Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26 de noviembre de 2020, que desestimó las siguientes reclamaciones deducidas por la entidad Tanilu S.L.:
- Reclamación 28-03766-2018, interpuesta contra el acuerdo sancionador, clave de liquidación A2861217506662559, derivado de la liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015. Cuantía de la reclamación: 2.130,42 euros.
- Reclamación 28-17754-2018, interpuesta contra el acuerdo de exigencia de reducción del 25% de la sanción, clave de liquidación A2861218506368431, que tiene su origen en la resolución sancionadora anterior. Cuantía de la reclamación: 532,60 euros.
SEGUNDO.- La resolución recurrida deriva de las siguientes actuaciones administrativas:
1.- La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, que finalizó con liquidación provisional por haber declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores al no restar al principio del ejercicio 2015 ninguna base negativa pendiente de compensar.
Esta liquidación modificó los importes declarados por bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, de acuerdo con las autoliquidaciones presentadas en los siguientes ejercicios: año 2008: -94.723,47 euros que fue aplicada en el ejercicio 2011 por importe de 94.723,47 euros, no restando ningún importe para futuros ejercicios; año 2009: -85.754,95 euros modificado por acta de inspección del Impuesto sobre Sociedades de 2009 y 2010 del día 25/11/2014 que fue aplicada en el ejercicio 2011 por importe de 85.754,95 euros, no restando ningún importe para futuros ejercicios; año 2010: -86.000,69 euros modificado por acta de inspección del Impuesto sobre Sociedades de 2009 y 2010 del día 25/11/2014 que fue aplicada en el ejercicio 2011 por importe de 38.794,75 euros y en el ejercicio 2012 por importe de 47.205,94 euros, no restando ningún importe para futuros ejercicios.
Al no restar ninguna base imponible negativa pendiente de compensar en ejercicios futuros al principio del ejercicio, tampoco procedía compensar en ninguna cuantía la base imponible positiva del ejercicio, por lo que resulta una cuota positiva de mayor importe.
De dicha liquidación resultó una deuda de 5.320,77 euros (5.072,42 euros de cuota y 248,35 euros de intereses de demora).
2.- Además, la AEAT inició un procedimiento sancionador que finalizó por acuerdo de 20 de diciembre de 2017, que apreció la comisión de infracción grave consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda que debiera resultar de la correcta autroliquidación del tributo, imponiendo sanción en cuantía de 3.043,45 euros, equivalente al 60% de la base de la sanción (5.072,42 euros).
Esta sanción fue reducida en un 30%, quedando fijada en 2.130,42 euros, y sobre este importe se aplicó otra reducción del 25% (532,60 euros), ascendiendo la sanción reducida a 1.597,82 euros.
3.- Por acuerdo de fecha 12 de julio de 2018 la Agencia Tributaria exigió a la entidad actora el pago de la reducción del 25% (532,60 euros) por haber interpuesto reclamación contra la sanción
TERCERO.- La entidad actora solicita en la demanda que se anulen las resoluciones recurridas.
Alega a tal fin, en resumen, que la motivación del acuerdo sancionador atenta contra lo establecido por la jurisprudencia, que exige justificar la culpabilidad por aplicación del principio de presunción de inocencia, que obliga a la Administración a realizar una actividad probatoria para justificar que la actuación del obligado tributario es dolosa, culposa o negfligente, sin que se pueda sancionar por el mero resultado, invocando en apoyo de su tesis varias sentencias.
Afirma que en este caso la Administración no ha demostrado culpa en la recurrente, pues el hecho de que el criterio contable aplicado no sea el correcto no quiere decir que haya existido ánimo defraudatorio. No ha habido ocultación ni se ha utilizado ningún procedimiento engañoso para dejar de ingresar el tributo, por lo que no existe ninguna conducta que pueda ser considerada infracción tributaria, de modo que no se puede aplicar ninguna sanción.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Argumenta, en síntesis, que de la documentación que consta en el expediente se deduce la existencia de, al menos, simple negligencia, puesto que la contribuyente declaró una base imponible negativa procedente de 2010 inexistente, cuando debió
comprobar correctamente el origen de los datos. La sociedad sólo debía contrastar los justificantes en su poder (liquidaciones o autoliquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades de ejercicios anteriores) para percatarse de que las bases imponibles negativas pendientes de compensación declaradas eran incorrectas.
