Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 27 de octubre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 28/21366/2017 interpuesta contra el acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica una liquidación de 3.602,88 euros en concepto del 5% de recargo de la cantidad resultante de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, por haber sido ésta presentada fuera del plazo legalmente establecido.
La cuantía del pleito fue fijada en 3.602,88 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 11 de enero de 2022.
En el caso de autos, el ejercicio social de Equipos Industriales De Manutención, S.A., comprende desde el día 1 de octubre hasta el 30 de septiembre del año siguiente. La mercantil presentó su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 en fecha 25 de abril de 2017, que es considerada extemporánea por la Administración, quien estima que el plazo legalmente establecido finalizó el 24 de abril de 2017.
SEGUNDO.- Respecto a la cuantía del recargo, el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) dispone lo siguiente:
" 1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.
Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.
En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.
No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:
a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.
b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.
c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.
d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.
El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.
Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren."
El apartado 2 de dicho artículo fue modificado por el apartado tres del artículo decimotercero de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE, 10/07/21).
Según la Disposición Transitoria Primera de dicha Ley 11/2021,
"1. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.
La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos."
En consecuencia, de ser procedente el recargo, ha de aplicarse la redacción anteriormente transcrita por resultar más favorable al obligado tributario.
TERCERO.- En lo que hace a la procedencia del recargo por extemporaneidad, el artículo 124 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades estipula:
" 1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y forma que se determinen por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.
La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo."
En el acuerdo de liquidación únicamente se hace constar que el plazo para la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, terminó el día 24/04/2017.
Se entiende que, como el ejercicio social de la entidad aquí recurrente comprende desde el 1 de octubre de 2015 hasta el 30 de septiembre de 2016, el cómputo de seis meses, que ha de hacerse de fecha a fecha según lo previsto en el artículo 30.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, nos sitúa en el 30 de marzo, por lo que el plazo de los 25 días siguientes finaliza, efectivamente, el 24 de abril de 2017.
Estas circunstancias son asumidas por la parte actora quien, no obstante lo anterior, trae a colación el principio de confianza legítima en defensa de su pretensión, alegando que actuó pensando que el cómputo del plazo de seis meses se hacía por meses completos y no de fecha a fecha, pues no es hasta el ejercicio 2016 cuando se modifica el Manual práctico para liquidar el Impuesto sobre Sociedades elaborado por el propio Ministerio de Hacienda.
En relación con la doctrina de los actos propios, la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo expresa lo siguiente en la sentencia de fecha 15 de enero de 2015 (recurso de casación nº 1370/2013):
"Sobre la cuestión nuclear que centra el debate, la vinculación de futuro de la Administración por sus propios actos en el ámbito tributario, este Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones, valga por todas la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012 ), que si bien se refiere a un caso de calificación jurídica, respecto de la doctrina que sienta no existe inconveniente para extenderla al caso de actuaciones de la Administración tributaria en cuanto delimitan los elementos fácticos determinantes de la aplicación de la figura impositiva, en tanto que los principios tenidos en cuenta son de plena aplicación en general a cualquier actuación administrativa determinante de las consecuencias que la misma tiene de futuro y respecto de otra actuación administrativa relacionada con la primera. En dicha ocasión dijimos que:
"(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)"."
En cuanto al principio de confianza legítima, la Sala Tercera, Sección Cuarta, del Tribunal Supremo ha declarado en la sentencia de fecha 22 de febrero de 2016, dictada en el recurso de casación nº 4048/2013:
"(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente. (...).
Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...).
Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257/2009 ), que <>".
Además, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2013 (recurso nº 1461/2012) afirma en relación con el principio de confianza legítima:
"Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."
CUARTO.- Sentado lo anterior, es lo cierto que en el "Manual Práctico de Sociedades 2004", editado y publicado por la Agencia Tributaria, que está referido a los Modelos 200, 201 y 225, bajo la rúbrica de "Plazo para presentar la declaración", se decía lo siguiente:
"A diferencia de lo que sucede en otras figuras tributarias, la declaración del Impuesto sobre Sociedades no tiene un plazo de presentación único para todos los contribuyentes, sino que cada sujeto pasivo tiene su propio plazo, en función de la fecha en que concluya su período impositivo.
