Sentencia Contencioso-Administrativo 88/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1082/2021 de 14 de febrero del 2024

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 30 de marzo de 2021, que desestimó las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, deducidas contra acuerdo de liquidación, clave NUM004, derivado de acta en disconformidad NUM005, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1T 2013 a 4T 2014, del que derivó una deuda total de 10.305 € y a acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe total de 4.397,74 €.

SEGUNDO.- La entidad actora discute en la demanda diferentes aspectos de la regularización efectuada en relación a las cuotas de IVA que la administración ha considerado no deducibles.

En primer lugar, se muestra contraria a que no se consideren deducibles las cuotas de IVA soportadas por PADIRAC relativas al gasto por el alquiler de su sede social, considerando que no se había acreditado qué parte de la vivienda particular del Sr. Casimiro, constituía el domicilio o la vivienda particular del mismo y que parte, estaba destinada a domicilio social de la entidad.

La administración niega que se empleara dicha vivienda en su actividad y ello, en base a las manifestaciones recogidas en las Diligencias número uno y número cinco, ya que en la Diligencia número uno se afirma que podría haberse realizado la actividad en la sede de la entidad Rubí Blanc Abogados SL, dado que es prácticamente el único cliente, pero eso no está en contradicción con lo que se recoge en la Diligencia número cinco, en la cual se manifiesta que prestaba sus servicios desde su sede social efectuando las necesarias visitas puntuales al domicilio de los clientes.

Afirma que en la sede social se efectuaban reuniones de coordinación y planificación, aunque el trabajo de campo, consistente en verificación de los antecedentes, se hiciera el domicilio en el domicilio del cliente cuando fuera necesario.

Consta además la asistencia de pagos por el arrendamiento y se han aportado manifestaciones de las empleadas y del señor Daniel.

Era evidente que la entidad PADIRAC tenía que disponer de una sede social, y en este caso, coincide en el domicilio social y fiscal, en el que se han realizado actividades propias del objeto social y por lo tanto son deducibles las cuotas de IVA soportadas correspondientes al alquiler de dicha sede social, que aparecen reflejadas en los cuadros de la página 18 del año 2013 y 20 del año 2014 de acuerdo de liquidación.

Defiende también la deducción de los gastos asociados a la sede social de la CALLE000 NUM006, NUM007 de Madrid, relativos al teléfono y la alarma.

En las alegaciones ante el TEAR se estimó o que la superficie utilizada como domicilio social eran unos 36 m² sobre 80 es decir un 45 % y ese sería por tanto el porcentaje en el que debe de admitirse la deducción de los gastos de la vivienda en la que PADIRAC tenía su domicilio social.

Además, defiende también la deducción de los gastos relativos a un vehículo, marca Honda, modelo CR-V, con matrícula ....DKQ, adquirido en 2009, y que era utilizado por las empleadas de la actora en el ejercicio de la actividad. La inspección no admite la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas asociadas a dicho vehículo, tales como combustible, peaje, parking, reparaciones y revisiones, porque señala que no se había acreditado la afectación exclusiva del vehículo a la actividad y que era utilizado por su administradora Dª María Esther. Sin embargo, indica que el vehículo estaba afecto a la actividad y por lo tanto, al menos se debería de aplicar la deducción de un 50 % de las cuotas de IVA soportadas, por aplicación de la presunción legal establecida en el artículo 95.4 LIVA.

Por otra parte, también de defiende la deducción de la cuota de IVA soportada en un curso formativo de la empleada Adela, en el Organismo de Control de Transportes SL, en el ejercicio 2013, ya que nada se explica en el acuerdo de liquidación sobre la no admisibilidad de la deducción de esa cuota y Adela era una de las empleadas de PADIRAC, extremo que no se cuestiona en el expediente.

Debe de destacar que la administración no ha puesto reparos a la deducción de los gastos de personal, relativos a esta empleada, a diferencia de las otras dos empleadas y por ello no hay razón para no admitir la deducción de esa cuota de IVA, dado que, además, esa exclusión no se motiva en absoluto.

Por otra parte, también mantiene la improcedencia de la sanción, por motivación insuficiente del elemento subjetivo de la culpabilidad.

TERCERO.- La Administración General del Estado en la contestación a la demanda, considera, en primer lugar, que no son deducibles los gastos de alquiler de la vivienda, ya que el obligado tributario no ha acreditado que parte del domicilio personal se encontraba afecto a la actividad desarrollada y no se ha aportado prueba alguna de la actividad en la vivienda de la CALLE000 NUM006, NUM007 de Madrid, la cual era en los ejercicios 2012 a 2014 la vivienda habitual del socio.

En octubre del año 2014, la sociedad adquirió el inmueble de la calle Pedro Unanue NUM008, NUM009 de Madrid, que sería el domicilio fiscal de la sociedad del ejercicio 2015.

Las meras manifestaciones del obligado tributario o el documento elaborado por Rubí Blanc, principal cliente de la recurrente, no pueden acreditar el ejercicio de la actividad en dicha vivienda y se ha declarado que el trabajo de campo se llevaba a cabo en la sede del cliente principal de la empresa.

Además, en comprobación de los domicilios, el 29 de mayo de 2017, un agente tributario se personal en el domicilio fiscal del socio mayoritario, situado en la CALLE000 número NUM006, NUM007 de Madrid, indicando a las 8Ž45 que en ese domicilio figura en los buzones Casimiro, Estibaliz, PADRIRAC CONSULTORES y SARLAT CONSULTORES. En el piso NUM007 abre la puerta una pareja, que manifiestan no hablar español y preguntados por D. Casimiro indica que él vive aquí y que ellos son solo invitados. Ese mismo día se personó el agente en el piso de la CALLE001, NUM008, NUM009 de Madrid y en el mismo aparecen los buzones Casimiro, María Esther y PADIRAC CONSULTORES. Se indica que abrió la puerta el socio mayoritario y manifestó que ese es el domicilio de PADIRAC CONSULTORES desde hace dos años, desde 2015, aunque no recuerda el mes exacto.

De ahí que no se acredite que los inmuebles estuvieran destinados a la actividad económica objeto de la empresa.

Por otra parte, en cuanto a los gastos de teléfono, cabe señalar que se aceptaron por la inspección los gastos del móvil del socio mayoritario y el importe de una tarifa de Internet que estaban contabilizados y niega que pueda deducirse la línea de teléfono fijo de la vivienda que no estaba afecta el ejercicio de actividad, así como los gastos de telefonía fija asociados a dicho inmueble.

Y lo mismo en relación a los gastos de alarma.

En relación al vehículo, en la póliza de seguro del vehículo Honda, consta como conductor habitual la socia minoritaria y su destino como particular. En la contabilidad de la empresa resulta que el gasto del seguro contabilizado en 2013 pagado por la sociedad, resultó ser un ingreso para el socio mayoritario, como se deduce de la cuenta del Banco Santander, titularidad de este y otro tanto ocurrió con el gasto del Impuesto del vehículo de la sociedad en 2014, en este caso pagado por la sociedad minoritaria.

De ahí se deduce que la socia pagó el seguro del vehículo en 2013 y el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica en el ejercicio 2014 y declaró ante el seguro que el uso del vehículo era particular. Con lo que no se han aportado suficientes pruebas de afectación del vehículo a la actividad realizada y mucho menos que fuera utilizado por los empleados de la entidad actora que teletrabajaban y solo ocasionalmente se desplazaban a las oficinas de los clientes de Rubí que auditaban, sin que conste que para ello utilizarán el vehículo en cuestión.

Por lo que respecta a las cuotas de IVA soportadas por el gasto en relación a un curso de formación, efectuado por Adela, en el acuerdo de liquidación se especifica que no está justificada su afectación exclusiva y directa a la actividad de la sociedad, sin que se explique por la actora la demanda cual era la correlación con la actividad de PADIRAC CONSULTORES de dicho curso.

Por último, defiende la necesaria motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.- El acuerdo de liquidación definitiva de 11 de abril de 2018 señala como motivos de la regularización efectuada los siguientes, en lo que aquí interesa:

"De esta forma, en los ejercicios objeto de comprobación son socios en un 75% del capital social Casimiro y en un 25% María Esther.

c) Administradores

-En escritura pública de 2 de julio de 2002, se nombra a María Esther como administradora única , indicándose en el artículo 28 de los Estatutos de la Sociedad que el cargo de administrador será gratuito.