Afirma que el acuerdo sancionador está debidamente motivado al incluir los datos fácticos y jurídicos necesarios para que se pueda ejercer el control de legalidad y para que el obligado tributario pueda decidir si estima o no conforme a derecho la resolución.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la entidad actora reclama la anulación de la sanción por ausencia de culpabilidad.
El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria, al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"
(...).
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"
(...)
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
(...)
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
SEXTO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
Pues bien, en primer lugar el acuerdo sancionador impugnado da respuesta a las alegaciones del obligado tributario en estos términos:
"Sus alegaciones respecto a la falta de motivación deben ser desestimadas, ya que los motivos se detallan suficientemente en el Acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador que nos ocupa.
En cuanto a la culpabilidad, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria expone que las infracciones que generan perjuicio económico se clasifican en leves, graves o muy graves según el grado de culpabilidad que concurra en la conducta del presunto infractor, de modo que la infracción será grave si ha existido ocultación, definiendo la ocultación en el art. 184.2: 'A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'. La alegación, por tanto, debe ser desestimada.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que TANILU SL con NIF B80750987 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."
Posteriormentre, en el apartado referido a "motivación", el mismo acuerdo sancionador argumenta:
"Previamente a analizar la culpabilidad en la infracción cometida objeto de la presente sanción, hemos de considerar que la normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para la correcta cumplimentación y presentación de la autoliquidación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, por tanto, y en este sentido, concurriría el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, tal como se detalla a continuación.
La actuación realizada por Tanilu SL con NIF B80750987 por la que se consignó un importe de créditos fiscales por bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros superior al importe justificado, supone una conducta, en este caso culposa, tendente a reducir el pago por el impuesto. Existe culpabilidad al menos al grado de simple negligencia, ya que la conducta del interesado no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales, al no existir duda alguna en la interpretación, ni circunstancias que eximan de responsabilidad, sino que incluyó un importe de créditos fiscales por bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros superior al importe justificado.
En este caso concreto compensó una base imponible negativa procedente de 2010 inexistente, minorando la cuota a ingresar, cuando incluso en la autoliquidación presentada por el ejercicio inmediatamente anterior compensó la totalidad del crédito por base imponible negativa procedente de 2010 quedando un importe cero para ejercicios futuros de bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros procedentes de 2010 o de cualquier otro ejercicio. Dicha actuación es cuando menos negligente ya que podía conocer el importe de crédito restante de base imponible negativa del ejercicio de 2010 simplemente consultando la autoliquidación presentada por el ejercicio inmeditamente anterior de 2014. No son excusa las alegaciones formuladas en el procedimiento de comprobación limitada del que se deriva el presente procedimiento sancionador, en el sentido de que pretendía compensar 'la provisión del acta de inspección 2009- 2010' contabilizada 'con cargo a la cuenta 113 de reservas voluntarias', ya que ni las sanciones derivadas del acta son deducibles (de acuerdo con el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades : 'No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles' 'c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea'), ni las cuotas resultantes del acta del IVA ya que se dedujeron cuotas que el acta determinó que no probadas (en el ejercicio de 2009 de 'operaciones cuya realidad no se ha justificado' y en el ejercicio de 2010 por 'no tener ningún indicio de la realidad de la prestación de los servicios') por lo que si no fueron deducibles directamente como IVA soportado no lo van a poder ser indirectamente como gasto del Impuesto sobre Sociedades, ya que la Inspección de los Tributos ha determinado que no están probadas (no que no sean recuperables por medio del mecanismo de deducción del IVA y por tanto fueran gasto del ejercicio).
Es decir, el haber incluido al confeccionar la autoliquidación esas bases imponibles negativas con origen en 2010 sin que existieran fue una actitud cuando menos negligente (ya que un mínimo de diligencia supone que debió buscar y consultar las pruebas antes de rellenar las casillas de la autoliquidación, previa llevanza y conservación de las mismas tal como obliga el artículo 29 apartado 1 letras d y e de la Ley General Tributaria , aprobada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y traspasar con cuidado a la autoliquidación los importes correctos que se derivaran de dichas pruebas y operar con los importes de las casillas con el debido cuidado y diligencia), negligencia que llevó a la sociedad a consignar unos importes falsos, por lo que hay una relación directa e inmediata entre la negligencia del contribuyente y la infracción tributaria, sin que pueda descartarse una culpabilidad en mayor grado si el contribuyente supo que no había pruebas que acreditaran esos importes y aun así decidió consignar esos importes falsos a sabiendas.
