Sentencia Contencioso-Administrativo 562/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 436/2021 de 14 de junio del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de noviembre de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números 28-15262-2017, 28-15289-2017, 28-27605-2017 y 28-27606-2017, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- El día 28/07/2017 fue interpuesta reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad con número de referencia A02-72808304, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, lo que determinó la apertura por el TEARM de la reclamación 28-15289-2017 por el ejercicio 2012 y de la reclamación 28-27605¬ 2017 por el ejercicio 2013. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 0 euros; siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 122.449,13 euros, relativa al ejercicio 2012.

- El día 28/07/2017 fue interpuesta reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de resolución de expediente sancionador con número de referencia A51¬ 78095465, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, lo que determinó la apertura por el TEARM de la reclamación 28-15262¬ 2017 por el ejercicio 2012 y de la reclamación 28-27606-2017 por el ejercicio 2013. Acuerdo del que derivó una sanción total de 58.260,57 euros; siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 48.979,65 euros, relativa al ejercicio 2012.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución recurrida y los actos administrativos de los que trae causa.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la UTE Plataforma Zaragoza se constituyó mediante escritura pública otorgada con fecha de 18 de agosto de 2011 para la ejecución de las obras públicas del proyecto de adecuación de la plataforma de estacionamiento de aeronaves en el aeropuerto de Zaragoza, licitadas por la entidad pública AENA AEROPUERTOS, S.A. El Acuerdo de Liquidación rechaza la deducibilidad fiscal de las dotaciones realizadas a la provisión para terminación de obra en los ejercicios objeto de comprobación por importe de 122.449,13 euros y 23.202,29 euros, respectivamente, puesto que, en opinión de la Inspección, "el PGC no permite dotación de provisiones de forma global, sino que tiene que tratarse de obligaciones futuras específicas que lleven a la empresa a desprenderse de recursos lo cual no sucede en el presente caso" (cfr. pág. 15 de 18 del Acuerdo de Liquidación).

Manifiesta que, conforme a lo establecido por la normativa contable y fiscal, la provisión para terminación de obra dotada por la demandante en los ejercicios 2012 y 2013 cumple con los requisitos para ser considerada un gasto fiscalmente deducible, al tratarse de una provisión expresamente recogida en las normas que adaptan el Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras -cumpliendo además con los requisitos previstos en la Norma de Registro y Valoración 15ª del Plan General de Contabilidad para ser reconocida contablemente como tal-, y una provisión fiscalmente deducible conforme a lo previsto en la normativa del IS. En el ámbito contable, se consideran pasivos conforme a lo previsto en el Plan General de Contabilidad "aquellos elementos integrantes del balance consistentes en obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos", como ocurre por ejemplo con las provisiones. Respecto de las provisiones, se afirma que "son obligaciones en las que resulta indeterminado su importe o la fecha en que se cancelarán", y que pueden venir determinadas "por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita", situándose el nacimiento de estas últimas "en una expectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asumir una obligación". Por el contrario, "aquellas obligaciones que no proceden de sucesos pasados representan pasivos contingentes que no deben reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias ni en el balance". En definitiva, las provisiones tienen por objeto "cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que en la fecha de cierre del ejercicio sean probables o ciertas, aunque indeterminadas en su cuantía o en la fecha en que se producirán". Conforme a lo previsto en el artículo 13.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no serán fiscalmente deducibles los gastos "derivados de obligaciones implícitas o tácitas", considerándose como tales, según establece el Plan General de Contabilidad, "aquellas cuyo nacimiento se sitúa en una expectativa válida, creada por la empresa frente a terceros, de asumir tales obligaciones", existiendo en estas obligaciones "un cierto carácter subjetivo y unilateral en la generación del riesgo cubierto por la provisión, ya que en las mismas no existe una correlación con un derecho de un tercero que pueda exigir su cumplimiento". Sobre la provisión para terminación de obras en el PGCC, establece expresamente esta provisión para "hacer frente a los gastos de conservación de la obra durante el período de garantía, retirada de obra y levante de instalaciones y gastos de liquidación y fianzas hasta su devolución". Resulta notorio -y en este caso, además, no constituye un hecho controvertido- que en los contratos con las Administraciones públicas, el contratista responde de todos los defectos de construcción que aparezcan durante el período de garantía. Prueba de ello es la obligación del contratista de aportar un aval (se encuentra incorporado al expediente administrativo el aportado por la demandante en el presente caso) que garantice los eventuales defectos de construcción que, producidos durante la construcción de la obra, afloren durante el período de garantía. Dicho aval no se devuelve por parte de la Administración hasta que se produce la total terminación, puesta en servicio, recepción y finalización del plazo de garantía previsto en el Pliego de Condiciones o en el propio contrato, y siempre que no hayan surgido defectos constructivos imputables al contratista, o bien, habiendo surgido, la empresa constructora los haya subsanado soportando los costes correspondientes.