Por acuerdo de la Junta General Universal de fecha 4 de julio de 2010, se procede a modificar el objeto social, elevándose a público este acuerdo mediante escritura pública de fecha 13 de julio de 2010, ante la notaria de Madrid Dña. María del Pilar Lorán Herrero, con número de su protocolo 1.153.

La nueva redacción de este artículo 2° es la siguiente: " La Sociedad tiene por objeto la actividad de asesoría, consultoría, formación y revisión de experto externo en prevención de blanqueo de capitales y sobre sistemas informáticos.

... ... ...

d) Domicilio social

Como consta en el artículo 3° de los estatutos de la sociedad, el domicilio de la sociedad se establece en Madrid, en la CALLE000, n° NUM006, NUM007. Siendo este domicilio la vivienda habitual del socio Casimiro.

Como consta en la diligencia n° 1 de fecha 11 de mayo de 2017, el representante autorizado manifiesta que "La sede estaba en los ejercicios 2012 a 2014 en CALLE000 n° NUM006, planta NUM007 de Madrid, y en la actualidad está en CALLE001 n° NUM008 de Madrid."

...

A) El contrato de trabajo firmado con Adela con NIF NUM010 es firmado por Casimiro como apoderado de PADIRAC CONSULTORES SL, el 14 de octubre de 2013.

Es un contrato en prácticas a tiempo parcial por cuatro horas al día, de lunes a viernes de 9:00 horas a 13:00 horas, con una duración de un año, desde el 17 de octubre de 2013 al 16 de octubre de 2014, con un salario base de 585 € al mes. Es un contrato de menor de 30 años.

Adela nacida el NUM011 de 1989, tiene un nivel de formación de grado de dirección y administración de empresas ADE, obtenido en junio de 2013 y es contratada como consultora en prácticas dentro del nivel profesional de titulado de grado superior.

...

B) El contrato de trabajo firmado con Adela con NIF NUM010 es firmado por Casimiro como apoderado de PADIRAC CONSULTORES SL, el 14 de octubre de 2013.

Es un contrato en prácticas a tiempo parcial por cuatro horas al día, de lunes a viernes de 9:00 horas a 13:00 horas, con una duración de un año, desde el 17 de octubre de 2013 al 16 de octubre de 2014, con un salario base de 585 € al mes. Es un contrato de menor de 30 años.

Adela nacida el NUM011 de 1989, tiene un nivel de formación de grado de dirección y administración de empresas ADE, obtenido en junio de 2013 y es contratada como consultora en prácticas dentro del nivel profesional de titulado de grado superior.

2013

La sociedad ha presentado las siguientes declaraciones trimestrales de IVA, en las que se han declarado los siguientes importes de base imponible y de cuotas de IVA soportados:

De los registros que figuran en el libro registro de facturas recibidas de los cuatro trimestres del año 2013, son fiscalmente deducibles los siguientes conceptos:

De los registros que figuran en el libro registro de facturas recibidas de los cuatro trimestres del año 2013, NO son fiscalmente deducibles, por no haberse justificado su afectación exclusiva y directa a la actividad de la sociedad, o no haber aportado justificante, o haber aportado algún justificante que no cumple los requisitos para probar la deducibilidad del gasto, los siguientes conceptos:

-En resumen, son fiscalmente deducibles las siguientes cuotas de los periodos de 2013:

2014

La sociedad ha presentado las siguientes declaraciones trimestrales de IVA, en las que se ha declarado los siguientes importes de base imponible y de cuotas de IVA soportados:

De los registros que figuran en el libro registro de facturas recibidas de los cuatro trimestres del año 2014, son fiscalmente deducibles los siguientes conceptos:

De los registros en el libro registro de facturas recibidas de los cuatro trimestres del año 2014, NO son fiscalmentededucibles, por no haberse justificado su afectación exclusiva y directa a la actividad de la sociedad los siguientes conceptos:

Consideraciones sobre determinadas cuotas soportadas de IVA fiscalmente no deducibles.

-62100000 "Arrendamientos y cánones". Alquiler vivienda habitual del socio Casimiro.

La Inspección considera gasto no deducible el gasto consignado como deducible por la sociedad y contabilizado en la cuenta 62100000 Arrendamientos y cánones.

En los ejercicios objeto de comprobación el socio Casimiro factura a la sociedad en concepto de "Alquiler correspondiente mes / año".

El inmueble arrendado es la vivienda habitual del socio Casimiro situada en CALLE000 n° NUM006, planta NUM007 de Madrid. Inmueble que es la sede social y fiscal de la sociedad en los ejercicios objeto de comprobación.

El obligado tributario manifiesta, en sus alegaciones posteriores al acta, que la sociedad tienes su sede en ese piso lo que no impide que el socio principal pueda habitar allí y que los gastos son repartibles en base a la superficie que puede ser considerada necesaria para la realización de la actividad. Sin embargo -manifiesta- la inspección no se ha molestado en comprobar ni pedir cuál era la distribución de la superficie entre el uso de la sociedad y el uso particular. Manifiesta también que no se ajusta a derecho la eliminación de un gasto que se produjo en 2012 2013 y 2014 solamente porque en esa ubicación existía un domicilio compartido por el socio principal con la empresa reclamante.

En el ámbito tributario rige el principio general del derecho según el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, y no quien niega tal derecho , tal como establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) , en virtud del cual:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En sus alegaciones referidas a este gasto el obligado tributario pretende que se aplique la carga de la prueba en un sentido inverso al que indica el artículo 105 de la LGT, es decir, pretende que sea la Administración la que pruebe que no existió una correlación entre el gasto declarado y los ingresos de la sociedad. Sin embargo, la obligación de probar que dicha correlación entre gasto e ingresos existió, recae sobre el contribuyente, y no porque la Administración así lo considere, sino porque así lo establece el artículo 105 de la LGT.

Obviamente, el hecho de que se haya consignado como sede social y fiscal de la sociedad el domicilio del socio principal, no es prueba de que en dicho domicilio se desarrolle la actividad de la empresa.

Tampoco prueba que en dicho domicilio se desarrolle la actividad de la empresa las meras manifestaciones del obligado tributario en tal sentido.

Como no ha quedado probado que en este domicilio se desarrollase la actividad de la empresa no tiene sentido que la Inspección pregunte o intente averiguar la distribución de la superficie entre el supuesto uso de la sociedad y el uso particular.

En el acta de disconformidad se recoge el siguiente análisis de dicho gasto:

Como consta en la diligencia n° 1 de fecha 11 de mayo de 2017, el representante autorizado: "Manifiesta que PADIRAC CONSULTORES SL presta sus servicios en las empresas auditadas y en su propia sede."

En esta misma diligencia también constan las siguientes manifestaciones realizadas por el representante autorizado: "RUBI BLANC ABOGADOS SL contrata los servicios de PADIRAC CONSULTORES SL, en materia de prevención del blanqueo de capitales, hacen las verificaciones correspondientes en la sede de las empresas correspondientes. El equipo se desplaza a la empresa correspondiente y recaba la información necesaria para elaboras un borrador de procedimiento interno y hace informes previos de auditoría.

Entrega el informe previo a RUBI BLANC ABOGADOS SL quien realiza los informes finales y completa los procedimientos internos.

Tanto PADIRAC CONSULTORES SL como RUBI BLANC ABOGADOS SL imparten cursos de formación, normalmente en la sede de la empresa auditada."

Como consta en la diligencia n° 4 de fecha 3 de julio de 2017, se requirió que se justificase la correlación de los gastos contabilizados con los ingresos obtenidos, figurando en la diligencia n° 5 de fecha 5 de septiembre de 2017, el escrito presentado a la inspección por el representante autorizado donde manifiesta:

"PADIRAC CONSULTORES siempre ha llevado a cabo sus servicios desde su propia sede social, efectuando las necesarias visitas puntuales al domicilio de los clientes, cuando así es preciso. Hasta la adquisición a finales del año 2014 de un inmueble propio, destinado a albergar su sede social, el domicilio de la sociedad se fijó en el inmueble propiedad del socio Casimiro, que era, a su vez, su domicilio habitual; por lo que, como es conocido de esa Inspección, se suscribió el pertinente contrato de alquiler".

