autónoma su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea.
c) Que la entidad realice en dicha Comunidad Autónoma operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situadas en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea.
C) Cuando el acto o documento no motive liquidación ni por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ni tampoco por la modalidad de operaciones societarias, el rendimiento se atribuirá aplicando las reglas que figuran a continuación en función de la naturaleza del acto o contrato documentado y de los bienes a que se refiera:
1.ª Cuando el acto o documento comprenda transmisiones y arrendamientos de bienes inmuebles, constitución y cesión de derechos reales, incluso de garantía, sobre los mismos, a la Comunidad Autónoma en la que radiquen los inmuebles.
En los supuestos previstos en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores , a la Comunidad Autónoma en la que radiquen los bienes inmuebles integrantes del activo de la entidad cuyos valores se transmiten [...]".
3. Procede, seguidamente, entrar a examinar la cuestión relativa a los puntos de conexión que el auto de admisión suscita.
Sostiene la recurrente que el artículo 33.2 de la Ley 22/2009 , establece en su punto 2º un orden preferente de aplicación, de manera que a partir de la existencia de distintos hechos imponibles en el mismo documento, la Comunidad Autónoma competente en virtud del orden de aplicación derivado de los puntos de conexión, atrae la competencia para gravar el resto de los hechos imponibles contenidos en el mismo documento; todo ello sin perjuicio de lo establecido en el punto 1º del mismo precepto en relación con la cuota fija de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.
Frente a ello, afirma la sentencia impugnada, previa remisión a la sentencia de 5 de noviembre de 2018, recaída en el PO 42/2017 , que si bien "la Comunidad Autónoma de Madrid es competente para liquidar por el concepto de operación societaria, pues el domicilio fiscal de la entidad a cuyo favor se transmiten las participaciones sociales se encuentra en Madrid, no lo es en el caso del impuesto de transmisiones patrimoniales que grava la operación consistente en "adjudicación en pago de asunción de deudas", y que consiste precisamente en la transmisión de los distintos inmuebles que forman parte del activo de la sociedad cuyas participaciones se transmiten, sino tan sólo respecto de los bienes inmuebles que radican en su territorio".
El debate, pues, se centra en determinar si en dicho precepto se establece un orden preferente de aplicación -punto 2º, sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 1º para la cuota fija del IAJD- o si, por el contrario, lo que hacen los números 2º y siguientes del mismo artículo es regular de forma no jerárquica o preferencial los distintos supuestos, en razón solo de la modalidad impositiva que se debe liquidar, esto es, de modo que cada apartado se refiere a una modalidad del impuesto y no a los demás.
4. La cuestión que el recurso plantea en este punto, ha sido abordada y resuelta por esta misma Sección en su reciente sentencia de 20 de mayo de 2021, dictada en el recurso de casación núm. 633/2019 , deliberado conjuntamente con el que ahora nos ocupa en la misma sesión, con la única diferencia de que el precepto en tal caso aplicable, ratione temporis, era el artículo 25.2 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, en la actualidad derogada y sustituida por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que dedica a esta cuestión su artículo 33, anteriormente transcrito, aplicable en el presente recurso y cuyo contenido es sustancialmente coincidente.
Hemos dicho entonces, y reiteramos ahora, lo siguiente:
" 3. La posición de la Sala en este punto resulta coincidente con la mantenida por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, en el sentido de considerar que si bien la Comunidad Autónoma de Madrid es competente para liquidar por el concepto de operación societaria, pues el domicilio fiscal de la entidad a cuyo favor se transmiten las participaciones sociales se encuentra en Madrid, no lo es en el caso del impuesto de transmisiones patrimoniales que grava la operación consistente en "adjudicación en pago de asunción de deudas", y que consiste precisamente en la transmisión de los distintos inmuebles que forman parte del activo de la sociedad cuyas participaciones se transmiten, sino tan sólo respecto de los bienes inmuebles que radican en su territorio. Ello por las siguientes razones:
3.1. El artículo 25.2 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre , parcialmente transcrito, en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -en este caso artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre -, establece distintos puntos de conexión para determinar el lugar donde se debe entender producido el rendimiento y, por ende, la Comunidad Autónoma competente para liquidar el impuesto en cada caso.
Una lectura sosegada del referido precepto y, en concreto de su número 2º, ajustada a su tenor literal, revela que corresponde a cada Comunidad Autónoma el rendimiento del impuesto en función del hecho imponible gravado, de forma que, como recoge con acierto la sentencia impugnada, la letra A se refiere a Actos Jurídicos Documentados (AJD), la letra B a Operaciones Societarias (OP) y la letra C a Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO). Por lo que se refiere a Transmisiones Patrimoniales, que es el que nos ocupa, cuando se trate de bienes inmuebles, la competencia para liquidar el impuesto corresponde a la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles, existiendo una norma de competencia específica en los casos del art. 108 LMV, al disponer el artículo 25.2.2º C.1ª de la referida Ley que:
"En los supuestos previstos en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores , a la Comunidad Autónoma en la que radiquen los bienes inmuebles integrantes del activo de la entidad cuyos valores se transmiten (...)"
En consecuencia, el artículo 25.2 - actual art. 33.2- no establece un orden preferente de aplicación, sino que regula distintos supuestos en función del tipo de impuesto que se liquida, de forma que cada apartado se refiere a una modalidad del impuesto.