Entiende que aun en el hipotético supuesto de que la provisión para terminación de obra no estuviese expresamente contemplada en el PGCC, estaríamos igualmente ante una provisión que cumpliría con los requisitos establecidos en la NRV 15ª y en el Marco Conceptual del PGC para ser reconocida contablemente como tal. Nos encontramos ante un pasivo a los efectos del apartado 4º del Marco Conceptual del PGC, ya que en él se incluyen expresamente como pasivos las provisiones -i.e. son pasivos las "obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones". Cita la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de mayo de 2016 (recurso núm. 223/2013).

Alega que cumple los requisitos para que la provisión por terminación de obra dotada por la demandante tenga la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, porque niega que la obligación asumida por la demandante no estuviera correlacionada con el derecho de un tercero a exigir su cumplimiento -argumento este empleado por la Inspección para calificar dicha obligación como "implícita o tácita" y negar, por consiguiente, su deducibilidad fiscal-. En el presente caso, AENA se encontraba facultada en virtud de una disposición contractual para exigir el cumplimiento de la obligación hasta que finalizara el período de garantía, por lo que no se cumpliría con la definición de obligaciones implícitas o tácitas sostenida por la Administración en el Acuerdo de Liquidación. Por consiguiente, en la medida en que la provisión dotada no constituye ni deriva de una obligación implícita o tácita a los efectos previstos en el apartado l.a) del artículo 13 del TRLIS, y siendo este el principal y único motivo alegado por la Inspección para negar la deducibilidad fiscal de dicha provisión, procede declarar la corrección de la deducción practicada sin necesidad de entrar en una valoración adicional de la procedencia de dicho gasto, por cuanto la Administración (y con ella el TEAR de Madrid) se limitan a alegar la aplicación del artículo 13.1.a) del TRLIS (donde se incluye la mención a las "obligaciones implícitas o tácitas") para rechazar la deducibilidad fiscal del citado gasto. La provisión para terminación de obra garantiza, en todo caso, una imposición acorde al principio de capacidad económica de las empresas constructoras, al permitir la deducción fiscal de los gastos generados a lo largo del período de garantía en el mismo período en el que se generan los ingresos derivados de la construcción de la obra.

Considera que la Inspección, en aplicación del principio de regularización íntegra - conforme al cual la regularización fiscal resultante de un procedimiento de comprobación o investigación tributaria debe alcanzar tanto a los aspectos desfavorables como favorables para el contribuyente-, debería haber iniciado actuaciones de comprobación e investigación de la demandante respecto del ejercicio 2015 a fin de verificar si revirtió las provisiones para terminación de obra dotadas en los ejercicios 2012 y 2013 (como así efectivamente ocurrió) y registró el correspondiente ingreso contable con reflejo en la autoliquidación del IS del citado ejercicio, y, una vez efectuada dicha comprobación con los resultados ya apuntados, haber iniciado un procedimiento de regularización de las bases imponibles imputadas por la demandante a sus socios (como consecuencia de efectuar los pertinentes ajustes negativos declarando como ingreso no computable fiscalmente en el 2015 la reversión de dichas provisiones efectuada en el citado ejercicio), que habría resultado plenamente coherente no sólo con el principio de regularización íntegra, sino con el de justicia material y tributaria recogido en el artículo 31.1 de la Constitución. No habiéndose sido éste el caso, resulta obvio que la Administración ha percibido un doble impuesto a partir de una misma renta -con el consiguiente enriquecimiento injusto en perjuicio en este caso de mi representada-, lo que en última instancia determina que su actuación, plasmada en el Acuerdo de Liquidación, haya quedado viciada por un proceder irregular. Cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2012, recurso núm. 5631/08, FJ 3º y sentencia de 26 de mayo de 2021 (recurso núm. 574/2020.