"La sede social de la compañía coincide con el domicilio del socio Casimiro, existiendo un contrato de arrendamiento por parte del socio a PADIRAC CONSULTORES. Objetivo prioritario de la compañía fue siempre tratar de deshacer esta situación, que se resolvió finalmente a finales del año 2014 con la compra por parte de la compañía de un inmueble, destinado a ser su nueva sede social. "

Debe indicarse que la manifestación siguiente, formulada por el representante autorizado, que consta en la diligencia n° 5 de fecha 5 de septiembre de 2017: "PADIRAC CONSULTORES siempre ha llevado a cabo sus servicios desde su propia sede social, efectuando las necesarias visitas puntuales al domicilio de los clientes, cuando así es preciso", se contradice con lo manifestado en la diligencia n° 1 de fecha 11 de mayo de 2017, donde el representante autorizado manifiesta " El equipo se desplaza a la empresa correspondiente..." "...imparten cursos de formación, normalmente en la sede de la empresa auditada.".

Al igual que se contradice con las siguientes manifestaciones que constan en la propia diligencia n° 5 de fecha 5 de septiembre de 2017, al justificar los gastos de la sociedad:

"La dispersión geográfica de los clientes a ser atendidos aconseja contar con un vehículo de empresa -ya de más de siete años de antigüedad- para efectuar desplazamientos a los clientes, que presentan una gran dispersión geográfica en la zona de Madrid.

Así mismo la referida dispersión geográfica, exige frecuentes desplazamientos en taxi de otros miembros del equipo.

La naturaleza de las tareas realizadas, con frecuentes desplazamientos al domicilio de los clientes, hace imprescindible que los miembros del equipo tengan que efectuar a menudo comidas de trabajo fuera de casa.

En el caso de clientes ubicados fuera de Madrid, hay que añadir a lo anterior los gastos de desplazamiento en avión o ferrocarril, y los gastos de estancia en hotel. "

En resumen, en los ejercicios 2012 a 2014, el domicilio CALLE000 NUM006 planta NUM007 de Madrid, es la vivienda habitual del socio Casimiro, lugar donde tiene su sede social y fiscal la sociedad, sin que se haya justificado la correlación del gasto del alquiler de la vivienda habitual con los ingresos obtenidos.

En consecuencia, la Inspección actuaria ha observado contradicciones en las declaraciones del obligado y tiene indicios de que la actividad se efectuaba en sede de los clientes de DIRECCION000 ABOGADOS SL - por otra parte, también podría haberse realizado en la sede de la entidad RUBÍ BLANC ABOGADOS SL, dado que es prácticamente el único cliente de PADIRAC CONSULTORES SL-.

No se ha aportado prueba alguna por parte del contribuyente de que la actividad de la sociedad se desarrollara en su sede y como la obligación de probar la afectación del inmueble recae sobre el contribuyente y los indicios existentes no prueban esta afectación, se desestiman las alegaciones presentadas.

En consecuencia las cuotas de IVA soportadas por este concepto no son deducibles porque se trata de un bien no afecto.

-Gastos inmuebles piso CALLE001 NUM008, NUM009 de Madrid y plaza de garaje CALLE001 NUM008, NUM012- NUM013 de Madrid

La Inspección considera cuotas de IVA no deducibles las relacionadas con la adquisición del inmueble.

Al igual que ocurría con el gasto analizado en el apartado anterior, la obligación de probar que el gasto está correlacionado con los ingresos corresponde al contribuyente. Al igual que ocurría con el gasto analizado en el apartado anterior la Inspección actuaria ha observado contradicciones en las declaraciones del obligado y tiene indicios de que la actividad se efectuaba en sede de los clientes de RUBÍ BLANC ABOGADOS SL. Al igual que ocurría con el gasto analizado en el apartado anterior no se ha aportado prueba alguna por parte del contribuyente de que la actividad de la sociedad se desarrollara en su sede. Además, en este caso, las indagaciones efectuadas por la Inspección llevan a concluir que la nueva vivienda habitual de D. Casimiro en 2015 (no en 2014) fue el piso de la CALLE001 NUM008, NUM009 de Madrid, y que, al menos en 2017, el piso de la CALLE000 está arrendado a terceros.

En este sentido a continuación se reproduce lo recogido en el acta en relación con este gasto:

(...) Como consta en la diligencia n° 3 de fecha 19 de junio de 2017, se preguntó al representante autorizado si existía alguna otra escritura pública donde conste que la sede social es el domicilio CALLE001 n° NUM008 de Madrid.

En respuesta a esta pregunta, el representante autorizado respondió:

(...) Hasta esta fecha no se ha formalizado el cambio de domicilio social en el Registro Mercantil, si bien se han iniciado los trámites para el otorgamiento de escritura pública con el traslado del domicilio social. "

En una comprobación de domicilios llevada a cabo el 29 de mayo de 2017, la agente tributario Esperanza se personó en el domicilio CALLE000 n° NUM006, NUM007 de Madrid, donde existe el domicilio fiscal de Casimiro. A las 08:45 horas constató lo siguiente: "En este domicilio figura en los buzones Casimiro, Estibaliz, PADIRAC CONSULTORES y SARLAT CONSULTORES. En el piso NUM007 abren la puerta una pareja que manifiesta no hablar español, y, preguntados por D. Casimiro, me indican que él vive aquí y ellos son sólo invitados."

Ese mismo día 29 de mayo de 2017, esta misma agente tributario se personó a las 09:00 en el domicilio CALLE001 NUM008, NUM009 de Madrid, domicilio fiscal de PADIRAC CONSULTORES SL al objeto de comprobar el domicilio, constato lo siguiente: "Que en dicho domicilio aparece en los buzones: Casimiro, María Esther y PADIRAC CONSULTORES." Abre la puerta Casimiro con DNI NUM014 en calidad de socio manifestando que "Este es el domicilio de PADIRAC CONSULTORES desde hace dos años, desde el 2015, no recuerda el mes exacto." También constata la agente tributaria lo siguiente: "Me atiende en un amplio salón con varias mesas, con terraza con sillones."

Por otra parte, se aportó en sede de la AEAT recibo de Mapfre cuyo producto es " Seguro combinado del hogar", figurando en el apartado de situación del riesgo " CALLE001, NUM008, NUM015, 28045 Madrid", con un periodo de vigencia del 10/12/2014 al 10/12/2015, constando en el aportado de nombre y domicilio del tomador del seguro: " Casimiro NIF NUM014, CALLE001 NUM008 NUM015 28045, MADRID".

Se trata de un seguro privado del socio Casimiro, donde consta como tomador del seguro y con domicilio en CALLE001, NUM008, NUM015 de Madrid.

El representante autorizado manifestó en escrito presentado en sede de la AEAT, como así consta la diligencia n° 5 de fecha 5 de septiembre de 2017: "El concepto MAPFRE FAMILIAR se corresponde con el seguro suscrito con esta compañía para el inmueble en CALLE001, NUM008, nueva sede social de PADIRAC CONSULTORES. Debido a un error, probablemente causado porque el socio Casimiro ya tenía un seguro de esta naturaleza con la misma seguradora para el inmueble de su propiedad en CALLE000, NUM006, el recibo aparece emitido a su nombre."

Como consta en la diligencia n° 5 de fecha 5 de septiembre de 2017, se requirió la aportación de las pólizas de todos los seguros contabilizados por la sociedad, aportando el 24 de septiembre de 2017, en sede de la AEAT documento de fecha 11 de septiembre de 2017, de renovación de la póliza del "seguro combinado del hogar" suscrito con Mapfre, figurando como riesgo asegurado el inmueble CALLE001 NUM008, NUM015 de Madrid, como así consta en la diligencia n° 6 de fecha 25 de septiembre de 2017.

Este documento de renovación de la póliza consta como tomador del seguro PADIRAC CONSULTORES SL figurando en el apartado de garantías, coberturas y sumas aseguradas entre otros "vivienda" por un importe de más de 142 mil €, "mobiliario" por un importe de más de 50 mil €, joyas por un importe de más de 6 mil €, entre otros.