La presentación de la declaración deberá efectuarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. Por consiguiente, como regla general, cuando se trate de sujetos pasivos cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el plazo de presentación de declaraciones queda fijado en los veinticinco primeros días naturales del mes de julio."
Además, en el Manual de referencia se expone el ejemplo siguiente:
"El período impositivo de una entidad está comprendido entre el 1 de enero y el 30 de junio de 2004. El plazo de presentación de la declaración será el de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a 30 de junio de 2004, fecha de conclusión del período impositivo. Así, el plazo de presentación sería el período comprendido entre el 1 y el 25 de enero de 2005. Dado que a 1 de enero de 2005 no había entrado en vigor la Orden del Ministro de Economía y Hacienda aprobando los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a períodos impositivos iniciados dentro de 2004, esta entidad podrá:
- Esperar a la entrada en vigor de la citada Orden (EHA/748/2005, de 21 de marzo) a efectos del cómputo del plazo de los 25 días naturales siguientes a esa fecha de entrada en vigor. Así, el plazo de presentación sería el comprendido entre el 31 de marzo y el 25 de abril de 2005.
- Presentar la declaración en el plazo general de presentación (1 al 25 de enero de 2005), utilizando para ello los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades aprobados para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2003."
En los años posteriores, el ejemplo de los manuales contempla periodos impositivos del 1 al 31 de diciembre o desde el 1 hasta el 31 de julio y, por tanto, con meses de 31 días, por lo que no coincide con el problema de autos.
QUINTO.- Pues bien, el ejemplo que incluye el "Manual Práctico de Sociedades 2004" no configura un supuesto de confianza legítima, tal como postula el recurrente; no se trata de un acto administrativo y ni siquiera es una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, sino que no pasa de ser un mero ejemplo que, aunque es incorrecto, no permite contravenir la normativa aplicable, que es de obligado cumplimiento.
A ello cabe añadir que, si bien aquí nos encontramos con la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015, cuando fue presentada en el mes abril de 2017, ya se había publicado el Manual práctico para liquidar el Impuesto sobre Sociedades de 2016 que, en concreto, aclara cómo ha de realizarse el cómputo del plazo de 6 meses cuando el periodo impositivo finaliza el día 30 de un mes. En este sentido, dice lo siguiente:
"En el caso en que el período impositivo no coincida con el año natural y finalice un mes que tenga 30 días, el plazo de los 6 meses debe computarse de fecha a fecha. Esto es, si finaliza el período impositivo el 30 de junio, el plazo de seis meses concluiría el 30 de diciembre del mismo año. A partir de esta fecha se computarán los 25 días naturales, por lo que el plazo empezará a computar el 31 de diciembre y concluirá el 24 de enero del año siguiente."
Así las cosas, no sólo no puede admitirse que el obligado tributario actuó en la confianza legítima de que el cómputo del plazo de 6 meses se hacía por meses completos y, por tanto, hasta el 31 de marzo de 2017, sino que el tipo de ejemplo que plantea ya había sido correctamente publicado en la fecha en la que presentó su autoliquidación.
En consecuencia, la autoliquidación se presentó fuera de plazo, por lo que el recargo es procedente. Esto no obstante, el presente recurso ha de ser parcialmente estimado por cuanto, tal como se ha expuesto en nuestro Fundamento Segundo, el artículo 27.2 de la LGT fue modificado por el apartado tres del artículo decimotercero de la Ley 11/2021, de 9 de julio. La nueva redacción, transcrita en dicho Fundamento, es más favorable al contribuyente y de imperativa aplicación en virtud de lo previsto en la Disposición Transitoria Primera de dicha Ley 11/2021.
Por tanto, el recargo deberá ser calculado en ejecución de sentencia conforme a dicha redacción.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado.
SEXTO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no ha lugar a pronunciamiento impositivo de las costas procesales.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