En cuanto a la sanción, alega que la actividad sancionadora desarrollada por la Administración tributaria, plasmada en el Acuerdo Sancionador, carece de los presupuestos mínimos exigidos para su ejercicio, por lo que no procede la imposición de sanción alguna a la demandante. En particular, la Inspección no motiva de forma clara y específica de dónde se colige la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario en el presente caso, no habiéndose acreditado en el curso de las actuaciones la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio en la conducta de la demandante, así como las pruebas de las que aquéllos se infieren y la concurrencia de la causa de exclusión de la responsabilidad del artículo 179.2.d) de la LGT por interpretación razonable de la normativa aplicable al caso

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, la provisión para terminación de obra tiene por objeto cubrir los gastos que se produzcan hasta la devolución de los avales que garantizan la buena ejecución de la obra. Como señalan las resoluciones recurridas, la misma está prevista en la Orden de 27 de enero de 1993, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas constructoras, que recoge:

"497. Provisión para terminación de obra como aquellas provisiones para hacer frente a los gastos de conservación de la obra durante el período de garantía, retirada de obra y levante de instalaciones y gastos de liquidación y fianzas hasta su devolución.

Figurará en el Pasivo del Balance. Su movimiento es el siguiente:

Se abonará, al cierre del ejercicio, por el importe de la estimación realizada, con cargo a la cuenta 6955.

Se cargará, al cierre del ejercicio, por la dotación efectuada en el año anterior, con abono a la cuenta 7955".

Se trata, por tanto, de una provisión que recoge gastos definidos o ciertos pero de cuantía indeterminada. A pesar de que nos encontremos ante una provisión que pueda estar correctamente dotada desde el punto de vista contable, sin embargo, como señala la Inspección, no puede ser considerada como fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el art. 13.1.a) del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) al tratarse una obligación implícita o tácita, estableciendo el citado artículo que:

"1. No serán deducibles los siguientes gastos:

a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas".

La Inspección justifica la calificación de la provisión dotada como obligación implícita o tácita de la siguiente manera:

"El PGC considera como tales las que su nacimiento se sitúa en una expectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asumir tales obligaciones. En estas obligaciones hay un cierto carácter subjetivo y unilateral en la generación del riesgo cubierto por la provisión, ya que en las mismas no existe una correlación con un derecho de un tercero que pueda exigir su cumplimiento, por lo que la normativa del IS entiende que esa obligación asumida por la empresa no es un hecho lo suficientemente cierto que determine la asunción fiscal del gasto asociado a esa provisión, bastando con una mención en la memoria de las cuentas anuales.

La Doctrina Administrativa así lo aplica, en un contrato de mantenimiento de una planta, donde existe el compromiso de sustituir los elementos que originan salida de recursos cuando sea imposible su reparación o el coste de esta sea superior al de sustitución, si el servicio de mantenimiento funciona con normalidad, no es probable sustituir los activos hasta el fin de su vida útil, por lo que no hay una obligación, sino un pasivo contingente (DGT CV 17-2-14).

Concretando todo lo anterior, en el presente caso el obligado tributario dota una provisión global (calculada aplicando un porcentaje sobre las ventas) desde el inicio de la obra en el ejercicio 2012, "provisión para terminación de obra", sobre posibles contingencias futuras globales que puedan surgir desde la terminación de la obra hasta la devolución del aval. Taly como hemos comentado anteriormente, para que una provisión se pueda dotar contablemente según el PGC y sea fiscalmente deducible, en primer lugar se debe referir a conceptos de gastos bien definidos y claramente especificados en cuanto a su naturaleza, sin que pueda estimarse de forma global o general sin definir la causa o contingencia específica, y en segundo lugar, como su propio nombre indica se trata de una provisión para hacer frente a posibles contingencias una vez finalizada la obra, por lo que, en su caso, debería dotarse o reconocerse al finalizar la obra."

Sobre esta misma cuestión ya se ha pronunciado el TEAC, que en sus Resoluciones de 16 de enero de 2019 (RG 14/2016) y 10 de julio de 2019 (RG 1088/2018) establece el criterio de que la misma no pueda ser considerada fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.a) del TRLIS, al tratarse de una obligación implícita o tácita, señalando:

"Pues bien, procede, también ahora, confirmar la regularización realizada por la Inspección ya que, en este caso, aunque sí que nos encontramos con una provisión correctamente dotada desde el punto de vista contable (ya que, como se ha señalado en el apartado anterior, encaja en la cuenta 497 del plan contable de las empresas inmobiliarias, recogiendo un gasto cierto pero indeterminado en su cuantía) sin embargo, como señala la Inspección, no puede ser considerada como fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13. 1 a) del RDLeg 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la ley sobre el Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) al tratarse una obligación implícita o tácita."