En los ejercicios 2012 a 2014, la CALLE000 NUM006 planta NUM007 de Madrid es la vivienda habitual del socio Casimiro. En octubre del año 2014, la sociedad adquiere el inmueble CALLE001 NUM008, NUM009 de Madrid, siendo este domicilio el domicilio fiscal de la sociedad desde el ejercicio 2015, sin que se haya producido el traslado de la sede social a este nuevo domicilio en el momento de llevarse a cabo el procedimiento inspector presente.

De la comprobación de domicilios realizada en mayo de 2017, así como por los datos aportados del seguro combinado del hogar, se puede presumir que el domicilio CALLE001, NUM008, NUM015 de Madrid es en la actualidad (2017) la nueva vivienda habitual del socio Casimiro, y que el domicilio en CALLE000 NUM006 planta NUM007 de Madrid estaría siendo arrendado.

De esta forma, en el ejercicio 2014 no se habría justificado la correlación de los gastos asociados al domicilio CALLE001, NUM008, NUM015 de Madrid, propiedad de la sociedad, con los ingresos obtenidos, ya que este domicilio tiene como destino ser la nueva vivienda habitual del socio, como ya ocurría en los ejercicios 2012 a 2014 con el domicilio en CALLE000 NUM006 planta NUM007 de Madrid. Los gastos contabilizados en el ejercicio 2014, por la adquisición de este inmueble son los siguientes:

Se aportó a la inspección justificante del Registro de la Propiedad de fecha 13 de noviembre de 2014, por importe de 348,96 € más IVA.

En consecuencia las cuotas de IVA soportadas empleado en la actividad profesional no son deducibles porque no se trata de un bien.

-62900004 "Teléfono"

Las facturas de Movistar del teléfono fijo NUM016 aportadas a la inspección, corresponden al teléfono fijo de la vivienda habitual del socio Casimiro, indicando que la tarifa pagada corresponde al contrato Movistar Fusión, que incluye: "Desde el Fijo: línea individual, Internet hasta 10 Mb, llamadas a fijos nacionales, llamadas a móvil fin de semana 500 min/mes, llamadas a móvil lunes a domingo 50 min/mes. Desde el móvil: Internet móvil 1 GB, llamadas 500 min/mes y SMS ilimitados."

El contribuyente alega de nuevo que este gasto está afecto a los ingresos de la sociedad y que una parte (que no determina) debe ser imputada a la sociedad.

Dado que la vivienda no es un bien que esté afecto al desarrollo de la actividad de la sociedad, los gastos relacionados con la misma y las cuotas de IVA correspondientes, en concreto, las cuotas soportadas de IVA derivadas del gasto en el teléfono fijo, tampoco son deducibles.

Por otra parte entre las cuotas de IVA que sí se consideran deducibles están las correspondientes a la tarifa única del móvil de Casimiro y el importe de una tarifa de internet, eso sí, en los ejercicios en los que dicho gasto estaba contabilizado, se ha aportado justificante, y se han cumplido los demás requisitos para considerar dichas cuotas deducibles.

En consecuencia, las cuotas de IVA soportadas no son deducibles porque se trata de un servicio no empleado para la actividad profesional

-62800000 "Gas Natural"

En el ejercicio 2014 se contabiliza gastos por importe de 121,34 € en concepto de gas natural, del que no se ha aportado justificante.

El contribuyente alega que este gasto está relacionado con el piso de la sede fiscal y que se debe admitir en la parte proporcional que se estime.

Sin embargo, este gasto, además de que no se ha probado su relación con los ingresos, no se ha aportado justificante del mismo por lo que las cuotas del IVA soportado correspondientes no son deducibles por dos motivos diferentes.

Como consta en la diligencia n° 4 de fecha 3 de julio de 2017, se requirió que se justificase la correlación de los gastos contabilizados con los ingresos obtenidos, figurando en la diligencia n° 5 de fecha 5 de septiembre de 2017, el escrito presentado a la inspección por el representante autorizado donde manifiesta:

"El concepto GAS NATURAL se corresponde con la factura de esta compañía por el suministro eléctrico del inmueble de PADIRAC CONSULTORES en CALLE001, NUM008, nueva sede social de la compañía.

En consecuencia las cuotas de IVA soportadas no son deducibles porque se trata de un bien no empleado para la actividad profesional y además no se ha aportado justificante del gasto.

-62200000 "Reparaciones". Pagos a SECURITAS DIRECT

En los tres ejercicios se contabiliza pagos a la entidad Securitas Direct, aportándose como justificante dos certificados emitidos por Banif (Banco Santander) correspondientes a los años 2012 y 2014, del cargo realizado en la cuenta de PADIRAC CONSULTORES.

Como consta en la diligencia n° 5 de fecha 5 de septiembre de 2017, en escrito presentado a la inspección, el representante autorizado manifiesta: "Las cantidades abonadas a SECURITAS DIRECT lo son en concepto de la alarma instalada en la sede social de la compañía en CALLE000, NUM006. Ya se aportó en su momento copia enviada por SECURITAS DIRECT de su libro mayor en la que aparecen estos cargos a PADIRAC CONSULTORES. Se aporta ahora, adicionalmente, a título de ejemplo (se dispone de todos ellos), duplicado de dos recibos correspondientes a los años 2012 y 2014, enviados por Banco Santander, justificativos del cargo realizado por SECURITAS DIRECT en la cuenta de PADIRAC CONSULTORES.

Dadas las tareas de PADIRAC CONSULTORES, en las que se requiere manejar con la necesaria confidencialidad información de clientes incluida en los papeles de trabajo y en los sistemas informáticos que se encuentran en su sede social, contar con una alarma para salvaguardar la entrada de intrusos en la misma resulta exigido desde el punto de vista de un buen hacer profesional responsable." ..."La instalación de una alarma que dificulte el acceso de intrusos a la sede social resulta fundamental dada la necesidad ineludible de preservar la confidencialidad de la documentación de clientes existente en los dispositivos electrónicos y en papel."

En los recibos aportados no se identifica el concepto por el que se factura a PADIRAC CONSULTORES SL. Requerido el contrato suscrito con Securitas Direct, este fue aportado constando en el mismo el servicio de alarma del inmueble CALLE000, NUM006 de Madrid.

El domicilio CALLE000 NUM006 planta NUM007 de Madrid, es la vivienda habitual del socio Casimiro en los ejercicios objeto de comprobación, sin que se haya acreditado que en este lugar se desarrolle la actividad por tanto no se ha justificado la correlación de este gasto con los ingresos obtenidos.

Por tanto el gasto está relacionado con un bien no afecto a la actividad. El contribuyente alega, con posterioridad al acta, que está relacionado con el piso de la sede fiscal y que por tanto es deducible, pero, además de lo explicado en apartados anteriores, hay que insistir en que el hecho de que un piso se haya declarado como sede fiscal y/o social no prueba que en él se desarrollen las actividades de la sociedad.

En consecuencia, se desestima la alegación y las cuotas de IVA soportado se consideran no deducibles.

-62200000 "Reparaciones". Gastos de reformas

El contribuyente alega que estos gastos están relacionados con el piso de la sede fiscal y que por tanto son deducibles.

Sin embargo, además de lo explicado en apartados anteriores, debe insistirse en que el hecho de que un piso se haya declarado como sede fiscal y/o social no prueba que en él se desarrollen las actividades de la sociedad.

En el ejercicio 2012 se contabilizan gastos por reformas por importe total de 5.502,67 €, como se muestra en el siguiente cuadro:

Como consta en la diligencia n° 4 de fecha 3 de julio de 2017, se requirió que se justificase la correlación de los gastos contabilizados con los ingresos obtenidos, figurando en la diligencia n° 5 de fecha 5 de septiembre de 2017, el escrito presentado a la inspección por el representante autorizado donde manifiesta: "Con el objetivo de mantener unas condiciones de trabajo apropiadas, cumpliendo con las exigencias de seguridad y salud laboral, se acometieron en la sede social de la compañía pequeñas actuaciones de reforma, con carácter de mantenimiento correctivo, que han tenido por objeto la conservación de las instalaciones y la reparación de los elementos necesarios. "

Como ya se ha indicado en apartados anteriores se trata de un gasto de la vivienda habitual del socio Casimiro en los ejercicios objeto de comprobación, lugar en el que no se ha acreditado que se desarrolle la actividad de la sociedad, sin que se haya justificado la correlación del gasto con los ingresos obtenidos.