3.2. Subyace en la posición de la Comunidad Autónoma de Madrid que el art. 25 de la Ley 21/2001 -actual 33.2 de la Ley 22/2009 - atribuye preferencia para liquidar la totalidad de un acto o documento que esté sujeto a diferentes modalidades del ITPAJD a la Comunidad Autónoma que tenga atribuida la competencia para liquidar AJD por cuota variable y, en su defecto, Operaciones Societarias, lo que ampararía la liquidación de todos los hechos imponibles derivados de un documento por una sola Comunidad Autónoma. Dicho de otra forma, partiendo de la existencia de distintos hechos imponibles en un mismo documento, la Comunidad Autónoma competente en virtud del orden de aplicación "atrae" la competencia para el resto de los hechos imponibles contenidos en el mismo documento, pues, a su juicio, "de otra forma no tendría sentido sentar un orden, pues los puntos de conexión se refieren a modalidades del impuesto distintas entre sí".
Esta interpretación del precepto no puede ser compartida por esta Sala. En efecto, ya se ha expuesto que el artículo 25.2.2º de la Ley 21/2001 - art. 33.2.2º Ley 22/2009 -, en sus apartados A, B y C regula la competencia de tres hechos imponibles diferentes que dan lugar a tres impuestos distintos. Pues bien, dichos impuestos son incompatibles entre sí (arts. 1.2 y 7.2 ITPAJD) lo que evidencia que la norma no ha podido estar pensando en su preferencia y compatibilidad.
3.3. A lo expuesto se añade el tenor literal del artículo 47.3 de la Ley 21/2001 (actualmente artículo 55.3 de la Ley 22/2009 ), que dispone:
"Los documentos y autoliquidaciones de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sobre Determinados Medios de Transporte y sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos se presentarán ante la oficina competente de la Comunidad Autónoma a la que corresponda el rendimiento de acuerdo con los puntos de conexión aplicables. Cuando el rendimiento correspondiente a los actos o contratos contenidos en el mismo documento se considere producido en distintas Comunidades Autónomas, procederá su presentación en la oficina competente de cada una de ellas, si bien la autoliquidación que en su caso se formule sólo se referirá al rendimiento producido en su respectivo territorio."
De su tenor se desprende, que no hay un orden de preferencia que suponga que una Comunidad Autónoma asuma la totalidad de la liquidación; antes al contrario, supone que a diferencia de lo que disponían los artículos 104 y 105 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que señalaban que la competencia para la gestión del impuesto únicamente podía corresponder a una oficina gestora, en la regulación vigente ratione temporis se impone presentar el documento en cada una de las oficinas que sean competentes y, tratándose de bienes inmuebles, la competencia para liquidar se entiende producida en el territorio en que radique cada inmueble.
3.4. En último término, hay que recordar que la derogación del artículo 104 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , que disponía que "en ningún caso se reconocerá la competencia territorial de más de una oficina para...mismo documento o declaración, aun cuando comprenda dos o más actos o contratos sujetos al impuesto...", se recoge en la Exposición Motivos del RD 1075/ 2017, de 29 diciembre, que afecta a diferentes reglamentos tributarios y deroga determinados artículos del citado reglamento, en la que se declara:
"En el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RCL 1995, 1816) se introduce un procedimiento de autoliquidación para los supuestos de adquisiciones de gran número de bienes muebles a particulares por empresarios o profesionales de manera continuada en el tiempo, para que puedan incluir en liquidaciones mensuales una liquidación comprensiva de las transmisiones de todo un mes. También se introduce un nuevo medio de acreditación de la presentación y, en su caso, pago del impuesto, ante la oficina gestora competente, para los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado. Además, se deroga una serie de preceptos del citado Reglamento, en unos casos, por estar ya abrogados por normas legales de manera tácita, clarificando así su no aplicabilidad, y, en otros, como consecuencia de que su contenido es contrario al régimen establecido en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre (RCL 2009, 2478), por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias"".
5. Conforme a cuanto antecede, debe interpretarse el artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre , en el sentido de que dicho precepto en su punto 2º no establece un orden preferente de aplicación -sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 1º para la cuota fija del IAJD-, de forma que lo que hacen los números 2º y siguientes del referido precepto es regular de forma no jerárquica o preferencial los distintos supuestos, en razón solo de la modalidad impositiva que se debe liquidar, esto es, de modo que cada apartado se refiere a una modalidad del impuesto y no a los demás.
TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Procede, por tanto, contestar a la pregunta formulada por el auto de admisión, relativa a la interpretación del artículo 33.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre , por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, en el sentido de que dicho precepto en su punto 2º no establece un orden preferente de aplicación -sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 1º para la cuota fija del IAJD-, de forma que lo que hacen los números 2º y siguientes del referido precepto es regular de forma no jerárquica o preferencial los distintos supuestos, en razón solo de la modalidad impositiva que se debe liquidar, esto es, de modo que cada apartado se refiere a una modalidad del impuesto y no a los demás.
CUARTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de quedar desestimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta."
Sobre la base de lo establecido en la sentencia transcrita, procede la estimación del recurso al no ser competente la Comunidad de Madrid para liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas por la aportación de los inmuebles situados en las Islas Baleares.
QUINTO.- De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA, no ha lugar a la imposición de costas, por presentar la controversia serias dudas de derecho no resueltas hasta las sentencias del Tribunal Supremo que aplicamos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.
