Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO: La representación procesal de la entidad Teopsa, SA, parte recurrente, impugna la resolución de 1 de junio 2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo
Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional 201330345521008N, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 10 de 2013, por importe de 9.007,64 €.
SEGUNDO: En el recurso 1131/2020 ha recaído ya Sentencia el pasado 9 de febrero de 2023 en el recurso 1131/2020, ponente Sra. de la Peña Elías y en ella se analiza la misma cuestión que la aquí discutida, si bien en relación al IVA del periodo 12 de 2013, ya que la entidad entiende que la mera remisión por correo ordinario de la factura rectificativa de IVA a un deudor en concurso de acreedores es suficiente, sin que legalmente se exija una prueba fehaciente del envío.
De ahí que por motivos de seguridad jurídica y de unidad de doctrina deban de seguirse los mismos argumentos que en la citada Sentencia para desestimar el recurso.
En tal sentido, la normativa aplicable sobre modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, en caso de impago de cuotas repercutidas en los supuestos de concurso y deudas incobrables, vigente en 2013.
El artículo 80. Tres a Siete de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:
"Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5. º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal . Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1 .º, 4 .º y 5.º de la Ley Concursal , el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos: A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones: 1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año. Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley , no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses. 2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto 3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros. 4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos. Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados. Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía. B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente. Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley , no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses. C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas: 1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes: a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada. b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada. c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley . d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos. Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto. 2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. 3.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto. 4.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha. 5.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo, de esta Ley , determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública. Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. En el supuesto de que el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional y en la medida en que no haya satisfecho dicha deuda, resultará de aplicación lo establecido en el apartado cuatro. c) anterior. Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido. Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan. Por su parte, el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre modificación de la base imponible vigente en 2013, dispone 1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre . En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto , deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo. La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión. 2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación: a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: 1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma. 2.º El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso. A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos, que se remitirán a través del registro electrónico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria: a') La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas. b') En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial. c') En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª de la letra A) del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto . b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional: 1.º Deberá comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el número siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a). 2.º Además de la comunicación a que se refiere el número anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas. 3. º Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto , las cuotas rectificadas deberán hacerse constar: a') En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. b') Como excepción a lo anterior, en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso regulada en el artículo 71.5 del presente Reglamento cuando: a'') El destinatario de las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible. b'') El destinatario de las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se rectifican. 4. º La rectificación o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas. En el caso de que el destinatario de las operaciones se encuentre en concurso, las obligaciones previstas en los números anteriores recaerán en el mismo o en la administración concursal, en defecto de aquél, si se encontrara en régimen de intervención de facultades y, en todo caso, cuando se hubieren suspendido las facultades de administración y disposición. c) Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor. d) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente."
TERCERO: Tal como se expresa la Sentencia aludida de esta Sala, una vez examinadas las alegaciones y pretensiones de la parte recurrente y la regularización practicada por la AEAT, se trata de determinar si la liquidación recurrida se encuentra debidamente motivada y si era procedente la modificación de la base imponible del IVA devengado por la entidad actora por resultar incobrable la deuda correspondiente a la entidad Corral Téllez SL en el periodo 10 de 2013 en cuanto al cumplimiento del requisito de la emisión y remisión al deudor de las correspondientes facturas rectificativas. Conviene precisar, en primer lugar, que en todo caso es exigible el empleo de un método que deje constancia de la remisión y de lo que se remite son las facturas rectificativas al deudor. No se trata de que no se admita cualquier prueba acorde a derecho que sí que se admite, pero es preciso que además está sirva para acreditar la remisión de las facturas rectificativas a los deudores que no pagaron la cuota que les fue repercutida en el momento del devengo.