En consecuencia, las correspondientes cuotas de IVA soportadas no son deducibles porque se trata de un bien no empleado para la actividad profesional.

-Vehículo

Durante los ejercicios objeto de comprobación la sociedad es propietaria de un vehículo, que figura en las cuentas de mayor 2180000 "Elementos del transporte" por importe de 29.126,96 €, siendo los datos del vehículo los siguientes:

En las bases de datos de la AEAT no consta que la socia María Esther sea propietaria de algún vehículo, mientras que consta que el socio Casimiro es propietario del siguiente vehículo, que da de baja en junio del año 2013:

-En la póliza de seguro del vehículo matrícula ....DKQ, con Mutua Madrileña, consta como conductora habitual María Esther y en la casilla de "Clase y uso a que se destina" "Particular".

-En relación con el gasto del seguro del vehículo de la sociedad del ejercicio 2013, debe realizarse las observaciones que a continuación se exponen.

En la cuenta bancaria de la sociedad consta pagado por domiciliación el siguiente pago:

Figurando en la contabilidad de la sociedad el siguiente apunte:

Por otra parte, en la cuenta bancaria ING Direct n° NUM017 de titularidad de María Esther constan el siguiente cobro y pago:

Figurando en el apartado de concepto, respectivamente lo siguiente:

Concepto

SEGURO HONDA

María Esther NUM032; No proporcionado; SEGURO COCHE; Casimiro

Y al mismo tiempo, consta en la cuenta del Banco Santander n° NUM018 de titularidad de Casimiro el siguiente cobro:

Por lo que, en un principio, un gasto contabilizado por la sociedad por el seguro del vehículo del ejercicio 2013 y que la sociedad ha pagado de su cuenta bancaria, habría resultado ser un ingreso para el socio Casimiro.

-En relación con el gasto del impuesto del vehículo de la sociedad del ejercicio 2014, debe realizarse las observaciones que a continuación se exponen.

En la contabilidad del ejercicio 2014 consta el siguiente registro:

Por otra parte, en la cuenta bancaria ING Direct n° NUM019 de titularidad de María Esther consta el pago de 143 € el 19/05/2014, en concepto de transferencia por "Impuesto Honda".

Mientras que en la cuenta del Banco Santander n° NUM018 de titularidad de Casimiro figura el siguiente cobro:

Por lo que, en un principio, un gasto contabilizado por la sociedad por el impuesto del vehículo del ejercicio 2014, habría resultado ser un ingreso para el socio Casimiro, pagado por María Esther.

Por otra parte, en los ejercicios 2012 y 2013 no consta en la contabilidad de la sociedad el gasto del impuesto municipal de vehículos de tracción mecánica.

-Debe ponerse de manifiesto que el equipo de inspección que suscribió el acta, también procedió a la comprobación del IRPF de los socios Casimiro y María Esther, por lo que se ha tenido acceso a las cuentas bancarias de los socios.

Como consta en la diligencia n° 6 de fecha 25 de septiembre de 2017, del procedimiento inspector llevado a cabo a María Esther, en respuesta a la solicitud por parte de la inspección de que se explicasen estos movimientos de importe 1.004,54 €, la respuesta fue la siguiente: " María Esther no recuerda la razón que dio origen al movimiento de 1.004,54 € referido por la inspección."

Como consta en la diligencia n° 3 de fecha 25 de septiembre de 2017, del procedimiento inspector llevado a cabo a Casimiro, en respuesta a la solicitud por parte de la inspección de que se explicasen estos movimientos de importe 1.004,54 €, y de 143 €, la respuesta fue la siguiente: "El socio Casimiro no recuerda la razón que dio origen a los movimientos de 1.004,54 € y 143,00 € referidos por la inspección." -Como consta en la diligencia n° 4 de fecha 3 de julio de 2017, se requirió que se justificase la correlación de los gastos contabilizados con los ingresos obtenidos, figurando en la diligencia n° 5 de fecha 5 de septiembre de 2017, el escrito presentado a la inspección por el representante autorizado donde manifiesta: "La dispersión geográfica de los clientes a ser atendidos aconseja contar con un vehículo de empresa -ya de más de siete años de antigüedad- para efectuar desplazamientos a los clientes, que presentan una gran dispersión geográfica en la zona de Madrid."

No se admite la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado de los gastos asociados al vehículo como combustible, peajes, parking, reparaciones, revisiones y amortizaciones ya que no se ha demostrado que el vehículo está afecto a la actividad, pudiéndose afirmar que el vehículo de la sociedad es usado por María Esther, al constar en la póliza del seguro de vehículo como conductora habitual y al ser ella quien ha pagado el importe del seguro en el año 2013 y el impuesto sobre vehículo de tracción mecánica del ejercicio 2014.

La sociedad y los socios han acordado que el seguro en el año 2013 y el impuesto municipal del ejercicio 2014 sean pagados por la socia María Esther, y ello evidentemente es así porque los gastos del vehículo no son de la sociedad.

El obligado tributario manifiesta en sus alegaciones posteriores al acta que el gasto sí es deducible dado que la conductora habitual es la que fue administradora de la sociedad y al propio tiempo trabajadora de la empresa y que por ello se debe aceptado al menos un 50% de la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo por lo que establece como presunción iuris tantum la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Debe contestarse que lo que ha quedado probado es que el vehículo lo usa la administradora, aparece en el seguro como conductora y en el seguro consta que es para uso particular; es ella quien pagó el seguro del vehículo en 2013 y es ella quien pagó el impuesto sobre vehículo de tracción mecánica del ejercicio 2014. Todo ello es indicativo de que este vehículo no se usa para la actividad de la empresa sino que su uso es particular de Doña María Esther.

Por todo lo anterior, la presunción del IVA de la afectación del vehículo a la empresa en un 50% ha quedado desvirtuada por lo que se desestima la alegación, pues se entiende que el vehículo no está afecto al desarrollo de la actividad.

De acuerdo con lo anterior, las cuotas de IVA de los gastos asociados al vehículo no son deducibles porque el vehículo no está afecto a la actividad.

62900001 "Desplazamientos oficiales y hospedaje "En relación con los billetes de tren aportados a la inspección como justificantes de gastos contabilizados y como consta en la diligencia n° 2 de fecha 24 de mayo de 2017, se requirió al representante autorizado que identificase la persona o personas que realizan el viaje y la razón del mismo.

En respuesta a este requerimiento, y como consta en la diligencia n° 4 de fecha 3 de julio de 2017, el representante autorizado aporto un escrito donde se indica:

"4. BILLETES DE TREN

Los desplazamientos realizados están relacionados con alguna de las siguientes finalidades:

Desplazamientos realizados para llevar a cabo trabajos de campo en las oficinas de los clientes. Dichos desplazamientos se realizaron por una o varias personas que conformaban el equipo operativo, el cual estaba integrado por Dña. María Esther, Dña. Adela, Dña. María Antonieta y D. Abilio.

Desplazamientos realizados en el marco de la colaboración que se mantiene con el REAF (Registro de Economistas Asesores Fiscales) y con la asociación APREBLACA (Asociación de Expertos en Prevención de Blanqueo de Capitales).

o Cuatro desplazamientos realizados a Sevilla, Valladolid, Valencia y Zaragoza, para la colaboración en jornadas de formación en el marco de la colaboración referida con el REAF. Realizados por el socio D. Casimiro.

o Tres desplazamientos realizados a la secretaría de APREBLACA, radicada en ADADE en TOLEDO, realizados por el socio D. Casimiro en el marco de la colaboración referida con esta asociación.

Desplazamientos de carácter institucional. El socio D. Casimiro ha efectuado excepcionalmente desplazamientos para mantener reuniones de carácter institucional con los socios de las empresas clientes. Estos desplazamientos han sido a las ciudades de Barcelona y Málaga, donde se concentran los clientes que residen fuera de Madrid."

Casimiro nació el NUM020 de 1950, por lo que ha tenido en los años 2012, 2013 y 2014, más de 60 años cumpliendo con los requisitos de disponer de la "Tarjeta Dorada de Renfe".