Así, este criterio constituye doctrina y resulta vinculante para este Tribunal conforme a lo dispuesto en el artículo 239.8 LGT que establece: "La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente."

Por lo tanto, de acuerdo con lo expuesto, concluye el Abogado del Estado que no cabía considerar a la provisión para terminación de obra como un gasto deducible, siendo la regulación efectuada ajustada a la legalidad.

En cuanto a la sanción, considera que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de la infracción tributaria descrita, ya que por la deducción indebida de la dotación para terminación de obra, como consecuencia del incumplimiento de las normas contables que determinan las condiciones para la dotación de provisiones, minoró indebidamente las bases imponibles del IS de los ejercicios 2012 y 2013. En el acuerdo sancionador, los hechos aparecen detallada y pormenorizadamente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción. El acuerdo sancionador justifica de manera adecuada la culpabilidad de la recurrente, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora su intencionalidad a partir de datos concretos y detallados. Entiende que la actuación de la recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma fiscal, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que en este caso no existe, al carecer de justificación la deducción de la provisión.

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en el presente litigio, se debe partir de que la liquidación, en resumen, se argumenta:

"TERCERO: Cuestiones que plantea el expediente.

Del examen del expediente se desprende que la cuestión planteada y que debe ser resuelta es la deducibilidad del gasto contabilizado en la cuenta nº 69550000 "Dotación a la provisión para terminación de obra".

Normas aplicadas:

- Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (TRLIS)

- Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

La regulación del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades se encuentra en el artículo 4.1 del TRLIS:

"Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo."

El artículo 7 indica:

(...)

En el presente caso, el obligado tributario "UTE PLATAFORMA ZARAGOZA" con NIF U86280690 se constituyó mediante escritura pública de fecha 18/08/2011. De acuerdo con lo anterior, el obligado tributario es sujeto pasivo del IS en virtud del artículo 7.1.c) TRLIS.

Recordemos que las UTEs son fórmulas de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado, para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro. Es decir, se trata de favorecer el desarrollo de las actividades de las empresas miembros de las UTEs, al permitir que colaboren temporalmente para realizar alguna actividad que estarían imposibilitadas para llevar a cabo de forma individual.

De acuerdo con la información que obra en el expediente, AENA AEROPUERTOS, S.A. adjudicó a los dos miembros de la presente UTE la ejecución de las obras del Expediente DIA 79/11 titulado "ADECUACIÓN PLATAFORMA DE ESTACIONAMIENTO DE AERONAVES EN EL AEROPUERTO DE ZARAGOZA" en virtud de oferta conjunta y solidaria, de manera que dichos miembros convienen en constituirse en la "UTE PLATAFORMA ZARAGOZA" hasta que una vez recepcionada la obra definitivamente por la dirección de obra, se hayan liquidado totalmente y sin ninguna reserva todas las cuentas, diferencias , litigios, garantías y responsabilidades tanto entre las partes como con terceros relacionados con el contrato de ejecución de la obra. De esta manera, en los ejercicios 2012 y 2013 la actividad económica del obligado tributario (UTE) ha consistido únicamente en la ejecución de las obras para la que se constituyó, resultando prácticamente su único cliente AENA AEROPUERTOS S.A., facturándole las certificaciones por las obras ejecutadas.

De acuerdo con la normativa de aplicación, las UTEs inscritas en el Registro especial están sometidas a un régimen fiscal especial regulado en Título VII, Capítulo II del TRLIS, del que resaltamos los siguientes artículos:

Artículo 47. Definición.

1. Son regímenes tributarios especiales los regulados en este título, sea por razón de la naturaleza de los sujetos pasivos afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate.

2. Las normas contenidas en los restantes títulos se aplicarán con carácter supletorio respecto de las contenidas en este título.

Artículo 48. Agrupaciones de interés económico españolas.

(...)

Artículo 50. Uniones temporales de empresas.

1. Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta ley ."