El Tribunal de Justicia de la UE en interpretación del artículo 90 de la Directiva del IVA, en la sentencia de 3/07/2019, asunto C-242, apartados 37 a 39 declara: "37 A este respecto, debe recordarse que el artículo 90, apartado 1, de esta Directiva, el cual contempla los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, obliga a los Estados miembros a reducir la base imponible del IVA y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cada vez que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contraprestación no sea percibida por el sujeto pasivo. Dicha disposición constituye la expresión de un principio fundamental de la Directiva del IVA, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo ( sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU: C: 2018:989, apartado 29 y jurisprudencia citada). 38 Ha de recordarse también que, si bien los Estados miembros podrán establecer, en virtud del artículo 273 de la Directiva del IVA, las obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, tales medidas, en principio, solo pueden constituir una excepción al cumplimiento de las normas relativas a la base imponible dentro de los límites estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico. En efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la Directiva del IVA y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que afecten negativamente a la neutralidad del IVA ( sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU: C: 2018:989, apartados 31 y 33). 39 Así pues, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limiten a aquellas formalidades que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contraprestación no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito ( sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU: C: 2018:989, apartado 34)."
En el derecho interno la remisión de la factura rectificativa al deudor incluido el supuesto de deudor cuya deuda no ha podido cobrarse por el sujeto pasivo no es un mero requisito formal. La obligación de expedir y remitir factura rectificativa al destinatario de la operación, prevista por el artículo 24 del RIVA, es una obligación fundamental de la que depende la neutralidad de la operación al hacer surgir la otra obligación de la rectificación de las deducciones y permite acreditar que la contraprestación no ha sido definitivamente percibida. La Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de abril de 2016, invocada por la actora, se refiere a un supuesto distinto del de la remisión de la factura rectificativa, alude al del incumplimiento de los plazos de remisión, lo que presupone la existencia de esta y aunque ciertamente el TJUE y el TS no permiten limitaciones al derecho a la deducción y compensación de cuotas, el requisito que nos ocupa es una garantía de que la modificación de la base imponible es correcta porque el impago de la deuda es real, permite la correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude y que se cumpla el principio de que la base imponible esté constituida por la contraprestación realmente percibida.
Una vez determinada la justificación e importancia del requisito de la remisión de la factura rectificativa, en este caso la entidad recurrente sostiene que ha probado la remisión de las facturas rectificativas a su deudor con la declaración jurada de sus empleados, con categoría de administrativos, Don Clemente y Doña Filomena, que afirman que se emitieron y se remitieron la totalidad de las facturas rectificativas a los deudores mediante correo ordinario, pero con tales testimonios no se ha acreditado lo que se pretende probar, pues no hay constancia de que realmente se hayan remitido las facturas, de lo que se ha remitido ni de cuando se hizo.
La otra prueba que aporta la recurrente con la demanda consistente en la factura rectificativa de 31/10/2013 por importe de 37.458,82 euros, incluido el IVA con el sello de la entidad Corral Tellez SL, con la dirección y el CIF de esta entidad con una firma o garabato ilegible encima, tampoco sirve para acreditar la remisión de la factura al deudor y de su recepción por el mismo, puesto que no consta recibí, ni fecha de entrega, ni se identifica al firmante, ni consta su relación con la sociedad y tampoco se ha remitido por correo certificado con aviso de recibo para identificar el acto remitido y en el que conste el referido sello como ha venido exigiendo el Tribunal Supremo para la validez de las notificaciones tributarias, que precisan dejar constancia inequívoca y documentada de la recepción, de la fecha, de la identidad del acto, del lugar y de la persona que lo recibió.
Tampoco puede admitirse como prueba de la remisión el recibí firmado por Don Edemiro cuya relación laboral con la entidad deudora ya se había extinguido en el periodo regularizado. Y finalmente no se acredita ningún supuesto de nulidad de pleno derecho pese a su invocación. De manera que no se ha acreditado el cumplimiento del requisito cuestionado de remisión de la factura rectificativa al deudor con la consiguiente desestimación del presente recurso jurisdiccional.
CUARTO: Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.
A efectos del número 4 del artículo anterior la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 500 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento.