Como informa RENFE, los titulares de TARJETA DORADA (mayores de 60 años, pensionista mayor de 18 años, en situación de incapacidad física o psíquica permanente total, absoluta o gran invalidez, formalmente declarada, así como las personas con discapacidad igual o superior al 65%), tienen derecho a determinadas reducciones del precio del billete de tren.

María Esther así como el personal contratado son menores de 60 años, sin que dispongan de la "Tarjeta Dorada de Renfe".

(nota: las fechas que constan en la contabilidad de los viajes en tren coinciden con las fechas de los billetes de tren aportados como justificantes)

-En el año 2012, constan contabilizados los siguientes gastos cuyos justificantes de gastos son billetes de tren:

Estos seis viajes en tren coinciden con ingresos que Casimiro ha declarado en IRPF del ejercicio 2012 (constan en las bases de datos de la AEAT en el modelo 190) y que proceden de los siguientes pagadores:

(Colegio Oficial de Economistas de Valladolid, Valencia y Aragón)

Luego se trataría de gastos particulares del socio Casimiro y no de gastos de la sociedad, ya que los ingresos generados son del socio y no de la sociedad.

En relación con la retribución que el Colegio de Economistas de Aragón abono a Casimiro, consta en Internet el documento de inscripción para el "Taller para el cumplimiento efectivo de las obligaciones existentes en materia de prevención de blanqueo de capitales". En el mismo se indica que los ponentes son "D. Daniel (Director de Rubí Blanc Abogados); D. Casimiro (Responsable de Prevención de Blanqueo de Capitales de Rubí Blanc Abogados). En el apartado de Fecha, horario y lugar, consta: "22 de noviembre de 2012. De 16:30 a 19:30 horas. Don Jaime I, 16 ppal. Izq". El Colegio de Economistas de Aragón está en la calle Don Jaime I, 16 ppal. Izq de Zaragoza.

Los billetes de tren son del día 22 de noviembre de 2012, de Madrid Puerta de Atocha a Zaragoza Delicias, con salida a las 14:30 y llegada a las 15:45, y de Zaragoza Delicias a Madrid Puerta de Atocha con salida a las 20:26 y llegada a las 21:45, horarios compatibles con el horario de las ponencias.

Por todo lo expuesto se constata que los billetes que se han adquirido con la tarifa tarjeta dorada corresponden a Casimiro, que además es titular de la tarjeta Tempo de Renfe n° NUM021.

-En el año 2012, la sociedad tiene un ingreso procedente del pagador Colegio de Economistas de Sevilla, constando entre los gastos dos billetes de tren con tarifa "Tarjeta Dorada" del 7 de febrero de 2012, donde figura la tarjeta tempo de Renfe n° NUM021, los billetes de tren son de Madrid Puerta de Atocha a Sevilla y Sevilla a Madrid Puerta de Atocha.

Por lo que el ingreso de la sociedad procedente del pagador Colegio de Economistas de Sevilla sería un ingreso procedente de los servicios prestados por Casimiro.

-En la factura emitida por PADIRAC CONSULTORES SL n° NUM022, de fecha 29.02.2012, consta gastos por suplidos por el concepto "Curso Málaga GVA&ATTENCIA 16.02.2012", coincidiendo esta fecha con los gastos contabilizados por la sociedad de los siguientes billetes de tren:

Por lo que se trataría de un curso impartido por Casimiro.

-También en el año 2012, constan contabilizados los siguientes billetes de tren de Madrid-Puerta de Atocha a Málaga el 2 de abril de 2012 y su vuelta el 5 de abril de 2012, y la estancia del lunes 2 de abril al jueves 5 de abril en un hotel en Málaga para dos personas, constando como cliente Casimiro.

En cuanto a los billetes de tren además de los de tarifa tarjeta dorada, constan también uno con tarifa ida y vuelta y su formalización de vuelta.

Los billetes de tarifa ida y vuelta corresponderían a un acompañante del ámbito privado del socio y no relacionado con la sociedad.

Debe ponerse de manifiesto, además de lo indicado, que María Esther tuvo su segundo hijo el 2 de marzo de 2012, por lo que se encontraría de baja de maternidad en las fechas de realizar el viaje.

No se ha justificado la correlación del gasto de estos billetes de tren a Málaga ni la estancia en el hotel con los ingresos obtenidos, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de estos gastos.

-En la factura emitida por PADIRAC CONSULTORES SL n° NUM023, de fecha 31.05.2012, consta gastos por el concepto "Auditoría Montjuch Barcelona 09.05.2012", coincidiendo esta fecha con los gastos contabilizados por la sociedad de los siguientes billetes de tren:

Por lo que se trataría de una auditoría en la que ha intervenido Casimiro.

-En la factura emitida por PADIRAC CONSULTORES SL n° NUM024, de fecha 30.06.2012, consta gastos por el concepto "Auditoría Change Center Málaga 07.06.2012", coincidiendo esta fecha con los gastos contabilizados por la sociedad de los siguientes billetes de tren:

Por lo que se trataría de una auditoría en la que ha intervenido Casimiro.

-En la factura emitida por PADIRAC CONSULTORES SL n° NUM024, de fecha 30.06.2012, consta gastos por el concepto "Auditoría Credit Agrícola Barcelona 28.06.2012", coincidiendo esta fecha con los gastos contabilizados por la sociedad de los siguientes billetes de tren:

07

Por lo que se trataría de una auditoría en la que ha intervenido Casimiro.-En el año 2013 todos los billetes aportados a la inspección figuran con tarifa tarjeta dorada.

-En la factura emitida por PADIRAC CONSULTORES SL n° NUM025, de fecha 30.04.2013, consta gastos por el concepto "Curso en Málaga (24.04.2013) de SALSA INMOBILIARIA" coincidiendo esta fecha con los gastos contabilizados por la sociedad de los siguientes billetes de tren:

Por lo que se trataría de un curso en el que ha intervenido Casimiro.

-En la factura emitida por PADIRAC CONSULTORES SL n° NUM026, de fecha 30.06.2013, consta gastos por el concepto "Auditoría Change Center Málaga 27.06.2013" coincidiendo esta fecha con los gastos contabilizados por la sociedad de los siguientes billetes de tren:

Por lo que se trataría de una auditoría en la que ha intervenido Casimiro.

-En la factura emitida por PADIRAC CONSULTORES SL n° NUM027, de fecha 31.07.2013, consta gastos por el concepto "Auditoría Credit Agricole Barcelona 04.07.2013", coincidiendo esta fecha con los gastos contabilizados por la sociedad de los siguientes billetes de tren:

Por lo que se trataría de una auditoría en la que ha intervenido Casimiro.

-En la factura emitida por PADIRAC CONSULTORES SL n° NUM028, de fecha 30.09.2013, consta gastos por el concepto "Auditoría Martínez Echevarría (Marbella 26.09.2013)", coincidiendo esta fecha con los gastos contabilizados por la sociedad de los siguientes billetes de tren y factura de hotel:

Por lo que se trataría de una auditoría en la que ha intervenido Casimiro.

-En la factura emitida por PADIRAC CONSULTORES SL n° NUM029, de fecha 31.05.2014, consta gastos por el concepto "Auditoría Baker&McKenzie Barcelona 08.05.2014)", coincidiendo esta fecha con los gastos contabilizados por la sociedad de los siguientes billetes de tren:

Por lo que se trataría de una auditoría en la que ha intervenido Casimiro.

-En la factura emitida por PADIRAC CONSULTORES SL n° NUM030, de fecha 30.06.2014, consta gastos por los conceptos "Auditoría Change Center Málaga (29.05.2014)" y "Auditoría Moneytrans Málaga (30.05.2014)", coincidiendo estas fechas con los gastos contabilizados por la sociedad de los siguientes billetes de tren y una noche de hotel del 29 al 30 de mayo de 2014, siendo huésped Adela:

Por lo que se trataría de unas auditorías en la que ha intervenido Casimiro, además de participar la empleada en prácticas Adela

Los billetes de tren de tarifa "Promo" corresponderían a Adela.