Artículo 51. Criterios de imputación.

1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.

2. La imputación se efectuará:

a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.

b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.

La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.

Es decir, la UTE es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, si bien no tributa en dicho impuesto por la renta obtenida, sino que se imputa a las empresas miembros de la UTE las retenciones, deducciones, bonificaciones y bases imponibles positivas o negativas obtenidas por la UTE en la proporción que resulte de sus estatutos sociales, que en el presente caso son las siguientes:

Respecto a las obligaciones contables de las UTEs hay que señalar que aun cuando a efectos mercantiles no exista la obligación de llevanza de contabilidad, a efectos fiscales debe tenerse en cuenta que las UTEs son contribuyentes del IS y para estos se establece la obligación de llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen, tal y como marca el artículo 133 TRLIS.

Artículo 133. Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria.

(...)

Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.

(...)

De lo anterior se desprende que si el contribuyente está sometido a normas contables específicas, la contabilidad se ha de regular por lo establecido en dichas normas y, en ausencia de las mismas, la contabilidad del contribuyente debe obligatoriamente llevarse según las disposiciones del Código de Comercio. En consecuencia, el IS obliga a las UTEs a llevar contabilidad como cualquier otra empresa y, por tanto, deben formular cuentas anuales aun cuando las mismas no estén sometidas al cumplimiento de las obligaciones formales que impone la normativa mercantil.

Las obligaciones contables a las que están sometidas las UTEs y sus empresas miembros deben tenerse en consideración para determinar la base imponible de unas y otras. Así, respecto de la propia UTE, su base imponible se determina partiendo de su resultado contable sobre el cual se han de hacer las correcciones necesarias en virtud de las disposiciones establecidas en el TRLIS para calcular dicha base imponible. Por otra parte, en cuanto a las empresas miembros, su propia normativa contable obliga a integrar en su resultado contable los ingresos y gastos de la UTE en la proporción en la que participen y, a efectos fiscales, se les obliga a integrar en su base imponible la parte de base imponible de la UTE que les corresponda. Ello obliga a considerar que del resultado contable de la empresa miembro debe excluirse la parte del beneficio o pérdida incorporado en su resultado procedente de la UTE y sobre el cual se han de realizar las correcciones correspondientes por aplicación del TRLIS, entre las cuales está la integración de la base imponible de la UTE que proporcionalmente le corresponda.

Asentado lo anterior, de las actuaciones inspectoras se desprende que el obligado tributario contabilizó en la cuenta 69550000 "dotación a la provisión para terminación de obra" (con cargo a la cuenta 49700000) la cantidad de 122.449,13 euros en el ejercicio 2012, y la cantidad de 23.202,29 euros en el ejercicio 2013. Solicitada justificación de dichas cantidades, el representante manifiesta que en los contratos con las Administraciones públicas, para garantizar la buena ejecución de las obras es necesario aportar un aval que no será devuelto hasta la finalización del período de garantía previsto en el contrato, de manera que cualquier incidencia imputable al contratista debe ser subsanada por el mismo (aunque la obra se encuentre en servicio) y si no, la Administración puede ejecutar el aval para subsanar la incidencia en su caso detectada. Por ello, el obligado tributario manifiesta que, desde el arranque de la obra, dota una provisión durante la ejecución del contrato, consistente en un porcentaje (2%) sobre las ventas, con el objetivo de que se produzca una prudente correlación entre ingresos y gastos, que será aplicada con los gastos producidos desde la entrega para el uso público hasta la devolución del aval que garantizan la buena ejecución del proyecto.

En el ámbito contable, se consideran pasivos aquellos elementos integrantes del balance consistentes en obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos. Entre los mismos se entienden incluidas las provisiones.

Esta definición se incorpora en el PGC, considerándose, además, que las provisiones son obligaciones en las que resulta indeterminado su importe o la fecha en que se cancelarán. Estas obligaciones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En estas últimas su nacimiento se sitúa en una expectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asumir una obligación.

Por otra parte, el PGC considera que aquellas obligaciones que no proceden de sucesos pasados representan pasivos contingentes que no deben reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias ni en el balance, siendo en la memoria donde debe darse la información que corresponda sobre las mismas.

Es decir, contablemente las provisiones tienen por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que en la fecha de cierre del ejercicio sean probables o ciertas, aunque indeterminadas en su cuantía o en la fecha en que se producirán. Estas provisiones figuran en contabilidad en el pasivo del balance de la empresa sin minorar el valor de ninguna cuenta de activo.