Si consideramos lo alegado en el procedimiento de comprobación limitada (en el sentido de que deducía los pagos derivados del acta) estaríamos ante otra negligencia, ya que de acuerdo con dicho acta pretendía deducir o bien sanciones o bien cuotas no probadas, sin perjuicio de que además estaría utilizando una casilla de crédito fiscal por base imponible negativa procedente de 2010 inapropiado para ese tipo de gasto no deducible, que en caso de haberse contabilizado como gasto hubiera dado lugar a un preceptivo ajuste aumentando la Base Imponible del ejercicio, y nunca minorando la Base Imponible tal como hizo al aplicar la compensación; en el caso de la explicación dada en alegaciones la negligencia es aun mayor, si no culpa, porque a pesar de tratarse de conceptos no deducibles ni contabilizados como gastos utilizó casillas inapropiadas para de un modo artificioso deducirse lo que no podía. Por todo ello, debe considerarse que
hubo negligencia imputable a la conducta del infractor, de conformidad con lo establecido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 'Son infracciones tributadas las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley'. Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho el Tribunal Económico Administrativo Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva, el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende. No fue corregido por el contribuyente antes del inicio del procedimiento de Comprobación Limitada sobre el Impuesto sobre Sociedades que origina esta sanción, lo que hizo necesaria la actuación comprobadora de la Administración para corregir el dato, por lo que no puede quedar duda de un evidente ánimo defraudador que pone de relieve una conducta, que yendo más allá de la simple negligencia, es claramente culpable.
Por ello, procedía ingresar 5.072,42 euros más. Este menor ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo por la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, art. 191 Ley General Tributaria, LGT , es una actuación, en este caso culposa, que la Ley General Tributaria califica como infracción grave, art 191.3 LGT , sancionada con una multa pecuniaria del 50%: base sanción supera 3.000 euros con ocultación, art. 184.2 LGT , del 100% de la base de la sanción, ya que se incluyó un importe falso en el hecho de consignar y compensar unas bases imponibles negativas inexistentes. Perjuicio económico para la Hacienda Pública, art. 187.1.b: 17,6% , lo que incrementa la sanción en 10 puntos."
Los argumentos transcritos evidencian que la Agencia Tributaria justifica de manera adecuada la culpabilidad, ya que expresa la actuación del obligado tributario y valora su intencionalidad a partir de datos concretos y detallados, de modo que la Administración no ha deducido la culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una simple remisión genérica a la claridad de las normas tributarias.
Por otra parte, la actuación de la entidad actora no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma fiscal, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que en el presente caso no existe, al carecer de justificación la actuación consistente en compensar una base imponible negativa procedente del año 2010 inexistente, ya que en los ejercicios 2011 y 2012 aplicó la totalidad de las bases negativas procedentes del año 2010, no restando ningún importe para compensar en futuros ejercicios. Y esta actuación dio lugar al ingreso de una cuota tributaria inferior en 5.072,42 euros.
No puede olvidarse, por último, que tanto la presunción de inocencia como la de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpa del obligado tributario, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.
En consecuencia, debe rechazarse el motivo de impugnación analizado.
SÉPTIMO.- Plantea también la entidad actora que no concurre ocultación en su actuación.
En relación con la ocultación, el acuerdo sancionador argumenta en su respuesta a las alegaciones del obligado tributario:
"(...) la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria expone que las infracciones que generan perjuicio económico se clasifican en leves, graves o muy graves según el grado de culpabilidad que concurra en la conducta del presunto infractor, de modo que la infracción será grave si ha existido ocultación, definiendo la ocultación en el art. 184.2: 'A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'."
Posteriormente, en el apartado relativo a "motivación", el citado acuerdo dice sobre esta cuestión:
"(...) Por ello, procedía ingresar 5.072,42 euros más. Este menor ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo por la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, art. 191 Ley General Tributaria, LGT , es una actuación, en este caso culposa, que la Ley General Tributaria califica como infracción grave, art 191.3 LGT , sancionada con una multa pecuniaria del 50%: base sanción supera 3.000 euros con ocultación, art. 184.2 LGT , del 100% de la base de la sanción, ya que se incluyó un importe falso en el hecho de consignar y compensar unas bases imponibles negativas inexistentes. Perjuicio económico para la Hacienda Pública, art. 187.1.b: 17,6% , lo que incrementa la sanción en 10 puntos."