-En la factura emitida por PADIRAC CONSULTORES SL n° NUM030, de fecha 30.06.2014, consta gastos por el concepto "Auditoría Credit Agricole 18.06.2014", coincidiendo esta fecha con los gastos contabilizados por la sociedad de los siguientes billetes de tren y una noche de hotel del 17 al 18 de junio de 2014, siendo huésped Adela:

Los billetes de tren de tarifa "promo" corresponderían a Adela.

Por lo que se trataría de unas auditorías en la que ha intervenido Casimiro, además de participar la empleada Adela.

-En resumen, analizados los billetes de tren y su correspondencia con datos incluidos en algunas de las facturas emitidas por PADIRAC CONSULTORES SL, se ha podido observar que los billetes de tren son de Casimiro fundamentalmente, y en dos ocasiones de la contratada en prácticas Adela, sin que aparezca en ningún momento billetes de tren de María Esther, ni de ninguna de las personas contratadas por la sociedad y que constan como gastos de personal.

Los billetes de tren aportados a la inspección son los que figuran en los siguientes cuadros, diferenciándose los billetes cuyo gasto está relacionado con la actividad de la empresa y los que no son fiscalmente deducibles al no haberse justificado su afectación a la actividad:

En consecuencia, las cuotas de IVA soportado relacionadas son no deducibles por tratarse de gastos no empleados en el desarrollo de la actividad profesional.

-Comisiones bancarias

Analizada la documentación aportada antes de la incoación del acta y posteriormente como anexo a las alegaciones presentadas contra el acta de disconformidad, a continuación se desglosan los importes distinguiendo entre aquellos en los que se ha aportado, o no, justificante.

No puede admitirse la deducibilidad de los gastos no justificados.

En conclusión, se admiten como gastos deducibles los siguientes importes:

Y en relación con dichos importes son deducibles las cuotas de IVA soportadas por estar relacionadas con la actividad de la empresa, según el siguiente cuadro:

-62700000 Gastos de representación. Otros gastos fiscalmente no deducibles

-Existen gastos respecto de los cuales el obligado tributario no ha probado, a su necesaria utilización en la actividad profesional, en la medida en que se trata de gastos en bienes y/o servicios en los que la afectación a la actividad no ha quedado suficientemente acreditada. Son gastos fundamentalmente de la adquisición de servicios de hostelería y restauración, gastos por desplazamientos, gastos en combustibles, peajes, aparcamientos y obras en la vivienda habitual del socio, así como el alquiler de la vivienda habitual del socio mayoritario. Esto es, bienes y servicios no asociados en ninguna medida al ejercicio de la actividad de prestación los servicios facturados por la sociedad, motivo por el cual procede denegar la deducibilidad fiscal de las cuotas de IVA soportado.

-Existen gastos de los que no se han presentado justificantes y por lo tanto no puede admitirse la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado.

-Existen gastos que no son de PADIRAC CONSULTORES SL, como es el caso del gasto "Desplazamiento Bordeaux".

Para justificar este gasto se ha aportado una factura de emitida por Grand Hotel de BORDEAUX a nombre de RUBI BLANC ABOGADOS, por habitación, parking, minibar, con entrada el viernes 22 de agosto de 2014 y salida el domingo 24 de agosto de 2014.

También para justificar este gasto se ha aportado un justificante de gasto donde no se identifica al cliente de Hostellerie de Plaisance, siendo este justificante en concepto de habitación noche del 24 al 25 de agosto de 2014, para dos personas y desayuno. Y también se aportan varios tickets de restaurantes de Francia.

Estos justificantes se han aportados en sede de la AEAT el 3 de septiembre de 2017, como así consta en la diligencia n° 5 de fecha 5 de septiembre de 2017

-Se han aportado a la inspección tickets de restaurantes, cafeterías, billete autobús, taxis, combustible de vehículos, peajes y parking, en los que no se identifica al perceptor del servicio.

También manifiesta el representante autorizado en la diligencia n° 5 de fecha 5 de septiembre de 2017: "Así mismo la referida dispersión geográfica, exige frecuentes desplazamientos en taxi de otros miembros del equipo.

La naturaleza de las tareas realizadas, con frecuentes desplazamientos al domicilio de los clientes, hace imprescindible que los miembros del equipo tengan que efectuar a menudo comidas de trabajo fuera de casa."

Manifestaciones realizadas para justificar la relación con la actividad de los gastos de taxis y restaurantes con los ingresos obtenidos, gastos que están justificados con tickets.

Los gastos justificados con tickets incumplen los requisitos exigidos en el RD 1619/2012 (Real Decreto por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación), estando la deducibilidad de cualquier gasto condicionada a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente, expedida a nombre del receptor del bien o servicio correspondiente. Y por otro lado respecto al contenido de los servicios obtenidos, no consta acreditada la correlación con la obtención de los ingresos, no siendo deducibles los gastos destinados a cubrir necesidades particulares, ni las liberalidades.

-El artículo 97 de la LIVA establece los requisitos formales de la deducción en los siguientes términos: "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1. ° La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(ŠŠŠ)

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

-J

(ŠŠŠ)"

En consecuencia, en los gastos acreditados mediante tique las cuotas de IVA soportado tampoco son deducibles.

4.- Contestación a las alegaciones

Todas las alegaciones presentadas contra el acta han sido ya contestadas en los apartados previos de los Fundamentos Jurídicos de este acuerdo de liquidación.

En relación con la manifestación referente a que no pudo aportar parte de la documentación solicitada y que sin ella se cerró el expediente, es competencia de la inspección impulsar de oficio el procedimiento y valorar si tiene en su poder los datos necesarios y suficientes para efectuar la regularización tributaria. En cualquier caso el contribuyente ha podido aportar toda la documentación que ha considerado pertinente y la misma se ha tenido en cuenta para efectuar la liquidación tributaria de este acuerdo de liquidación."

QUINTO.- En relación al IVA la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. LIVA los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

"1. º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2. º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3. º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4. º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5. º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad."

Por su parte, el art. 95. 3. 2ª LIVA determina que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

"Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."

Además, los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

Es evidente que en esta materia el sujeto pasivo que pretende deducirse una cuota determinada de IVA debe acreditar, de acuerdo con las reglas de la carga de la prueba que regula el artículo 105 LGT, el carácter deducible de la misma y su relación con la actividad desarrollada.

En relación a ello, el art. 106.1 LGT establece que: "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" , y por ello el art. 108.2 LGT que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

Ello está en consonancia con la prueba de presunciones, regulada en el art. 386 LEC, que establece que, a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre que la adquisición del bien o la prestación del servicio, que motiva el pago, estaba afecto de forma directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al Impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

En este sentido, la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, determina con claridad las reglas de la carga de la prueba en el ámbito tributario:

" TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

SEXTO.- La entidad actora defiende en la demanda la deducción de una serie de cuotas de IVA que no fueron admitidas por la administración y debe destacarse que no se refiere a otra serie de cuotas de IVA, cuya deducción tampoco se acepta por la AEAT en el acuerdo de liquidación, como gastos en hoteles, restaurantes, viajes, compras en establecimientos o reformas en inmuebles, con lo que, al no oponerse de forma expresa, cabe entender que se muestra conforme con su la no deducibilidad de las cuotas de IVA asociadas a dichos gastos.

En primer lugar y en relación con la vivienda situada CALLE000 NUM006, NUM007 de Madrid y con la deducción de las cuotas de IVA asociadas al arrendamiento de la misma, cabe señalar que, de acuerdo con las reglas de carga de la prueba, más arriba especificadas, era la recurrente la que debía de haber acreditado que la vivienda habitual del socio mayoritario, Casimiro, que ostentaba el 75 % del capital de PADIRAC CONSULTORES, constituía también la sede social de la actora, ya que no bastan las meras manifestaciones de que se desarrollaban en la misma las actividades de consultoría, asesoría y formación en materia de blanqueo de capitales y sistemas informáticos que constituían el objeto social de la empresa.

Tal cuestión podía haber sido acreditada con la aportación de la correspondiente declaración censal en los Modelos 036 o 037 de la afectación de un porcentaje de la vivienda a la actividad, así como de pruebas que justificasen que existía una parte de la vivienda independiente destinada a tales actividades.

Debe de tenerse en cuenta, además, que la propia entidad actora reconoce que los empleados tele trabajaban y no iban muy a menudo a la empresa, porque las labores de auditoría o formación se hacían principalmente en la sede de los clientes.