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por RD 1514/2007, de 16 noviembre, en su norma de valoración 15ª, relativa a provisiones y contingencias establece lo siguiente:

"15ª. Provisiones y contingencias

1. Reconocimiento

La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.

En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior.

2. Valoración

De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión."

En las normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras (OM 27/01/1993) se establecen las normas de valoración referentes a la integración y contabilización de las operaciones realizadas por las uniones temporales en las sociedades miembros. Estos criterios son de aplicación con carácter general para toda empresa miembro de la UTE, aún cuando no sean constructoras. En dicha norma de adaptación se define la provisión dotada por el obligado tributario "497. Provisión para terminación de obra como aquellas provisiones para hacer frente a los gastos de conservación de la obra durante el período de garantía, retirada de obra y levante de instalaciones y gastos de liquidación y fianzas hasta su devolución.

Figurará en el Pasivo del Balance. Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará, al cierre del ejercicio, por el importe de la estimación realizada, con cargo a la cuenta 6955.

b) Se cargará, al cierre del ejercicio, por la dotación efectuada en el año anterior, con abono a la cuenta 7955."

Por otro lado, el artículo 13 del TRLIS relativo a las Provisiones establece que:

"1. No serán deducibles los siguientes gastos:

a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas."

El PGC considera como tales aquellas cuyo nacimiento se sitúa en una expectativa válida, creada por la empresa frente a terceros, de asumir tales obligaciones. En estas obligaciones hay un cierto carácter subjetivo y unilateral en la generación del riesgo cubierto por la provisión, ya que en las mismas no existe una correlación con un derecho de un tercero que pueda exigir su cumplimiento, por lo que la normativa del IS entiende que esa obligación asumida por la empresa no es un hecho lo suficientemente cierto que determine la asunción fiscal del gasto asociado a esa provisión, bastando con una mención en la memoria de las cuentas anuales

La Doctrina Administrativa así lo aplica, en un contrato de mantenimiento de una planta, donde existe el compromiso de sustituir los elementos que originan salida de recursos cuando sea imposible su reparación o el coste de esta sea superior al de sustitución, si el servicio de mantenimiento funciona con normalidad, no es probable sustituir los activos hasta el fin de su vida útil, por lo que no hay una obligación, sino un pasivo contingente (DGT CV 17-2-14).

Concretando todo lo anterior, en el presente caso el obligado tributario dota una provisión global (calculada aplicando un porcentaje sobre las ventas) desde el inicio de la obra en el ejercicio 2012, "provisión para terminación de obra", sobre posibles contingencias futuras globales que puedan surgir desde la terminación de la obra hasta la devolución del aval. Tal y como hemos comentado anteriormente, para que una provisión se pueda dotar contablemente según el PGC y sea fiscalmente deducible, en primer lugar se debe referir a conceptos de gastos bien definidos y claramente especificados en cuanto a su naturaleza, sin que pueda estimarse de forma global o general sin definir la causa o contingencia específica, y en segundo lugar, como su propio nombre indica se trata de una provisión para hacer frente a posibles contingencias una vez finalizada la obra, por lo que, en su caso, debería dotarse o reconocerse al finalizar la obra.

Por lo tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 TRLIS, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se parte, con carácter general, del resultado contable. En el caso que nos ocupa, el resultado contable no está determinado de acuerdo con las normas previstas en el PGC, en lo que se refiere a la dotación a la provisión por terminación de obra, puesto que el PGC no permite dotación de provisiones de forma global, sino que tiene que tratase de obligaciones futuras específicas que lleven a la empresa a desprenderse de recursos lo cual no sucede en el presente caso tal y como hemos visto, por lo que procede considerar que el gasto contabilizado en la cuenta 69550000 "Dotación a la provisión para terminación de obra" no es fiscalmente deducible y consecuentemente aumentar la base imponible en los importes dotados, que suponen 122.449,13 € en el ejercicio 2012 y 23.202,29 € en el ejercicio 2013.