El acuerdo sancionador cuantifica la sanción en el 60% de la base (5.072,42 euros), incrementando el porcentaje mínimo (50%) en 10 puntos porcentuales por ser del 17,60% el perjuicio económico para la Hacienda Pública.
Así las cosas, la AEAT ha aplicado correctamente los arts 191.3 y 184.2 de la LGT ya que el primero de esos preceptos considera que la infracción es grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación, mientras que el segundo considera que existe ocultación cuando se presentan declaraciones que incluyan importes falsos. Y en este caso, el obligado tributario presentó una declaración tributaria con datos falsos al consignar unas bases imponibles negativas pendientes de compensar que eran inexistentes.
El citado art. 191.3 de la LGT establece que la sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50% y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme al criterio de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con el incremento porcentual previsto en el art. 187.1.b) de la misma Ley, norma que dispone que el perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación, siendo el incremento de 10 puntos porcentuales cuando el perjuicio económico sea superior al 10% e inferior o igual al 25%, siendo en este caso del 17,60%.
En consecuencia, también debe ser rechazado este motivo del recurso, lo que determina la íntegra confirmación del acuerdo sancionador impugnado.
OCTAVO.- La resolución del TEAR recurrida también confirmó el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 12 de julio de 2018, que exigió a la entidad actora el pago de la reducción del 25% aplicada en el acuerdo de imposición de sanción (532,60 euros) por habere interpuesto reclamacción contra dicha sanción.
En el acuerdo sancionador se justifica la aplicación de tal reducción en estos términos:
"La reducción del 25% por ingreso en período voluntario y conformidad con la sanción por importe de 532,60 euros (2.130,42*25%), se aplicará siempre que, una vez impuesta, se realice el ingreso total del importe en período voluntario o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración Tributaria hubiera concedido, previa solicitud del obligado al pago con anterioridad a la finalización del plazo de ingreso en período voluntario, con garantía de aval o certificado de seguro de caución excepto en el caso de que para el otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento no sea necesaria la constitución de garantías por razón de la cuantía o porque el solicitante fuera una Administración Pública, y, además, no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación que en su caso se hubiese efectuado ni contra la sanción. En caso de que no se cumplan estos requisitos no procedería dicha reducción."
En la demanda no se invocan argumentos concretos contra la exigencia de la reducción, pero al postularse en el suplico de dicho escrito la íntegra anulación de la resolución del TEAR, esto implica que también se solicita la anulación de dicho acuerdo, de modo que la Sala debe enjuiciar la legalidad del mismo.
Así las cosas, el objeto de debate se centra exclusivamente en decidir si se ajusta o no a Derecho el acuerdo que exigió el pago de la reducción del 25% practicada en el citado acuerdo sancionador, exigencia que tiene su fundamento en la interposición de reclamación económico-administrativa contra la sanción.
El art. 188.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, precepto relativo a la reducción de las sanciones, dispone que el importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción del 30% por conformidad, se reducirá en el 25% si concurren las siguientes circunstancias: a) que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en período voluntario sin haber presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago; b) que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.
La finalidad de tal reducción aparece descrita en la Exposición de Motivos de la citada Ley, en la que se expresa: "También se incluye, con el objeto de reducir el número de recursos contra sanciones, una reducción del 25 por ciento para todos los casos, salvo las actas con acuerdo, en que el importe de la sanción se ingrese en plazo voluntario y no se interponga recurso contra la sanción ni contra la liquidación".
En consecuencia, la aplicación de la indicada reducción no guarda relación con el mayor o menor grado de culpabilidad del sujeto infractor, ya que su exclusiva finalidad es reducir el número de recursos contra las sanciones y obtener el ingreso de su importe en periodo voluntario, por lo que se exige la concurrencia de ambos requisitos (falta de recurso y pago en plazo) para que la Administración no exija al infractor el ingreso de la reducción practicada.
Las circunstancias que determinaban la aplicación y, en su caso, la supresión de la repetida reducción fueron comunicadas a la entidad actora en el acuerdo de imposición de sanción, como antes se ha indicado, de manera que siendo un hecho notorio que la entidad actora ha recurrido el acuerdo de imposición de sanción, hay que considerar ajustado a Derecho el acuerdo que exigió el pago de la reducción del 25% previamente practicada.
Por tanto, debe confirmarse el acuerdo de exigencia de la reducción, lo que determina la íntegra desestimación del recurso.
NOVENO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