En consecuencia, no puede considerarse justificado que se desarrollasen en la vivienda habitual del socio mayoritario actividades propias de la empresa, por lo que tampoco puede admitirse la deducción de cuotas de IVA relativas a los gastos de teléfono fijo o alarma de la misma, ya que no puede admitirse el cálculo de la parte proporcional que se pretende en la demanda de un 45% de las cuotas de IVA asociadas a los gastos de dicha vivienda, sin ningún apoyo documental o declaración censal.

SÉPTIMO.- Por lo que respecta a las cuotas de IVA asociadas a los gastos relativos a un vehículo Honda CR-V, matrícula ....DKQ, tal como señala la AEAT en el acuerdo de liquidación definitiva en el contrato de seguro concertado con Mutua Madrileña consta como uso "particular" y como conductora habitual Dª María Esther, que ostentaba el 25% de participaciones en la sociedad en los ejercicios controvertidos y era administradora de la misma y tal como se especifica por la AEAT en el acuerdo de liquidación, pagó la cuota de la póliza de dicho seguro en 2013 y el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica en 2014, en ambos casos con cargo a su cuenta corriente.

No es la Administración la que debe presentar prueba en contrario de la presunción de afectación del vehículo a la actividad, sino que es la recurrente la que debe probar que se cumplan los requisitos para la aplicación de la presunción, y es preciso acreditar, que se ha producido una afectación, al menos parcial, a la actividad profesional, circunstancia que no es justificada en modo alguno en el presente caso, pues, como se ha dicho, los documentos aportados, no justifican, que se haya afectado a la actividad empresarial en forma, ni siguiera, parcial.

Por ello no resulta acreditado que el vehículo estuviese afecto ni siquiera en el porcentaje de un 50%, que se presume en el art. 95. 4 LIVA, con lo que debe confirmarse en este punto también el acuerdo de liquidación.

OCTAVO.- Por último, debemos de centrarnos en la deducción de la cuota de IVA asociada al gasto en un curso de formación emitida por la entidad OTC CONSULTORES el 20 de diciembre de 2013, con número de factura NUM031 y con el siguiente concepto:

AAFF: 13042-EP. Cumplimiento normativo, prevención del blanqueo de capitales y responsabilidad de las personas jurídicas. Procedimientos internos y herramientas informáticas.

Grupo 01

Modalidad distancia

Con fechas de 09/12/13 a 30/09/14

Alumno: Adela

Con una base de 120 € y cuota de IVA de 25,20 y un total de 145,20 €.

La AEAT en el acuerdo de liquidación no efectúa ninguna motivación específica de por qué no se admite la deducción de esa cuota de IVA, más allá de la genérica de que no está relacionada con la actividad.

Sin embargo, Adela consta en las actuaciones inspectoras que tenía un contrato en prácticas a tiempo parcial como consultora con la actora desde el 14 de octubre de 2013 con un salario base de 585 € mensuales y que estaba dada de alta en la Seguridad Social, pagándose en 2013 la cantidad de 293,24 € en concepto de cuotas y 1.593,12 € en 2014.

Es más en el acuerdo de liquidación, relativo al Impuesto sobre Sociedades de 2012, 2013 y 2014 de la entidad actora, se admite por la AEAT, en la página 55, a Adela como integrante de la plantilla.

De ahí que si en las fechas en las que se desarrolla el curso de formación esa persona integraba la plantilla de la empresa, debe de considerarse, dado que el concepto del curso estaba relacionado con la actividad de la empresa, que la cuota de IVA de 25,20 € relacionada con el mismo sería deducible.

Debe de ser así estimado el recurso en este punto en concreto lo que implica que deba ser anulada la Resolución del TEAR impugnada en este recurso, así como el acuerdo de liquidación, también en este concreto aspecto, confirmándolos en el resto de su contenido.

NOVENO.- Debemos de pasar ahora al examen del acuerdo sancionador respecto del que se alega por la entidad actora la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

El acuerdo sancionador, de 11 de abril de 2018, motiva la existencia en este caso del elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta de la entidad actora en el siguiente sentido:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, incluso aunque sea en grado mínimo de simple negligencia.

En el caso que nos ocupa, se aprecia en la conducta del obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria.

El obligado alega contra la propuesta de sanción la falta de culpabilidad y hace referencia a que no se puede imponer una sanción sobre la base de la existencia de unas operaciones vinculadas que son "presuntas".

En cuanto a la existencia de operaciones vinculadas presuntas, este órgano se remite al acuerdo de liquidación dictado derivado de las actas de disconformidad de IS donde la existencia real -no presunta- de ciertas operaciones vinculadas queda extensamente motivada.

Sin embargo, en este procedimiento sancionador no se le impone una sanción relacionada con la existencia o no de ciertas operaciones vinculadas, si no que la sanción deriva de la existencia de cuotas de IVA soportado que, de forma culpable, el contribuyente se dedujo, cuando no cumplía los requisitos para tal deducción.

En este sentido, la deducción de estas cuotas exigía la concurrencia de una serie de elementos, entre los que cabe destacar la afectación de los bienes a la actividad económica. Como se ha explicado en los antecedentes de hecho de este acuerdo de liquidación el obligado se dedujo numerosas cuotas de IVA (de viajes, hospedajes, de vivienda -teléfono fijo, alquiler- de vehículo) en los que dicha afectación no existía.

En relación con otras cuotas de IVA, no se aportaron más que tiques para justificar los gastos (gastos de telefónica, tiques de restaurante, tiques de peajes y parkings, IVA soportado en algunas comisiones de asesoramiento) tiques que no permiten comprobar quien era el destinatario de la operación ni la afectación del bien o servicio a la actividad de la sociedad.

El contribuyente incluso ha llegado a deducir

No cabe interpretación alguna razonable que explique por qué el contribuyente se dedujo estas cuotas cuando la ley es clara y exige el cumplimiento de estos requisitos.

El contribuyente no podía pretender la deducción de estas cuotas cuando no cumplía los presupuestos legales exigidos y defender además que su conducta había sido diligente. La claridad de la norma no admite otras interpretaciones. Su conducta ha de reputarse como negligente.

El art. 95 determina claramente la imposibilidad de deducción de cuotas derivadas de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a la actividad económica correspondiente.

El art. 96 de la LIVA excluye del derecho a deducir los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

El art. 97 de la LIVA establece claramente los requisitos formales para la deducción del IVA.

El obligado tributario debe conocer sus obligaciones y deberes con la Hacienda Pública, entre los que figura la declaración correcta y pago del IVA.

Es evidente que las normas incumplidas por el obligado son muy claras y están recogidas en la LIVA y su normativa de desarrollo (en concreto en los arts. 92 y siguientes de la Ley del IVA respecto del IVA soportado -especialmente los artículos 95, 96 y 97) y también es evidente que han sido gravemente incumplidas por el obligado, sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma. Es también evidente que la conducta del obligado no cumple con el mínimo rigor y diligencia exigibles, esto es, dicha conducta es negligente.

No pueden aplicarse ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo art. 179.2 . y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones basando su conducta en una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas aplicables, sino que las normas resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido.

Queda así contestada y desestimada la alegación del contribuyente en la que defiende la inexistencia de culpabilidad."

DÉCIMO.- La motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad no se desprende de la motivación del acuerdo sancionador, reproducida más arriba, ya que solamente se hace referencia a la conducta culpable de la entidad actora con frases genéricas y referencia a gastos que podrían ser aplicables a cualquier supuesto similar.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:

" Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

De ahí que no consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que no se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Debe así de estimarse parcialmente el recurso ya que, además de estimarse parcialmente en relación al acuerdo de liquidación también debe de estimarse por lo que respecta al acuerdo sancionador y debe de anularse la Resolución del TEAR además de en relación al acuerdo de liquidación, en el punto concreto más arriba establecido, también respecto del acuerdo sancionador, debiendo de anularse al propio tiempo dicho acuerdo sancionador.

UNDÉCIMO.- Al estimarse parcialmente el recurso no procede una expresa imposición de las costas procesales causadas, conforme a lo previsto en el art. 139. 1 LJCA.