En relación con la cuestión alegada por el obligado tributario que afirma que en el año 2015 se recuperó el aval de obligado cumplimiento para la buena ejecución de las obras y que, en consecuencia, procedió en dicho ejercicio a cancelar el saldo pendiente de la provisión, esta Inspección le informa que, dado que el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación que finalizan con el presente Acuerdo se extiende exclusivamente al IS de los ejercicios 2012 y 2013, no es posible realizar ningún ajuste de regularización en la declaración presentada por el obligado tributario por el ejercicio 2015, de manera, que deberá presentar solicitud de rectificación de la autoliquidación de IS 2015 aportando los documentos contables que justifiquen la efectiva aplicación en dicho ejercicio, de la provisión dotada en los ejercicios 2012 y 2013 cuya deducibilidad no se admite en el presente Acuerdo de liquidación, a los efectos de practicar, si resulta pertinente, la reversión del ajuste positivo practicado por esta inspección en la base imponible declarada en los ejercicios 2012 y 2013."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, a los argumentos de la liquidación que parcialmente reproduce, se añade, en síntesis, que "En relación con esta provisión para finalización de obra que dotan las empresas constructoras, el Tribunal Económico-Administrativo Central ya manifestó en sus Resoluciones de 16 de enero de 2019 (R G 1412016) y 10 de julio de 2019 (RG 108812018) el criterio de que la misma no pueda ser considerada fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.a) del TRLIS, al tratarse de una obligación implícita o tácita, señalando:

"Pues bien, procede, también ahora, confirmar la regularización realizada por la Inspección ya que, en este caso, aunque sí que nos encontramos con una provisión correctamente dotada desde el punto de vista contable (ya que, como se ha señalado en el apartado anterior, encaja en la cuenta 497 del plan contable de las empresas inmobiliarias, recogiendo un gasto cierto pero indeterminado en su cuantía) sin embargo, como señala la Inspección, no puede ser considerada como fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13. 1 a) del RDLeg 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la ley sobre el Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) al tratarse una obligación implícita o tácita."

Así, este criterio constituye doctrina y resulta vinculante para este Tribunal conforme a lo dispuesto en el artículo 239.8 LGT que establece: "La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley . En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.""

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta que como se señala en la liquidación, el artículo 13 del TRLIS relativo a las Provisiones establece que: "1. No serán deducibles los siguientes gastos:a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas." Y que "El PGC considera como tales aquellas cuyo nacimiento se sitúa en una expectativa válida, creada por la empresa frente a terceros, de asumir tales obligaciones. En estas obligaciones hay un cierto carácter subjetivo y unilateral en la generación del riesgo cubierto por la provisión, ya que en las mismas no existe una correlación con un derecho de un tercero que pueda exigir su cumplimiento, por lo que la normativa del IS entiende que esa obligación asumida por la empresa no es un hecho lo suficientemente cierto que determine la asunción fiscal del gasto asociado a esa provisión, bastando con una mención en la memoria de las cuentas anuales"

En el presente caso, la demandante dota, al inicio de la obra, una provisión global, calculada aplicando un porcentaje sobre las ventas.

Es decir, se dota la provisión al inicio de la obra, cuando la definición 497 alude a "Provisión para terminación de obra".

Por tanto, la dotación al inicio no puede considerarse que responda a una obligación que nacerá para hacer cubrir los posibles defectos constructivos en la obra cuanto esté terminada e incluso entregada y hacer frente a posibles contingencias que pudieran surgir, lo cual surgirá al finalizar la obra, pero no al inicio.

Por otra parte, la circunstancia de calcular la dotación aplicando un porcentaje sobre las ventas, evidencia que la valoración no responde a los posibles defectos que pudieran apreciarse después de terminadas y entregadas las obras. No se trata de una provisión de gastos bien definidos en cuanto a su concepto en función de la obligación concreta y especifica que suponga, sino que se trata de una forma de cálculo de manera global, en función de un porcentaje sobre ventas. Por lo que, aunque la cuantía no puede determinarse con exactitud en el momento de la dotación, sí podrían fijarse unos parámetros de la obligación de los posibles gastos derivados de la existencia de defectos que se determinarían una vez terminadas o entregadas las obras.

Como se indica en la liquidación, para que una provisión se pueda dotar contablemente según el PGC y sea fiscalmente deducible, se debe referir a conceptos de gastos bien definidos, individualizados y claramente especificados en cuanto a su naturaleza, sin que pueda estimarse de forma global o general sin definir la causa o contingencia específica y, como su propio nombre indica, se trata de una provisión para hacer frente a posibles contingencias una vez finalizada la obra, por lo que, en su caso, debería dotarse o reconocerse al finalizar la obra, pero no al inicio.

De otro parte, contrariamente a lo manifestado en la demanda, no puede considerarse que nos encontremos ante un pasivo a los efectos del apartado 4º del Marco Conceptual del PGC, pues como manifiesta la recurrente, en él se incluirían como pasivos las provisiones consistentes en las "obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones". Pero, en el presente caso, la dotación efectuada bajo el concepto Provisión para terminación de obra, dado que se efectuó al inicio y que se hizo sobre un porcentaje sobre ventas, no puede considerarse que responda a una obligación actual, que no se encuentra ni tan siquiera determinada por la demandante, pues los posibles defectos que pudiera apreciar la entidad receptora, no constituyen una obligación actual, y en el momento de constituirse, al inicio de las obras, no consta que hubiera ninguna obligación actual, ni menos aún que fuera consecuencia de sucesos pasados. Tampoco se precisa por la demandante, qué sucesos pasados han determinado esa pretendida obligación actual.

Por otra parte, invocando la recurrente la doctrina de la regularización íntegra, es preciso tener en cuenta que sobre dicha cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 17 de diciembre de 2020, en la que se expresa:

"CUARTO.- El principio de regularización integra.

Esta Sala bien y manifestando en creciente sentencia que cuando la Administración inicia y procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser integra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo.

En este sentido por ejemplo la sentencia: 1182/2020, de 2 del 17 de septiembre de 2020 , donde se sostiene (Fdto. jurídico primero) que:

"No es ocioso indicar, llegados a este punto, que la jurisprudencia de la Sección segunda de esta Sala ha abordado recientemente el principio de buena administración, ínsito en el artículo 103.1 de la Constitución , habiéndose indicando al respecto [por ejemplo en la Sentencia de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016 , ES: TS: 2017.1503), fundamento jurídico tercero] que: "le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente". Y, del mismo modo, en la Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016, ES:TS:2017:4499 ), fundamento jurídico cuarto, indicamos que "[a] la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva".

La Sala comparte estos argumentos y evidentemente estos principios, y por otra parte la propia normativa relativa a quienes presentan un interés legítimo que ha de ser afectado por la resolución que se adopte en el procedimiento, exige que se le llame al mismo para no causarle indefensión, tanto sean los particulares interesados, en este caso las entidades mercantiles vinculadas, como las Administraciones competentes en su caso para resolver o gestionar el impuesto en su caso".

Pues bien, es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone término, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica. Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración."

Pues bien, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo de regularización íntegra, que esta Sala ha seguido reiteradamente, la Administración debería haber practicado la regularización a la demandante del ejercicio de 2015 en el que se desdotó, mediante la anotación del correspondiente ingreso, según manifiesta la recurrente y no niega la Administración, la provisión objeto de este recurso, ya que como consecuencia de la propia liquidación efectuada a la entidad de los ejercicios de 2012 y 2013 en la que la Administración considera no deducible la dotación, la misma Administración debería haber la incluido la regularización del ejercicio de 2015 para comprobar si el importe de esa dotación fue declarado como ingreso, pues en caso contrario determinaría un enriquecimiento injusto de la Administración, sin que ésta y el TEAR puedan ampararse en que deberá presentar el contribuyente solicitud de rectificación de la autoliquidación de IS 2015, pues cuando se dicta la resolución del TEAR ya se había superado el plazo de prescripción para solicitar la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2015, por lo que se produciría un evidente enriquecimiento injusto de la Administración.

Por ello, debe considerarse que la liquidación es conforme a derecho en cuanto a la regularización de los ejercicios de 2012 y 2013 y no es conforme a Derecho en cuanto no incluyó en la regularización el ejercicio de 2015, procediendo su anulación.

La anulación de la liquidación por la presente sentencia determina que procede igualmente anular el acuerdo sancionador que de ella se deriva al carecer de presupuesto para la imposición de la sanción, por lo que no procede entrar a analizar el resto de las alegaciones de las partes relativas al indicado acuerdo sancionador.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa en cuanto a la regularización de los ejercicios de 2012 y 2013 y declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, y la liquidación de la que trae causa en cuanto no incluyó en la regularización el ejercicio de 2015, anulando y dejando sin efecto la indicada resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, así como la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa.

SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.